II FSK 1240/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MM od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 334/20 w sprawie ze skargi MM na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2020 r., I SA/Lu 334/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę MM (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2020 r. w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że od grudnia 2015 r. toczyło się wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 10 października 2019 r. włączył do akt sprawy uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchania i protokołu posiedzenia Sądu Okręgowego w [...]dotyczącego m.in. U. sp. z o.o. ze śledztwa prowadzonego przez prokuraturę Okręgową w [...] odnoszące się do: skarżącego, a także W.Z., E. Z.i D. B. Jednocześnie postanowieniem z tej samej daty organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ww. dokumenty (z wyjątkiem protokołu przesłuchania skarżącego), mając na uwadze ważny interes publiczny oraz ochronę danych osobowych (dane adresowe o stanie rodzinnym innych osób), a także dane dotyczące innych podmiotów niezwiązanych z firmą skarżącego oraz informacje o czynach karalnych innych osób, pozostawiając w aktach ich zanonimizowane wersje. Skarżący - na podstawie art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.) - wniósł o udostępnienie akt sprawy, co do których wydano postanowienie o wyłączeniu jawności. W uzasadnieniu wskazał, że w materiałach mu nieznanych mogą się znajdować informacje świadczące o braku świadomości podatnika, co do zaistnienia ewentualnych nieprawidłowości u dostawców paliw, podkreślając, że jeśli w zeznaniach świadków nie ma mowy o jego firmie to jest to kluczowy dowód na brak udziału skarżącego w jakichkolwiek nieprawidłowościach. W tej sytuacji wyłączenie materiałów – zdaniem skarżącego - ogranicza czynny udział strony w postępowaniu i utrudnia ustalenie prawdy materialnej. W odpowiedzi organ zauważył, że wyłączenie prawa strony do wglądu w akta sprawy, z uwagi na interes publiczny, nie stoi w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, wyrażoną w art. 123 § 1 ord. pod. Do naruszenia tej zasady nie dojdzie, jeżeli odmowa udostępnienia stronie dokumentów z akt sprawy dokonana została zgodnie z obowiązującym w tym zakresie przepisami prawa, a zatem w sytuacji, gdy we właściwym trybie zostało stwierdzone, że zaistniały przesłanki wyłączenia jawności materiału dowodowego dla strony. Uzasadniając odmowę udostępnienia stronie dokumentów, organ powołał się na potrzebę ochrony tajemnicy skarbowej i ochronę dóbr osób trzecich, a zatem na wartości, które mieszczą się w pojęciu interesu publicznego, zaś sporządzenie zanonimizowanych wersji dokumentów w niczym nie naruszało praw strony. Ten sposób udostępnienia treści dokumentów umożliwił kontrolowanemu zapoznanie się z informacjami dotyczącymi jego działalności. Na prawidłowość powyższych wniosków nie wpływa wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-89/18, gdyż wyrok ten zapadł w odmiennym stanie prawnym przewidującym wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym względem dostawcy podatnika. W ustawie - Ordynacja podatkowa brak jest tego rodzaju normy prawnej, a tym samym wyłączenia zasady równej mocy dowodowej środka dowodowego oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. 3. W ocenie sądu pierwszej instancji zasadnie organ najpierw wyłączył z akt przedmiotowe dokumenty, stanowiące w większości protokół z zeznań świadków, złożonych w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu występującego w zidentyfikowanym łańcuchu transakcji, a następnie włączył w poczet materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dokumenty opisane w zaskarżonym postanowieniu, z którymi po ich zanonimizowaniu skarżący i jego pełnomocnik mieli prawo zapoznać się. Zanonimizowane treści dokumentów nie wpływają w żadnej mierze na ograniczenie prawa strony do obrony. Pomimo częściowego utajnienia ich treści pozostają one czytelne i dają podstawę do formułowania wniosków. Sąd nie zgodził się z zarzutem podniesionym przez skarżącego, że utajnione dane dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez podmioty z innymi firmami oraz ich rozliczenia finansowe, są kluczowe z punktu widzenia ustalenia, czy strona, tj. skarżący, uczestniczyła w jakichkolwiek nieprawidłowościach związanych z transakcjami zawieranymi przez te podmioty. Przedmiotem kontroli, w trakcie której włączono do akt część zanonimizowanych dokumentów, jest rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Zakwestionowane transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji, a nie tylko transakcje pozostające w bezpośrednim związku ze skarżącym. Organ w postępowaniu kontrolnym ma za zadanie ustalić, jaką rolę w badanych transakcjach pełniły poszczególne podmioty, w jaki sposób prowadziły swoją działalność i czy znajdujące się w obrocie dokumenty rozliczeniowe istotnie odzwierciedlają transakcje z ich udziałem. 4. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 poprzez naruszenie prawa strony do obrony z uwagi na ograniczenie jej możliwości zapoznania się i odniesienia się do zgromadzonego materiału dowodowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 178 § 1, art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 w związku z art. 292 ord. pod. - poprzez bezzasadną odmowę umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, w braku zaistnienia przesłanki wyłączenia dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny i w efekcie naruszenie prawa czynnego udziału strony w kontroli. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Przedmiotem sporu jest odmowa skarżącemu i jego pełnomocnikowi wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 18 listopada 2019 r. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 10 października 2019 r. włączył do akt sprawy uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchania i protokołu posiedzenia Sądu Okręgowego w [....] dotyczącego m.in. U.Sp. z o.o., ze śledztwa sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]odnoszące się do: - skarżącego z dnia 19 października 2017 r., z dnia 15 grudnia 2017 i. oraz z dnia 27 marca 2018 r., - WZ z dnia 28 lutego 2017 r., z dnia 29 marca 2017 r., z dnia 30 marca 2017 r., z dnia 7 kwietnia 2017 r., z dnia 27 kwietnia 2017 r., z dnia 27 czerwca 2017 r., z dnia 26 lutego 2018 r., z dnia 17 kwietnia 2018 r., z dnia 16 maja 2018 r., z dnia 6 czerwca 2018 r., - EZ z dnia 11 kwietnia 2017 r., z dnia 12 kwietnia 2017 r., z dnia 17 kwietnia 2017 r., z dnia 27 czerwca 2017 r., z dnia 12 września 2017 r., - DB z dnia 28 lutego 2017 r., z dnia I marca 2017 r. (protokół posiedzenia sądu), z dnia 6 kwietnia 2018 r. Jednocześnie postanowieniem z dnia 10 października 2019 r. organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ww. dokumenty (za wyjątkiem protokołu przesłuchania skarżącego), mając na uwadze ważny interes publiczny oraz ochronę danych osobowych (dane adresowe, informacje o charakterze osobistym, rodzinnym dotyczące innych osób), a także dane dotyczące innych podmiotów gospodarczych niezwiązanych z firmą skarżącego oraz informacje o czynach karalnych innych osób, pozostawiając w aktach ich zanonimizowane wersje. Następnie pełnomocnik skarżącego w dniu 31 października 2019 r. wniósł żądanie udostępnienia wglądu do dokumentów wyłączonych postanowieniem z dnia 10 października 2019 r. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B.odmówił skarżącemu i jego pełnomocnikowi wglądu w akta sprawy w części dokumentów wyłączonych z akt sprawy postanowieniem z dnia 10 października 2019 r. Na przedmiotowe postanowienie kontrolowany (skarżący) pismem z dnia 29 listopada 2019 r. złożył zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie rozpatrując przedmiotowe zażalenie postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2020 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w B. Na postanowienie to została złożona skarga, którą sąd pierwszej instancji oddalił. 6. Zasadą jest, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 ord. pod.). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 ord. pod.). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 ord. pod.). Z treści art. 178 ord. pod. nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz (obowiązek) udostępniania akt sprawy zawsze, gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organu, który przy jego rozpatrywaniu powinien mieć na względzie głównie to, że przedmiotowa norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania - art. 123 ord. pod. oraz jawności postępowania dla strony - art. 129 ord. pod. Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do art. 179 § 1 ord. pod. w odniesieniu do dokumentów zawierających informacje niejawne, a także innych dokumentów wyłączonych przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Użyte w art. 179 § 1 ord. pod. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Niemniej jednak, posiłkując się dotychczasowym dorobkiem orzecznictwa można przyjąć, że przez interes publiczny należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 203/18; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 maja 2018 r., I SA/Bk 1798/17, wszystkie dostępne w CBOSA). Interesem publicznym w rozumieniu art. 179 ord. pod. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty - w szczególności, gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych. W wyroku NSA z dnia 30 marca 2012 r., II FSK 1876/10 jednoznacznie zostało wskazane, że: Ochronę danych objętych tajemnicą skarbową identyfikujących podatników niezwiązanych ze sprawą, które ujęte są w wyłączonych materiałach należy zakwalifikować jako interes publiczny. W art. 179 § 1 ord. pod. chodzi więc m.in. o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie może stwarzać możliwości dostępu do informacji o innym podatniku. Nadmienić należy także, że zgodnie z konstytucyjną zasadą praworządności z art. 7 Konstytucji RP, powieloną w art. 120 ord. pod., która jest podstawową zasadą państwa prawnego, jest działanie "na podstawie przepisów prawa". Oznacza to działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego. W niniejszej sprawie zasady te nie zostały naruszone poprzez wyłączenie z akt sprawy dokumentów wskazując wprost na potrzebę ochrony interesu publicznego, którego istotą w danym przypadku jest dobro osobiste osób trzecich oraz podmiotów wymienionych w treści tych dokumentów niebędących stroną niniejszego postępowania. 7. Nie można zgodzić się z zarzutem podniesionym przez skarżącego, że dane dotyczące innych podmiotów gospodarczych m.in. informacje dotyczące transakcji gospodarczych zawieranych przez te podmioty z innymi firmami oraz ich rozliczenia finansowe są kluczowe z punktu widzenia tego, czy strona ta uczestniczyła w jakichkolwiek nieprawidłowościach oraz czy mogła o nich wiedzieć. Odmawiając udostępnienia dokumentów - organ trafnie wskazał, a sąd pierwszej instancji zasadnie ten pogląd podzielił- że ochrona interesu publicznego dotyczy dóbr osób trzecich oraz podmiotów, wymienionych w treści dokumentów, niebędących stroną przedmiotowego postępowania. Wymienione dokumenty nie dotyczą wprost kontrolowanego (tj. skarżącego), są jedynie pośrednio związane z przedmiotową sprawą. Organ został więc uprawniony do wyłączenia z akt sprawy dokumentów ze względu na interes publiczny, którym w niniejszej sprawie jest ochrona danych podatników w zakresie dokonywanych przez nich transakcji. Wyłączone z akt sprawy materiały są dokumentami zawierającymi informacje dotyczące innych podmiotów niż kontrolowany - skarżący. Dokumenty te m.in. zawierają: dane o charakterze osobistym, dane o leczeniu i stanie zdrowia innych osób, dane dotyczące innych podmiotów gospodarczych niezwiązanych ze sprawą, dane adresowe, dane i opis zdarzeń bądź osób podmiotów niemających związku ze sprawą, dane o transakcjach i rozliczeniach finansowych osób bądź podmiotów niemających związku ze sprawą, informacje o możliwości popełnienia przestępstw przez osoby niezwiązane ze sprawą. Dlatego dane te nie powinny być udostępniane innym podatnikom. W dokumentach wyłączonych znajdują się także informacje z postępowania karnego o sposobach unikania opodatkowania, wskazanie osób w tych czynnościach uczestniczących/pomagających, jak również dane podmiotów (osób), które nie mają związku z niniejszym postępowaniem. 8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzona analiza danych znajdujących się w dokumentacji kompletnej i w sporządzonych zanonimizowanych wersjach udostępnionych skarżącemu prowadzi do wniosku, że organ konsekwentnie i skrupulatnie usuwał dane dotyczące osób trzecich. Zasadne jest postępowanie polegające na umożliwieniu skarżącemu zapoznanie się z dokumentami, poprzez sporządzenie ich zanonimizowanych wersji w celu ukrycia danych dotyczących innych osób. Sporządzenie zanonimizowanych wersji dokumentów nie jest sprzeczne z prawem. Skoro bowiem na podstawie art. 179 § 1 ord. pod. organ podatkowy może wyłączyć z akt sprawy cały dokument, to zasadne jest przyjęcie wniosku o możliwości pozbawienia strony dostępu tylko do części dokumentu. Wniosek ten wywieść można z wnioskowania a maiori ad minus. Jeżeli bowiem ktoś jest uprawniony do czynienia czegoś więcej, uprawniony jest też do czynienia czegoś mniej. Owo czynienie czegoś więcej może wiązać się ze zwiększonym ograniczeniem praw strony postępowania. Skoro organ podatkowy może ograniczyć prawa strony w szerszym zakresie, może je ograniczyć także w mniejszym zakresie. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że wyłączone dokumenty obejmują akta z postępowania prowadzonego wobec innego podmiotu, które to dokumenty objęte są tajemnicą skarbową, zaś to na organie podatkowym spoczywa obowiązek przestrzegania wspomnianej tajemnicy. Jednocześnie podkreślić należy, że wyłączenie enumeratywnie określonych w postanowieniu dokumentów nie stanowiło naruszenia zasady jawności, czy czynnego udziału strony w postępowaniu. Strona w toku niniejszego postępowania korzystała z prawa wglądu do akt i sporządzania z nich fotokopii, co potwierdzają protokoły z udostