I SA/Bd 597/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Wójcik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi C.D.C.F. H. H.-P.E.E.R. R. Spółka Jawna w O.W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 8 września 2022 r., nr 438000-COP.4103.11.2022.29 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. oddala skargę W efekcie stwierdzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego nieprawidłowości, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] marca 2022 r. określił [...] Sp. j. ("Skarżąca", "Spółka", "Strona") wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia 2018r. oraz ustalił za te okresy kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrach nabyć i rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7 m.in. 13 faktur VAT, na łączną wartość netto [...] zł i VAT w wysokości [...] zł, wystawionych przez: [...], które nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych. Organ podatkowy ustalił w oparciu o zebraną dokumentację, że dostawcami kawy i herbaty wyszczególnionej w zakwestionowanych fakturach nie były podmioty widniejące w tych dokumentach. Strona w rzeczywistości nie nabyła towaru od ww. podmiotów. Nieprawidłowości te spowodowały zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za: styczeń 2018 r. o [...] zł, luty 2018 r. o [...] zł, marzec 2018 r. o [...] zł oraz kwiecień 2018 r. o kwotę [...]zł. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość, z powodu naruszeń prawa mających wpływ na rozstrzygnięcie. Decyzją z dnia [...] września 2022r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego firmy [...] oraz [...], zostały wprowadzone do fakturowego obrotu w celu wydłużenia łańcucha pozorowanych dostaw, a ich rolą było pośredniczenie w pozorowanej sprzedaży. Podmioty te nie posiadały nad towarem będącym przedmiotem transakcji władztwa ekonomicznego, prawo do dysponowania towarem jak właściciel nigdy nie przeszło na ich rzecz. Wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym z zeznań S. J.. Organ wskazał, że firmy kierowane przez [...], a także [...] nie nabywały własności towaru odpowiednio od Spółek [...], a tym samym nie dokonały przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na rzecz odbiorcy wskazanego w fakturach. Firmy [...] nie były zainteresowane pochodzeniem kawy czy herbaty, nie analizowały cen tych produktów na rynku, nie sprawdzały stanu towarów przed wysyłką do odbiorcy, nie organizowały transportu, nie ubezpieczały transakcji. Organ wskazał, że ww. bezpośredni kontrahenci Spółki [...] nie angażowali również własnych środków finansowych, ponieważ płatność za towar na rzecz ich rzekomych dostawców następowała generalnie natychmiast po dokonaniu płatności przez Spółkę [...] w momencie dostawy towaru przelewem typu [...] lub [...], czyli przelewem przyspieszonym stosowanym głównie do przelewów wysokokwotowych (przekazania środków na rachunek w innym banku, zwykle w czasie około 1 godz.), po odliczeniu jej prowizji. A zatem były to szybkie transakcje realizowane tego samego dnia. Taki sposób rozliczenia pomiędzy stronami transakcji wynika również z zeznania A. S. ([...]). Organ wskazał również, że firmy [...] bazowały na przygotowanym wcześniej schemacie uczestnictwa w łańcuchu transakcji z określonym udziałem w zysku, dlatego nie interesowały się pochodzeniem towaru, jego realną wartością. Organ zauważył, że [...] oraz firma [...] po rozpoczęciu działalności w 2017 r., nie miały problemów z pozyskaniem kontrahentów i rozpoczęciem działalności, praktycznie nie ponosiły żadnego ryzyka handlowego, ponieważ działały w porozumieniu i przy świadomości pełnionych ról w łańcuchu dostaw. W badanym okresie podmioty te kontynuowały współpracę z tymi samymi osobami reprezentującymi ich dostawców. Potwierdzają to zeznania S. J. oraz osób występujących w imieniu Spółek [...], a także A. S. ([...]) oraz A. B., z których wynika, że działali wspólnie i w porozumieniu. Zdaniem organu, ustalony w sprawie stan faktyczny pozwolił stwierdzić, że celem działalności [...] nie był zysk z handlu kawą i herbatą, a jedynie pozorowanie obrotu towarami w charakterze jednego z ogniw składających się na łańcuch fikcyjnych podmiotów gospodarczych. Podmioty te jedynie pozorowały uczestniczenie w transakcjach w których, nie występowały typowe dla obrotu handlowego cechy, takie jak konieczność poszukiwania towaru, klienta i dopasowania ceny do potrzeb rynku. Organ zaznaczył, że obrót hurtowy tym samym towarem przez kilka podmiotów bez jego sprzedaży detalicznej wskazuje, że jest on nieracjonalny i nie ma celu gospodarczego, podmioty te nie angażowały żadnych własnych środków finansowych (płaciły pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, na rzecz którego fakturowały towar). Transakcje były pozbawione sensu gospodarczego, a motywy ich dokonania wskazują na udział ww. podmiotów w oszustwie podatkowym. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że [...] jedynie stwarzały pozory prowadzenia działalności, lecz w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie prawnym. Podmioty te nie posiadały nad towarem będącym przedmiotem transakcji władztwa ekonomicznego. Prawo do dysponowania towarem jak właściciel nigdy nie przeszło na rzecz tych podmiotów, których rolą było tylko dokumentowanie pozorowanej sprzedaży. Schemat działania podmiotów biorących udział w ww. transakcjach wskazuje na zorganizowanie grupy firm mających na celu stworzenie pozornego źródła dostaw kawy i herbaty oraz ukrycie rzeczywistego pochodzenia towaru. W przypadku handlu na wolnym rynku transakcje takie nie mają uzasadnienia i wskazują na przeprowadzanie obrotu w celu wyłudzeń podatkowych. Powyższe, w ocenie organu, pozwala na uznanie faktur wystawionych przez [...] za nierzetelne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Organ wskazał, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w decyzjach wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. dla S. J. z dnia [...].08.2020r. i z dnia [...].12.2021r. oraz przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. dla: [...] z dnia [...].06.2020 r. i [...] z dnia [...].11.2020r. oraz z dnia [...].12.2021 r. Przeprowadzone kontrole celno-skarbowe, a następnie postępowania podatkowe w ww. podmiotach w zakresie podatku od towarów i usług, obejmującym m.in. miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. wykazały, że podmioty te w rzeczywistości nie dokonały sprzedaży kawy, herbaty, ponieważ takim towarem nie dysponowały, jedynie wystawiały faktury, które miały potwierdzać fikcyjne transakcje, jako kolejne ogniwo w obrocie tym samym towarem. Wobec powyższego w decyzjach określono kwoty zobowiązań do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych m.in. na rzecz Spółki [...]. Organ wskazał, że w świetle przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług wystawione faktury muszą odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być formalnym ich odzwierciedleniem. [...] nie realizowały dostaw towarów, które zostały wykazane w treści faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki [...]. Organ zaznaczył, że nie wystarczy, aby faktura potwierdzała jakikolwiek obrót. Przepisy określają bowiem warunki, jakie powinna spełniać faktura. Jednym z podstawowych jest wskazanie faktycznego sprzedawcy. Faktura jest jedynie powszechnie stosowanym dokumentem rozliczeniowym, w związku z czym, o charakterze czynności prawnej może świadczyć wyłącznie jej faktyczny przebieg, a nie informacja zawarta w jej treści. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego "przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę." W transakcjach z rzekomymi odbiorcami nie miało miejsca "przeniesienie własności rzeczy" z uwagi na to, że firmy [...] nie były nabywcami, a więc nie weszły w prawa właściciela towarów. Organ podkreślił, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jako właściciel jest warunkiem określonym w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, aby można było mówić o odpłatnej dostawie towarów. Firmy [...] nie dokonały odpłatnych dostaw towarów, nie dokonały przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Spółki [...], gdyż takiego prawa do rozporządzania towarem nie posiadały. Wynika to przede wszystkim z faktu, że podmioty [...] nie weszły w posiadanie prawa do rozporządzania towarem wykazanym na zaewidencjonowanych przez nich fakturach zakupu, ponieważ ich rzekomi dostawcy Spółki [...] nie dokonały faktycznych transakcji, a wyłącznie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Organ wskazał, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że materiał ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż wszystkie transakcje w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez firmy [...]. na rzecz Spółki [...] nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wskazani kontrahenci faktycznie nie prowadzili działalności w zakresie obrotu kawą i herbatą, i nie byli dostawcami towarów do Spółki [...]. Faktury, na których jako nabywca i dostawca wskazane są ww. firmy nie są tym samym poprawne merytorycznie. Te warunki spełnia bowiem jedynie faktura, w której pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem na fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Dana faktura odzwierciedlać więc musi rzeczywiste zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym i wartościowym. Organ zauważył, że nie kwestionuje, iż Spółka [...] towar otrzymała. Jednakże dostawcą towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach nie były podmioty widniejące w tych dokumentach, tj.: [...], które faktycznie nie uczestniczyły w obrocie prawnym i wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu tych transakcji. W rzeczywistości Spółka [...] nie nabyła kawy i herbaty od ww. podmiotów, które nie dysponowały towarem, ponieważ nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały. Organ stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż został spełniony materialny warunek transakcji, tj. faktyczna dostawa towarów do magazynu Spółki [...]. Z uwagi na powyższe zobowiązany był do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Oceniając okoliczności sprawy pod kątem należytej staranności organ wskazał, że kontrolowana Spółka została zarejestrowana w 2002 r., nie jest więc podmiotem nowym na rynku, ale posiadającym ponad 17-letnie doświadczenie w prowadzeniu działalności gospodarczej, tak samo długo wspólnikami spółki są E. R. i R. R.. W piśmie z dnia [...].06.2018 r. E. R. wyjaśniła, że kontrahenci [...] zostali zweryfikowani pod kątem wiarygodności i rzetelności za pomocą dostępnych baz danych tj.: KRS, VIES, STIR, CEIDG. Wskazała również, że nie zawierano pisemnych umów z dostawcami i odbiorcami, a jeśli były podpisywane, to tylko z inicjatywy kontrahentów, nie występowano na piśmie o wskazanie źródeł pochodzenia towaru. [...] nie miała w zwyczaju proszenia swoich dostawców o przedkładanie zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach, nie występowała o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie stosowania prawa podatkowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli była taka potrzeba konsultowano bieżące sprawy z firmą świadczącą usługi księgowe lub wyszukiwano w intrenecie na własną rękę różnych informacji. Organ stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż wspólnicy Spółki [...] dokonali formalnych czynności dotyczących wstępnej weryfikacji kontrahenta z tym, że bezkrytycznie pominęli informacje czy zachowania kontrahentów, które winny wzbudzić uzasadnione obawy co do rzetelności podmiotów. Organ wskazał, że o braku zachowania należytej staranności po stronie Spółka [...] świadczy m.in. sposób znalezienia kontrahenta oraz nawiązania współpracy. Organ zauważył, że analiza dostępnego wpisu w KRS dotyczącego [...], pozwoliła wspólnikom Spółki [...] uzyskać informacje, że z dniem [...].08.2017 r. nastąpiła zmiana nazwy firmy, a także przedmiotu działalności Spółki z branży związanej z szeroko rozumianymi pracami budowlanymi, remontowymi i instalacyjnymi, na hurtową sprzedaż herbaty, kawy, kakao i przypraw. Wskazuje to, że [...] w momencie nawiązywania współpracy nie miała praktycznie żadnego doświadczenia w obrocie kawą, a tym samym ugruntowanej pozycji w branży handlu artykułami spożywczymi. Powyższe wskazuje, że wspólnicy Spółki [...] mieli wiedzę, że nowy kontrahent oferuje towary nieobjęte jego dotychczasową branżą i profilem działalności. Organ wskazał także, że [...], jeszcze przed zarejestrowaniem w KRS złożyła Spółce [...] ofertę sprzedaży kawy. Zdaniem organu, takie okoliczności winny wzbudzić większe zainteresowanie kontrahentem i skłonić do większej szczegółowości przy jego weryfikacji. Pomimo tego, Spółka [...] nawiązała współpracę z podmiotem nowym i nieznanym na rynku artykułów spożywczych, nie zabezpieczając się nawet umową. Organ zwrócił także uwagę na niski kapitał zakładowy [...] w wysokości [...] zł, a więc potencjał ekonomiczny tego podmiotu był niewspółmiernie niski biorąc pod uwagę wartość faktury wystawionej na rzecz Spółki [...] w dniu [...].08.2017 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. W sytuacji, gdy podmiot podejmuje działalność gospodarczą lub zmienia jej przedmiot jest rzeczą naturalną, że nie jest jeszcze znany w danej branży. Skoro jest ona dla niego nowa, również jest on kimś nowym dla potencjalnych kontrahentów. Naturalnym jest więc pozyskanie dostawców i odbiorców. W tym stanie rzeczy wspólnicy [...] nawiązując współpracę z nowym na rynku podmiotem winni wykazać się większą wnikliwością przy weryfikacji kontrahenta. Ponadto zgodnie z zapisami w KRS umocowany do reprezentowania [...] był A. M., z którym wspólnicy Spółki [...] nie nawiązali kontaktu, co odbiega od standardowych działań przy weryfikacji kontrahenta. W rzeczywistości wszystkie szczegóły były załatwiane z A. S. (po zmianie nazwiska [...], która posiadała 1% udziału w Spółce [...], jednakże według KRS nie była w żaden sposób umocowana do reprezentowania tej Spółki. E. R., w piśmie z dnia [...].04.2018r. odnośnie współpracy z [...]. o. wyjaśniła, że reprezentantem tej Spółki była A. S., która przyjeżdżała do siedziby [...] w dniu dostawy towaru wraz z dwiema osobami, nieznanymi wspólnikom Spółki [...]. Organ zauważył, że przyjazd przedstawiciela kontrahenta do siedziby Spółki [...] w towarzystwie osób nieznanych wspólnikom Spółki, winien wywołać ich uzasadnione podejrzenie. Organ wskazał ponadto, że prezes [...] A. M. w rzeczywistości był figurantem i nie zajmował się żadnymi sprawami Spółki, wyłącznie podpisywał dokumenty zgodnie z poleceniami A. S., nie miał żadnej wiedzy na temat jej działalności, nie znał kontrahentów, nie wiedział kto ich wyszukiwał, nigdy też nie widział żadnych towarów którymi mogłaby handlować Spółka. Organ zaznaczył, że mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nawiązanie przez wspólników Spółki [...] osobistego kontaktu z prezesem [...] ustrzegłoby Spółkę [...] przed rozpoczęciem współpracy handlowej z podmiotem nierzetelnym i pozorującym prowadzenie działalności gospodarczej. Nie wzbudziło także podejrzeń wspólników Spółki [...], że S. J., który prowadził firmę syna, w grudniu 2017r. rozpoczął swoją działalność jako [...] i występował w imieniu dwóch podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tym samym zakresie, oferujących taki sam towar. E. R. wyjaśniła ten fakt podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu [...].07.2018 r. wskazując, że współpraca zawsze przebiegała poprawnie i to co mówił S. J. miało potem potwierdzenie w transakcjach, które przebiegały bez problemów. Znaczące jest również, że [...] S. J. po zarejestrowaniu działalności błyskawicznie wykazał zdolność do "obrotu" towarem o znacznej ilości i wartości. Spółka [...] zawarła pierwszą transakcję z osobą fizyczną prowadzącą działalność pod firmą [...] S. J. już w dniu [...].12.2017 r. na kwotę netto [...] zł. Powyższe zdaniem organu, wskazuje na brak przezorności ze strony wspólników Spółki [...], wyrażający się skrajnym zaufaniem do bezpośredniego dostawcy. Organ wskazał, że wszystkie spotkania dotyczące nawiązania współpracy z firmami [...] miały miejsce w siedzibie Spółki [...], ustalenia w zakresie transakcji dokonywał drogą e-mail lub telefonicznie D. M. ze S. J. i z A. S. ([...]). Odnośnie posiadania przez ww. kontrahentów zaplecza magazynowego współwłaścicielka Spółki [...] jedynie oceniła adres za pomocą przeglądarki internetowej i nie podjęła dalszych działań w celu potwierdzenia posiadania przez Spółkę [...] infrastruktury, zaplecza magazynowego. W rzeczywistości [...] nigdy nie posiadała i nie korzystała z żadnego magazynu, co potwierdziła A. S. ([...]). Z wyjaśnień Spółki [...] z dnia [...].04.2018 r., dotyczących współpracy z firmami [...] i [...] wynikało, że S. J. poinformował, iż ww. firmy wynajmowały powierzchnię magazynową w firmie [...]. Informacje te zweryfikował D. M. i stwierdził, że S. J. korzysta z magazynu, a osoby tam pracujące znają go, nie nabył jednak pewności czy magazyn jest faktycznie wynajmowany przez [...] czy jakąś inną spółkę. Pomimo wątpliwości, wspólnicy Spółki [...], nie zwrócili się do S. J. o przekazanie umów dotyczących wynajmowania magazynów, co zdaniem organu, wskazuje na brak przezorności ze strony Spółki [...]. Jak wynika z materiału dowodowego Spółka [...] w marcu i kwietniu 2018r. odebrała z magazynu [...] towar fakturowany przez firmę [...], jednakże w tym czasie kontrahent ten nie magazynował żadnego towaru w [...]. W rzeczywistości towar wydała z magazynu czeska spółka [...] s.r.o., na rzecz której Spółka [...] świadczyła usługi. W ocenie organu, większa dociekliwość ze strony wspólników Spółka [...] ujawniłaby, że firma [...] nie posiada towaru w magazynie [...] i to nie ona go wydała. Organ wskazał, że nie wzbudziły także podejrzeń wspólników Spółki [...] dokumenty WZ do faktury VAT nr [...] wystawionej przez [...], z których wynika, że z magazynu [...] wydano towar Spółce [...], a nie firmie [...]. Fakt ten został zignorowany przez wspólników Spółki [...]. Organ stwierdził również, że nie wzbudzała podejrzeń wspólników Spółki [...] informacja od S. J., że towar przyjedzie bezpośrednio do [...] z magazynów z poza granic kraju, co potwierdzali kierowcy. Naczelnik zwrócił uwagę także na brak podejrzliwości ze strony wspólników Spółki [...], co do ceny oferowanego towaru przez firmy [...] i [...], a także brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Ustalono, że firmy [...] i [...] oferowały towary w niższych cenach niż stosowane na rynku przez koncerny reprezentujące oficjalnych przedstawicieli producentów kawy i herbaty. Jak wynika z wyjaśnień E. R. transport towarów zapewniał dostawca, zatem koszt transportu zawarty był w cenie towaru. Zdaniem organu, okoliczność ta powinna tym bardziej wzbudzić wątpliwości wspólników Spółki [...] i sprowokować do zachowania podwyższonych standardów przy weryfikacji dostawcy. Organ zauważył, że Spółka [...] nie występowała na piśmie o wystawienie pisemnych oświadczeń, że towar, który nabywała nie pochodził z przestępstwa, nie był przedmiotem obrotu w ramach karuzeli podatkowej, że kontrahent nie bierze udziału w oszustwie podatkowym itp. Takie oświadczenie w imieniu Spółki [...] wystawiła E. R. dla [...] E. T., w którym oświadczyła, iż towar jest wolny od obciążeń osób i firm trzecich i zostały wykonane czynności w celu ustalenia legalności towaru u poprzedniego właściciela towaru, a także o braku zaległości firmy wobec ZUS i o rozliczeniu i zadeklarowaniu podatku od towarów i usług związanego z realizowaną dostawą. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że wspólnicy Spółki [...] mieli wiedzę o stosowanej na rynku praktyce uzyskiwania od kontrahentów takich oświadczeń. Organ wskazał, że szczegółowa analiza transakcji z firmami [...] o. wykazała, że towar dostarczony do Spółki [...] transportowany był bezpośrednio z zagranicy do magazynów Spółki, bądź [...]. Jak wynikało z zeznania D. M., A. S. ([...]) zapewniała, że nie kupuje towarów za granicą. Jednakże wspólnicy Spółki [...] nie zweryfikowali w żaden sposób tych zapewnień. Gdyby w momencie dostawy towaru do magazynu Spółki [...] zwrócono się do kierowcy dostarczającego towar o informacje czy okazanie dokumentów przewozowych, ustalono by bez trudu, że towar transportowany był bezpośrednio z terytorium [...], a nie z magazynu [...] lub jej dostawcy. Jak wynika z materiału dowodowego dokumenty CMR towarzyszące dostawom fakturowanym przez Spółkę [...] zostały wystawiane na terytorium [...], a jako miejsce dostawy wskazano adres [...], O. W.. Organ podniósł, że jak wynika z materiału dowodowego, w badanym okresie towar transportowany był z [...], [...], [...], [...], [...]. Dla przykładu organ wskazał na drogę kawy [...] fakturowanej przez firmę [...] (nr [...] z dnia [...].01.2018 r.), która transportowana była z [...] do [...] i [...], a następnie w ramach WDT została sprzedana przez Spółkę [...] do Spółki [...] w [...] i dalej przez czeską Spółkę do [...] w [...]. Wspólnicy Spółki [...] wiedzieli więc, że dostawcy firm [...] i [...] dokonują wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Posiadając długoletnie doświadczenie w obrocie artykułami spożywczymi i korzystając w szerokim zakresie z informacji zamieszczanych w intrenecie, musieli mieć wiedzę o oszustach podatkowych w handlu artykułami spożywczymi. Organ zauważył, że branża handlu artykułami spożywczymi już w latach poprzedzających 2018 r. była wykorzystywana do oszustw podatkowych, co potwierdzają powszechnie dostępne informacje zamieszczone w intrenecie. Z informacji tych wynika, że najczęstszym mechanizmem wykorzystywanym w tym procederze było wykorzystanie w transakcjach wewnątrzwspólnotowych tzw. znikającego podatnika, który formalnie dokonywał WNT, a następnie nie płacił podatku od towarów i usług od dostaw fakturowanych na terytorium kraju. Podmioty takie pozorowały jedynie prowadzenie działalności. Ponadto przedłożone przez pełnomocnika Spółki [...] wydruk odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...].08.2017 r. na interpelację poselską w sprawie dodatkowej weryfikacji kontrahentów oraz wydruk artykułu z [...] z dnia [...].05.2016 r. "Oszuści VAT przerzucają się na soje i red bulla", wskazują na proceder nieuczciwej działalność firm już w 2016r. oraz zalecanych działań przedsiębiorcy w celu dokonania weryfikacji kontrahenta. Organ zauważył, że Spółka [...] w styczniu 2018 r. dokonując transakcji WDT m.in. do [...] s.r.o., których przedmiotem był towar fakturowany przez [...] J. J. (kawa [...] 200g 25.344 szt. - faktura VAT nr [...] z dnia [...].01.2018 r.) oraz [...] Sp. z o. o. (kawa [...] 500g 43.182 szt. - faktura VAT nr [...] z dnia [...].01.2018 r.), wykazała w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł. Organ zwrócił uwagę również na fakt, że poszukiwanie dostawców i odbiorców odbywało się za pomocą portali internetowych (m.in. [...]), czy polecenia przez znaną już osobę. Z wyjaśnień Spółki [...] wynika, iż S. J. znany był od dawna Spółce, ponieważ występował w imieniu [...] J. J. i wydawał się osobą godną zaufania, poinformował on E. R., że będzie handlował artykułami spożywczymi również na własne nazwisko. Nie wzbudził jakichkolwiek wątpliwości wspólników Spółki [...] fakt, że ta sama osoba - S. J. reprezentował dwa podmioty, oferował duże ilości takiego samego towaru, w tej samej cenie. Nie wydawało się również podejrzane wspólnikom Spółki [...], że S. J. tuż po zarejestrowaniu działalności oferuje towar na kwotę netto 181 tysięcy zł, nie posiadając przy tym środków trwałych, kapitału, majątku. Zdaniem organu, fakt ten powinien wzbudzić u osób kierujących Spółką [...] większe zainteresowanie kontrahentem. Uzgodnienia co do poszczególnych transakcji następowały w formie zamówień, korespondencji e-mail lub telefonicznie, jednakże wspólnicy Spółki [...] mimo wysokiej wartości transakcji, nie dążyli do zabezpieczenia swoich interesów, np. w formie umowy handlowej, kontraktu, ubezpieczenia towarów, gwarancji. Taka okoliczność daje przewagę ekonomiczną dostawcy nad nabywcą, co może prowadzić do zmniejszenia możliwości negocjacji warunków transakcji. Organ nadmienił, iż Spółka [...] zawarła pisemną umowę o współpracy z [...] Sp. z o. o., która gwarantowała bezpieczeństwo obrotu. Organ zauważył, że Spółka [...] kontynuowała w badanym okresie już wcześniej podjętą współpracę z firmami [...]. dokonując od stycznia do kwietnia 2018 r. łącznie 13 transakcji, na łączną kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Z tego wynika, że była to współpraca ugruntowana, więc wspólnicy Spółki [...] wiedzieli lub przynajmniej powinni byli wiedzieć, że uczestniczą w obrocie towarami dokonywanym w związku z oszustwem w podatku od towarów i usług. Istotną okolicznością w sprawie były terminy płatności wymagane przez dostawców. W ocenie organu, analiza faktur wystawionych przez [...] S. J., [...] J. J. oraz [...].o. na rzecz Spółki [...] wskazuje, że generalnie wymagana była zapłata za towar w dniu sprzedaży/wystawienia faktury. Z rozliczeń bankowych Spółki [...] wynika, że płatności za towar na konta ww. kontrahentów co do zasady następowały w dniu dostawy, stwierdzono również przypadki wpłat zaliczki na towar. Z kolei weryfikacja dokumentów przedłożonych przez Spółkę [...], w tym dowodów zakupu i sprzedaży wykazała, że odroczone terminy płatności za towar stosowane były przez dostawcę Spółki - [...] Sp. z o.o., a także sama Spółka [...] stosowała takie rozliczenia wobec swoich odbiorców. Nie wzbudziło wątpliwości kierujących Spółką, że firmy [...] i [...] oraz [...].o. generalnie żądały zapłaty w dniu transakcji, pomimo zamówień towaru w dużych ilościach (w wielu przypadkach cały TIR) i w efekcie wartość brutto transakcji stanowiła nawet 600-700 tys. zł. Powyższe nie wzbudziło także jakichkolwiek obiekcji wspólników Spółki [...], co do rzetelności transakcji. Istotne jest również, że dokonanie rozliczenia przez Spółkę [...] na rzecz ww. kontrahentów warunkowało rozładunek TlR-a i otrzymanie przez Spółkę towaru. Powyższe ustalenia potwierdzają zeznania S. J.. Zdaniem organu, za nietypową należy uznać sytuację, gdy nabywca płaci należność za towar kontrahentowi, zanim ten zapłaci swojemu kontrahentowi. Tym samym, płatność za towar zabezpiecza transakcję u podatnika zanim jeszcze dojdzie do dostawy towaru. Zastosowanie przelewów natychmiastowych do płatności za towar może wskazywać na ryzyko udziału w oszustwach podatkowych. W ocenie organu, pomimo wystąpienia obiektywnych przesłanek świadczących o możliwości istnienia nieprawidłowości lub naruszenia prawa, wspólnicy Spółki [...] powinni, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierzają nabywać towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organ stwierdził, że oceniając okoliczności transakcji pod kątem należytej staranności nie można pominąć faktu, iż towar: kawa, herbata, stanowi tzw. towar wrażliwy, narażony na nieprawidłowości przy jego sprzedaży, co powinno powodować szczególną ostrożność po stronie podatnika nabywającego taki towar. Spółka [...] prowadząc profesjonalną działalność w branży handlu artykułami spożywczymi, znała dobrze dany rynek, jak również miała orientację co do rzeczywistych możliwości nabywania ww. towarów na tym rynku. Z tego względu kierujący Spółką winni zdawać sobie sprawę, że obrót towarem takim jak kawa, herbata wiąże się ze zwiększonym ryzykiem. Organ dodał, iż faktem powszechnie znanym jest, że w obrocie tymi towarami biorą udział podmioty, które jedynie firmują ich obrót, w sytuacji gdy źródło pochodzenia towaru jest nieujawnione. Tymczasem okoliczności nawiązania współpracy i przebieg transakcji wskazują na brak przezorności i jakiegokolwiek zainteresowania źródłem pochodzenia kawy i herbaty wykazanej w fakturach wystawionych na rzecz Spółki [...] przez: [...] S. J. i [...] J. J. oraz [...].o. Z dokumentów oraz wyjaśnień przekazanych przez Spółkę [...], włączonych do akt sprawy wynika, że transakcje z firmami [...]. miały miejsce w 2017 r. i pomimo wystąpienia przesłanek dających podstawę aby podejrzewać, że ww. podmioty mogły dopuścić się nieprawidłowości, Spółka kontynuowała w 2018r. współpracę. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom zdaniem organu wskazują, że Spółka [...] zadbała raczej o ich formalną stronę, głównie dokumenty rejestracyjne kontrahenta, faktury, potwierdzenia zapłaty za towar. Organ stwierdził, że wspólnicy Spółki [...] nie przywiązywali wagi do aspektu legalności transakcji i rzetelności ww, kontrahentów. W świetle dokonanych ustaleń w zakresie okoliczności współpracy i transakcji Spółki [...] z [...] S. J., [...] J. J. oraz [...] organ stwierdził, że występowały liczne przesłanki, które wspólnicy Spółki [...] zignorowali, na podstawie których mogli co najmniej podejrzewać, że ww. podmioty dopuszczały się nieprawidłowości. Wspólnicy Spółki nie dokonali należytej weryfikacji kontrahentów oraz nie dochowali należytej staranności w ich doborze. Biorąc pod uwagę ujawnione okoliczności zdaniem organu odwoławczego nie można uznać, aby Spółka [...] w zakwestionowanych transakcjach [...] S. J., [...] J. J. oraz [...], dochowała należytej staranności, której należałoby oczekiwać uwzględniając zawodowy charakter jej działalności, markę i posiadany status rynkowy. Wobec tego, w ocenie organu, spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. wystąpiły zarówno przesłanki wskazujące na fakt, że wspólnicy Spółki [...] powinni podejrzewać istnienie oszustwa, jak i podważające wiarygodność ww. kontrahentów, co powinno skutkować podjęciem czynności weryfikacyjnych, których Strona nie dokonała. W skardze do tut. Sądu Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji, że: - jest nieważna, ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem prawa procesowego tj. przepisu art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie; - została wydana na podstawie nieprawidłowo zinterpretowanego przepisu prawa materialnego - art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, zatem organ podatkowy naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową interpretację wskazanego przepisu prawa materialnego, a naruszenie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie; - została wydana po przeprowadzeniu postępowania z naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, tj. z naruszeniem art. 188 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie; - została wydana po przeprowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie; - została wydana po przeprowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie; - nie spełnia wymogów prawidłowego uzasadnienia zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a naruszenie to miało wpływ na ocenę rozstrzygnięcia jako wewnętrznie spójnego; - została wydana z naruszeniem prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, tj. z naruszeniem art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie; - została wydana po przeprowadzeniu postępowania z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a w związku z naciąganiem faktów do z góry przyjętej tezy Strona wskazała, że naruszono też art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a naruszenie to miało wpływ na rozstrzygnięcie. W załączniku do skargi Strona szczegółowo uzasadniła podniesione zarzuty i w związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, ze względu na naruszenia prawa procesowego mające wpływ na rozstrzygnięcie, o połączenie obu skarg złożonych w dniu [...] października 2022r., w celu ich łącznego rozpoznania z uwagi na fakt, że większość argumentacji zarówno Strony, jak i organu administracji, dotyczy dokładnie tych samych okoliczności prawnych i faktycznych w obu sprawach, a także dlatego, że sprawę prowadził jeden z pracowników organu działający w obu sprawach naraz, zaś najistotniejsze wartościowo zakwestionowane w obu sprawach transakcje dotyczą tego samego jednego kontrahenta [...].o. (wniosek ten dotyczy skargi na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] września 2022 r. sygn. [...] - za rok 2017 - oraz skargi na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] września 2022 r. sygn. [...] - za rok 2018), o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym i nieprzeprowadzanie rozprawy. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2022 r. Skarżąca uzupełniła skargę, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 125 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na błędnym uznaniu, iż decyzja została wydana w oparciu o wyczerpująco, wszechstronnie zebrany i właściwie oceniony materiał dowodowy, choć częściowo wnioskowane przez Stronę dowody zostały oddalone oraz pełny udział Strony w postępowaniu pominięty i w ten sposób przyjęta przez organ skarbowy ocena materiału dowodowego okazała się ułomna, zaś ujawnione i nierozstrzygnięte wątpliwości co do faktów przyjęte zostały na niekorzyść podatnika - przyjmując w reasumpcji, iż podatnik nie dołożył należytej staranności w stosunkach gospodarczych oraz prowadzonej przez siebie działalności handlowej, co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego - przepisów art. 112b ust.1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w postaci bezzasadnego określenia wobec podatnika [...] Sp. j. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - kwiecień 2018 roku oraz bezzasadnym ustaleniu kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% w rozumieniu art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Ponadto w piśmie z dnia [...] marca 2023 r. Strona podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 46 ust. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców oraz art. 112a, art. 112b oraz art. 113c ustawy o podatku od towarów i usług, do których wprowadzenia Państwo polskie nie było uprawnione i które w związku z tym nie mogą stanowić podstawy orzekania w zakresie dodatkowego zobowiązania, tzw. sankcji VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Stronie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych od stycznia do kwietnia 2018r. przez trzy podmioty: [...] S. J., [...] J. J. oraz [...]. o., w których wykazano dostawy kawy i herbaty na rzecz Skarżącej. Podstawę do zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). Stwierdzono, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W pierwszej kolejności Sąd rozważył zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Najdalej idący zarzut w zakresie naruszenia przepisów postepowania to zarzut rażącego naruszenia art. 227 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651; dalej: "O.p.") w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Zgodnie z art. 221a § 1 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Zatem, odwołanie od decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego — z uwagi na organ uprawniony do jego rozpatrzenia, tj. ten sam organ, który wydał decyzję będącą przedmiotem odwołania nie ma charakteru dewolutywnego. Rozpatrzenie i rozstrzygnięcie w przedmiocie wniesionego środka zaskarżenia nie jest więc dokonywane przez organ wyższego stopnia w stosunku do organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji. W tej sytuacji nie miały zastosowania przepisy dotyczące postępowania odwoławczego, związane z cechą dewolutywności, która oznacza, że toczy się ono przed innym organem niż ten, który rozpoznawał sprawę pierwotnie. Brak cechy dewolutywności spowodował określone konsekwencje w zakresie rezultatów "odpowiedniego" stosowania przepisów dotyczących odwołań. Do postępowania odwoławczego prowadzonego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego nie stosuje się m.in. przepisów art. 227 § 2 O.p. Skarżąca, pomimo braku informacji o sposobie ustosunkowania się do zarzutów odwołania, wbrew zarzutom skargi nie była pozbawiona możliwości podjęcia polemiki z organem podatkowym. Miała także prawo do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i korzystała z przysługujących jej uprawnień w toku postępowania. W ocenie Sądu brak pisemnego stanowiska organu pierwszej instancji do zarzutów zawartych w odwołaniu nie naruszył uprawnień Skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu wobec czego nie ma podstaw do uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji. Nie znajduje uzasadnienia twierdzenie Strony, iż brak stanowiska organu pierwszej instancji był celowym (podstępnym) działaniem organu podatkowego, nie miał również na celu pozbawienia Strony jej praw, a wynikał ze specyfiki postępowania prowadzonego przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Należy także wskazać, że pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia [...] sierpnia 2022r. zwrócił się do organu podatkowego o udzielenie informacji o prawach, jakie przysługują jego mandantowi w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przekazał informacji na temat stanowiska odnośnie zarzutów odwołania i organ udzielił na nie odpowiedzi pismem z dnia [...] września 2022 r. Zatem zarzuty w tym zakresie Sąd uznał za bezpodstawne. Podkreślić należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że organ zgromadził całość materiału dowodowego, która pozwoliła na udowodnienie w sprawie okoliczności faktycznych, będących podstawą zastosowanych przepisów prawa materialnego. W sytuacji gdy Strona wnosiła o przeprowadzenie lub włączenie do sprawy dowodów, czy udostępnienie dowodów z innych postępowań (wskazanych szczegółowo w części załącznika do skargi dot. zarzutu 3 na str. 14-15), to organ podatkowy, wydawał stosownie postanowienia o włączeniu lub odmowie włączenia dowodów. W sytuacji włączenia do sprawy dokumentów, które były tylko końcowymi rozstrzygnięciami u kontrahentów było to wystarczające dla powołania się w sprawie na zawarte w nich wnioski. Organ podatkowy nie mógł ujawniać danych zawartych w innych postępowaniach, z uwagi na konieczność przestrzegania tajemnicy skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron. W przypadku włączenia do akt sprawy decyzji wydanych przez organy podatkowe na kontrahentów Skarżącej zostały one odpowiednio zanonimizowane. W ocenie Sądu działanie organu podatkowego nie naruszało standardów wynikających z orzecznictwa TSUE. Wskazać w tym miejscu należy, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma zdaniem TSUE bezwzględnego charakteru i jej stosowanie może podlegać ograniczeniom. W przytoczonym w skardze wyroku w sprawie C-189/18 jednoznacznie zostało wyjaśnione, że zapoznanie podatnika z określonym dowodem może zostać wyłączone, właśnie z uwagi na cele leżące w interesie ogólnym uzasadniające ograniczenie tego dostępu. Takimi celami ogólnymi są m.in. dane innych podmiotów, w tym stanowiące tajemnicę skarbową, a nie mające znaczenia dla sytuacji prawnej skarżącego. TSUE wskazał, że takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/GI 102/22). W przypadku odmowy przesłuchania autorów pism, w których przekazano informacje o stosowanych w Polsce cenach przez koncerny spożywcze, organ podatkowy odpowiednio uzasadnił odmowę przeprowadzenia takich dowodów. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie takie niezbędne działania zostały podjęte. Skarżąca może się z ustaleniami organu podatkowego nie zgadzać, jednakże nie stanowi to argumentu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie zbierania i oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutu alternatywnego uzasadnienia decyzji w zakresie nabycia władztwa nad towarem, należy wskazać, że organ podatkowy w stosunku do Skarżącej nie twierdził, że nie nabyła ona w ogóle praw do rozporządzania towarami jak właściciel. Brak rozporządzania towarami stwierdzono w przypadku innych firm występujących w łańcuchach transakcji. Organ wyjaśniał, że towary fizycznie dostarczono do firmy, Skarżąca miała je w swoim magazynie i zostały one przez Skarżącą następnie sprzedane. Stąd też rozliczenie VAT w zakresie dostaw Strony nie było kwestionowane. Organ podatkowy udowodnił natomiast , że Skarżąca nie mogła faktycznie nabyć tych towarów od firm: [...]. Faktury wystawione przez te firmy stwierdzały czynności, które nie mogły zostać przez nie dokonane. Te ustalenia dały podstawę do zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT. Uzasadnienie decyzji nie naruszało w tym zakresie art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W skardze podniesiono zarzut nieudokumentowanych w aktach sprawy przesłuchań Strony, które zdaniem Skarżącej odbywały się przez telefon. W toku postępowania w pierwszej instancji oraz postępowania odwoławczego kwestia ta była szczegółowo wyjaśniana przez organ podatkowy. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że Strona nie była wzywana do przesłuchań przez telefon i nie była przez telefon przesłuchiwana. Jeżeli jednak w ocenie Strony, podnosiła ona w rozmowach telefonicznych z pracownikiem organu istotne dla sprawy okoliczności, które mogłyby przemawiać na jej korzyść, które nie zostały jednak w sprawie uwzględnione, to jak słusznie wskazuje organ, wspólniczce Skarżącej przysługiwała inicjatywa dowodowa czy prawo do złożenia wyjaśnień na piśmie. Nie ma racji Skarżąca, że zeznań Strony nie mogą zastąpić wyjaśnienia pisemne. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że wyjaśnienie, jako oświadczenie strony, stosownie do art. 180 O.p. ma równą moc co dowód z przesłuchania (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Po 963/08,). Rozstrzygnięcia innych organów podatkowych, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. i związane z tą sprawą wyroki WSA w Poznaniu i NSA, które przywołano w skardze, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie, bowiem było to odrębne postępowanie. Nie można zgodzić się również z twierdzeniem Strony, że organ w niniejszej sprawie ukrywał dowody, aby ograniczyć prawo podatnika do składania wyjaśnień i wniosków. W postępowaniu prowadzonym przed organami Strona czynnie uczestniczyła a przed wydaniem decyzji skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w sprawie. W tym miejscu jeszcze raz należy podkreślić, iż stosownie do art. 191 O.p. organowi podatkowemu przysługuje prawo swobodnej oceny dowodów i on sam decyduje, czy zgromadził w sprawie całość materiału dowodowego, który pozwala na stwierdzenie, że dane okoliczności zostały udowodnione. Organ miał prawo uznać, że nie ma potrzeby przesłuchiwania Strony, w sytuacji gdy zebrał już niezbędne dla sprawy dowody, w tym włączone protokoły przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach. Nie ma potrzeby powielania dowodu z przesłuchania Strony, w sytuacji gdy organ podatkowy może ustalić okoliczności faktyczne na podstawie przesłuchania przeprowadzonego w innym postępowaniu. Zatem, w ocenie Sądu zarzut utrudnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu jest całkowicie bezpodstawny. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p. organ zapewnił Stronie w kontroli celno-skarbowej oraz w postępowaniu podatkowym w pierwszej i drugiej instancji czynny udział, a przed wydaniem decyzji umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Żądania i wnioski Strony były przez organ podatkowy na etapie kontroli i postępowania każdorazowo rozpatrywane. Organ podatkowy odniósł się także rozprawy doktorskiej p. S. M.. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom prowadzenia postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz podejmowano wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 § 1 O.p.). Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonał jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organ przekonująco wykazał, że Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur. Ustalenia te znajdują odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji. Zarzuty skargi nie podważyły skutecznie ustaleń organów w zakresie nierzetelności kwestionowanych transakcji. Zaskarżona decyzja w sposób syntetyczny i klarowny wyjaśnia powody podjętego rozstrzygnięcia i odnosi się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Treść decyzji organu odwoławczego wskazuje, że nie poprzestał on na kontroli zarzutów stawianych decyzji pierwszoinstancyjnej, ale ponownie rozpatrzył sprawę w całokształcie jej okoliczności. W ocenie Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez firmy: [...]. na rzecz Spółki nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy w wyniku podjętych działań, ustaliły, że faktury te są nierzetelne i nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że firmy [...] S. J. i [...] J. J. oraz ich kontrahenci: [...] działali w porozumieniu i przy świadomości pełnionych ról w łańcuchu dostaw. S. J. wiedział o drodze fakturowania towaru. [...] ograniczała się do fakturowania sprzedaży towaru na rzecz firm [...] i [...], przyjęcia płatności i przekazania środków na rzecz zagranicznych dostawców. Taki sposób przeprowadzenia transakcji , jak słusznie wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazuje, że udział tych Spółek w ww. transakcjach był całkowicie zbędny i miał na celu wydłużenie łańcucha transakcji. Istotne jest również, że S. J. miał świadomość kto był nadawcą towaru dla jego dostawcy, a także, gdzie towar był załadowany, gdyż dane te wynikały wprost z listów przewozowych, które potwierdzał jako odbiorca towaru. Żadna z trzech ww. spółek nie sprawdzała jakości, czy ilości towaru, ani jego faktycznego istnienia, a płatności zobowiązań dokonywano po otrzymaniu należności od odbiorców. Organ podatkowy prześledził również ceny jednostkowe netto towarów na każdym etapie transakcji, które zostały wykazane przez firmy [...] S. J. i [...] J. J. na rzecz Skarżącej (w przypadku transakcji w EUR, przeliczano na złote wg kursu walut dla celów podatku VAT). Z analizy tej wynika, że ceny sprzedaży stosowane przez kontrahentów Skarżącej były niższe od cen określonych przez podmioty reprezentujące producentów kawy i herbaty na polskim rynku. Organ podatkowy sporządził zestawienie transakcji, z którego wynikało, że Skarżąca nabywała kawę [...] od firm [...] i [...] po niższych cenach niż zastosowane przez firmy na początku łańcucha transakcji. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutów Strony co do umocowanie autorów pism, do reprezentowania firm do których wystąpił organ podatkowy. Jeśli organ podatkowy zwrócił się do konkretnych podmiotów o udzielenie informacji, to nie było wątpliwości, że w odpowiedzi informacja została udzielona przez te firmy. Nie były to informacje udzielone przez osoby anonimowe (jak podniesiono w skardze). Nie były także traktowane jako opinie biegłego, nie doszło zatem do naruszenia art. art.197 O.p., w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo odniósł się do argumentów Spółki, uznając dokonane porównanie cen za zasadne i prawidłowe. Sąd w obecnym składzie akceptuje stanowisko organu, iż informacje o cenach stosowanych przez koncerny spożywcze działające w Polsce mogły stanowić dowody w sprawie i ich wykorzystanie nie naruszało żadnych przepisów postępowania. Podkreślić jednoczenie należy, iż jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę, wskazane w skardze ceny jednostkowe z innych transakcji dotyczyły okresów nieobjętych przedmiotowym postępowaniem i możliwe były indywidualne sytuacje, gdzie cena produktów mogła być obniżona. Organ podatkowy dokonał porównania na potrzeby ustaleń do sprawy, wykazując, że ceny były niższe w przypadku każdej kwestionowanej transakcji, co w połączeniu z innymi okolicznościami ustalonymi w sprawie stanowiło podstawę do stwierdzenia niedochowania należytej staranności przez Skarżącą przy zawieraniu tych transakcji. Sąd aprobuje stanowisko organu , iż fakt, że ceny stosowane przez [...] S. J. i [...] J. J. odbiegały od cen stosowanych przez podmioty reprezentujące producentów tych samych towarów na rynku polskim powinny wzbudzić wątpliwości Skarżącej, czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla tej okoliczności, a także co do rzetelności i wiarygodności kontrahentów. Organ podatkowy przeanalizował również rozliczenia pomiędzy Skarżącą a firmą [...] S. J.. Na tej podstawie stwierdził, że S. J. każdorazowo najpierw otrzymywał zapłatę od Strony, a następnie tego samego dnia przelewał odpowiednią kwotę na konto Spółek [...], pozostałe na rachunku środki były zyskiem z transakcji. Zysk [...] na transakcji ze Skarżącą był na poziomie 1%, tak samo w przypadku [...] J. J.. Taki "odwrócony" sposób dokonywania płatności, jak słusznie podniósł organ, pozwalał na pokrycie zobowiązań wobec kolejnych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie transakcji, tj. [...]. Potwierdzały to zeznania S. J., który wskazał, że "płatności za kupiony towar były generalnie po dostarczeniu towaru, ale było to najczęściej rozbite na części, w miarę wpływu płatności od moich odbiorców i sprzedaży towaru". Zatem zasadnie organ ocenił, że Skarżąca de facto finansowała działalność [...] S. J., co potwierdzały wyciągi z dokumentów bankowych [...] S. J. za miesiące od stycznia 2018 r. do kwietnia 2018 r. Środki finansowe pochodzące od Skarżącej pozwalały na sfinansowanie transakcji z czeskim podmiotem. Transakcje odbywały się w określonym schemacie i były odpowiednio finansowane, co wskazywało na powiązania i "współpracę" podmiotów. Dzięki odwróconemu systemowi płatności S. J. nie ponosił żadnego ryzyka, działalności. Po otrzymaniu środków pieniężnych od odbiorcy mógł pokryć zobowiązania wobec dostawcy. Organ wskazał także na okoliczność występowania S. J. w imieniu dwóch podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tym samym zakresie, oferujących taki sam towar, słusznie oceniając, że okoliczność ta powinna wzbudzić podejrzenia Skarżącej a przynajmniej spowodować dokładne sprowadzenie kontrahentów. Fakt, na który powoływała się wspólniczka Spółki tj. iż transakcje przebiegały poprawnie nie usprawiedliwia braku należytej staranności. Nie budzi również wątpliwości Sądu ustalony przez organ stan faktyczny odnośnie transakcji z [...]. Przeanalizowano łańcuch podmiotów występujący na poszczególnych etapach i wykazano, że działalność spółek pośredniczących w transakcji sprzedaży kawy, w tym [...], pozbawiona była jakiegokolwiek ryzyka. Rolą tych spółek było stworzenie sieci podmiotów, które pozorowały legalne transakcje handlowe i wydłużały fakturowy łańcuch dostaw. Każda z tych spółek przed zaciągnięciem zobowiązań doskonale wiedziała na rzecz kogo będzie fakturowała dalszą sprzedaż tego samego towaru i w tej samej ilości. Dokumenty sprzedażowe wystawiane były tego samego dnia i w tym samym dniu kolejne podmioty realizowały płatności. Zdarzenia wynikające z faktur, na których jako odbiorca widnieje [...] zostały tak udokumentowane, aby nie budziły podejrzeń wśród osób trzecich, w tym wśród organów podatkowych (zdjęcia środków transportu, wydruki prawidłowości numeru NIP, dokumenty WZ). Transport towaru odbywał się jednym środkiem transportu bezpośrednio z magazynu czeskiego podmiotu do Skarżącej. Słusznie podnosi organ, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w warunkach konkurencji rynkowej typowym zachowaniem firmy jest dążenie do skrócenia łańcucha dostaw, osiągnięcie zysku, w przypadku ww. spółek występowała sieć podmiotów sprzedających towar, które w realiach rynkowych nie miałyby możliwości finansowych prowadzenia działalności w deklarowanym rozmiarze. Udział tych spółek w transakcjach był ograniczony do wystawienia faktur, bowiem w żaden inny sposób w nich nie uczestniczyły. Organ podatkowy włączył do akt sprawy decyzje wydane przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydanych m. in. dla [...]. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w postępowaniu podatkowym przeprowadzonym wobec [...] stwierdził, że Spółka ta nie posiadała nad towarem będącym przedmiotem transakcji władztwa ekonomicznego. Prawo do dysponowania towarem jak właściciel nigdy nie przeszło na rzecz [...], była ona tylko dokumentacyjnym "pośrednikiem" w pozorowanej sprzedaży. Organ podatkowy stwierdził, że [...] nie była właścicielem towarów wykazywanych w fakturach wystawionych na jej rzecz przez [...] Sp. z o.o. i inne podmioty pozostające pod faktyczną kontrolą A. B.. W tym stanie rzeczy organ uznał, że [...] nie dokonywała dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem nie miała prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., podatku naliczonego z tytułu "nabyć" od poprzednika w łańcuchu transakcji [...] Sp. z o.o., zarazem jej "dostawy" nie były opodatkowane podatkiem VAT. W konsekwencji, faktury wystawione przez [...] na rzecz Skarżącej nie dokumentowały faktycznej odpłatnej dostawy towaru, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jedynie miały na celu ich uprawdopodobnienie. W wydanej dla [...] decyzji określono kwoty zobowiązań do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikające z faktur, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych wystawionych m.in. na rzecz Skarżącej. Organ dokonał także oceny dochowania należytej staranności w zakresie transakcji z tym podmiotem. Wskazano, że analiza dostępnego wpisu w KRS dotyczącego [...]. o., pozwoliłaby Skarżącej uzyskać informacje, że z dniem [...] sierpnia 2017 r. nastąpiła zmiana nazwy firmy, a także przedmiotu działalności spółki z branży związanej z szeroko rozumianymi pracami budowlanymi, remontowymi i instalacyjnymi, na hurtową sprzedaż herbaty, kawy, kakao i przypraw. Wskazywało to, że [...] w momencie nawiązywania współpracy nie miała żadnego doświadczenia w obrocie kawą, ani ugruntowanej pozycji w branży handlu artykułami spożywczymi. Skarżąca miała wiedzę, że nowy kontrahent oferuje towary nieobjęte jego dotychczasową branżą i profilem działalności. [...] złożyła ofertę sprzedaży kawy Skarżącej jeszcze przed zarejestrowaniem w KRS. Takie okoliczności winny skłonić do większej szczegółowości przy weryfikacji kontrahenta. Pomimo tego Skarżąca nawiązała współpracę z podmiotem nowym i nieznanym na rynku artykułów spożywczych, nie zabezpieczając się nawet pisemną umową. Organ zasadnie zwrócił także uwagę na niski kapitał zakładowy [...] w wysokości [...] zł. Potencjał ekonomiczny tego podmiotu był niewspółmiernie niski, biorąc pod uwagę wartość faktury wystawionej na rzecz Skarżącej w dniu [...] sierpnia 2017 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. W tym stanie rzeczy Skarżąca, nawiązując współpracę z nowym podmiotem na rynku winna wykazać się większą wnikliwością przy jego weryfikacji. Podkreślenia w tym kontekście wymaga także okoliczność, iż zgodnie z zapisami w KRS umocowany do reprezentowania [...] był A. M., z którym Skarżąca nie nawiązała kontaktu. W rzeczywistości wszystkie szczegóły były załatwiane z A. S. (po zmianie nazwiska [...], która posiadała 1% udziału w Spółce [...], jednakże według KRS nie była w żaden sposób umocowana do reprezentowania tej Spółki. Zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie Sądu, jednoznacznie dowodzi, że [...] S. J., [...] J. J. oraz [...]. o. jedynie stwarzały pozory prowadzenia działalności, w rzeczywistości nie uczestnicząc w obrocie prawnym. Podmioty te nie posiadały nad towarem będącym przedmiotem transakcji władztwa ekonomicznego bowiem ich rolą było dokumentowanie pozorowanej sprzedaży. Schemat działania podmiotów biorących udział w ww. transakcjach wskazuje na zorganizowanie grupy firm mających na celu stworzenie pozornego źródła dostaw kawy i herbaty oraz ukrycie rzeczywistego pochodzenia towaru. W przypadku handlu na wolnym rynku transakcje takie nie mają uzasadnienia i wskazują na przeprowadzanie obrotu w celu wyłudzeń podatkowych. Powyższe pozwoliło organowi na uzasadniony wniosek, iż faktury wystawione przez [...] S. J., [...] J. J. oraz [...]. o. są nierzetelne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Podkreślić przy tym należy, że organ nie kwestionował faktu, że Skarżąca dysponowała towarem (kawą i herbatą), jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że towar ten nie pochodził ze źródła wskazanego na kwestionowanych fakturach. Tymczasem w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2016 r. I FSK 749/15, dostępny w CBOSA). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. W ocenie Sądu, organ prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w zakresie świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w procederze wyłudzania VAT oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Oprócz okoliczności omówionych już wyżej wskazać należy jeszcze na fakt, iż Skarżąca nie występowała na piśmie o poświadczenie legalności obrotu towarem. Natomiast jak wynika z materiału dowodowego, takie oświadczenie w imieniu Skarżącej wystawiła E. R. dla [...] E. T., w którym oświadczyła, iż towar jest wolny od obciążeń osób i firm trzecich i zostały wykonane czynności w celu ustalenia legalności towaru u poprzedniego właściciela towaru, a także o braku zaległości firmy wobec ZUS i o rozliczeniu i zadeklarowaniu podatku od towarów i usług związanego z realizowaną dostawą. Nie ulega wątpliwości, że Skarżąca miała wiedzę o stosowanej na rynku praktyce uzyskiwania od kontrahentów takich oświadczeń. Obowiązujące przepisy nie nakładają wprawdzie na podatnika obowiązku uzyskiwania tego typu oświadczeń od kontrahenta, jednakże stanowią jeden z elementów wskazujących na dochowanie należytej staranności po stronie podatnika, co może stanowić ochronę przed negatywnymi skutkami podatkowymi nieświadomego udziału w oszustwie czy przestępstwie podatkowym. Istotną okolicznością, o której już było wyżej, były również terminy płatności wymagane przez dostawców. Analiza faktur wystawionych przez [...] S. J., [...] J. J. oraz [...] na rzecz Skarżącej wykazała, że generalnie wymagana była zapłata za towar w dniu sprzedaży/wystawienia faktury. Z rozliczeń bankowych Skarżącej wynika, że płatności za towar na konta ww. kontrahentów następowały co do zasady w dniu dostawy, stwierdzono również przypadki wpłat zaliczki na towar. Z kolei weryfikacja dokumentów przedłożonych przez Skarżącą, w tym dowodów zakupu i sprzedaży wykazała, że odroczone terminy płatności za towar stosowane były przez jej dostawcę - [...] Sp. z o. o., a także sama Skarżąca stosowała takie rozliczenia wobec swoich odbiorców. Nie wzbudziło wątpliwości Skarżącej, że firmy [...] i [...] oraz [...] żądały zapłaty w dniu transakcji, pomimo zamówień towaru w dużych ilościach (w wielu przypadkach cały TIR) i w efekcie wartość brutto transakcji stanowiła nawet 600-700 tys. zł. Słusznie organ wskazuje, że nietypowa jest sytuacja, gdy nabywca płacił należność za towar kontrahentowi, zanim ten zapłaci swojemu dostawcy. Tym samym, płatność za towar zabezpieczała transakcję u podatnika zanim jeszcze doszło do dostawy towaru. Zastosowanie przelewów natychmiastowych do płatności za towar mogło wskazywać na ryzyko udziału w oszustwach podatkowych. Pomimo wystąpienia obiektywnych przesłanek świadczących o możliwości istnienia nieprawidłowości lub naruszenia prawa, Skarżąca nie podjęła czynności weryfikacyjnych w celu upewnienia się co do wiarygodności kontrahentów. Wieloletnie doświadczenie w handlu powinno skłaniać Skarżącą do konkluzji, że branża spożywcza (kawa, herbata) jest narażona na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich w zakresie podatku od towarów i usług. Mimo tego Strona nie poczyniła dostatecznych kroków zmierzających do wyeliminowania potencjalnego oszustwa, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, w której stała się jego uczestnikiem. Dziwi przy tym brak zainteresowania podatnika, kim są osoby oferujące towar do sprzedaży, jakie posiadają kompetencje i warunki techniczne do prowadzenia działalności, czy cieszą się wiarygodnością i dobrą opinią na rynku. Tymczasem Skarżąca nawiązując współpracę z kontrahentem nie sprawdziła nawet umocowania osób z którymi dokonywała transakcji do reprezentowania kontrahentów, wspólnicy nie byli w siedzibach spółek ani w miejscu prowadzonej działalności. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela. W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały też właściwe przepisy prawa materialnego. Z treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15). Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organów w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują firmy [...] i [...] oraz [...]. Za niezasadne uznać należy także zarzuty związane z naruszeniem art. 112b ust. 1 oraz art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Przepis art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r. stanowił, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podwyższonej do 100 % wysokości ma miejsce w każdej sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W normie tej nie zróżnicowano sytuacji świadomego oszustwa podatkowego od działań sprowadzających się do niedochowania należytej staranności w relacjach gospodarczych. Okoliczność ta ma jednak znaczenie dla oceny proporcjonalności stosowania przedmiotowej sankcji. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 wskazano, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 25). Podkreślono, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). Trybunał Sprawiedliwości uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35). Trybunał odróżnił wyraźnie sytuację, w której podatnik błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo, od sytuacji, w której poprzez udział w takim procederze dochodzi do uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa (pkt 37). Przenosząc powyższe uwagi Trybunału Sprawiedliwości na grunt niniejszej sprawy i regulacji zawartej w art. 112c ustawy o VAT należy wskazać, że norma ta nie różnicuje stanów faktycznych, uzasadniających nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. W każdej sytuacji określonej w tym przepisie, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego określa się w wysokości 100 % podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Zatem sankcja ta dotyczy każdej z opisanych sytuacji faktycznych, bez względu na sposób postępowania podatnika. Jednak TSUE w wyżej wskazanym wyroku wskazał, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty. Z powyższych uwag wynika, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z opisanych powyżej zdarzeń, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego jest uzasadnione i dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT (obecnie art. 112c ust. 1 pkt 2) w każdej sytuacji automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe wskutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, swoim zachowaniem dążąc następnie do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania. W ocenie Sądu ocena tego, czy nałożone na Skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zgodne z akcentowaną zasadą proporcjonalności, musi następować przez pryzmat charakteru oraz wagi stwierdzonych naruszeń. Odstąpienie od zastosowania obowiązującego przepisu dotyczącego dodatkowego zobowiązania może nastąpić w sytuacji, gdy organy nie kwestionują strony formalnej i materialnej danej transakcji udokumentowanej fakturą VAT lub stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT nie wiązały się z działaniami podatnika podjętymi z zamiarem oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa, czy też poczyniono wszelkie kroki, aby przeciwdziałać uszczupleniom ze szkodą dla Skarbu Państwa. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 ustawy o VAT dla świadomego uczestnika procederu oszustwa podatkowego nie narusza zdaniem Sądu zasady proporcjonalności. Z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika, że naruszeniem leżącym u podstaw wymierzenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było odliczenie przez nią podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji (dostaw towarów). Skarżąca zasadnie uznana została za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego, w ramach którego doszło do wyłudzenia znacznej kwoty podatku VAT naliczonego. Dopuściła się zatem poważnego naruszenia obowiązków podatkowych, bowiem zaniżyła podatek należny w związku z fakturami, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane. W ocenie Sądu, we wskazanych realiach, nałożenie na Skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT w kwocie 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane nie może być poczytywane za naruszenie akcentowanej zasady proporcjonalności. Podkreślić w tym miejscu należy, że w orzecznictwie konsekwentnie stwierdza się, że podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez swoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, należy dla celów dyrektywy uznać za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służy pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą (tak: wyrok z 11 listopada 2021 r. C-281/20 pkt 47.). Końcowo już należy wskazać, że Sąd w niemniejszej sprawie nie ma podstaw do wypowiedzenia się w przedmiocie prawidłowości rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za 2017r. Kwestia ta wykracza poza granice sprawy objętej zaskarżoną decyzją. Natomiast zarzuty Strony dotyczące transakcji z [...] nie dotyczą ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług za 2018r. albowiem podmiot taki w tych transakcjach nie występował. W tych warunkach, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności kontrolowanego rozstrzygnięcia organu. Organ prawidłowo przyjął, że analizowane działanie Skarżącej polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi.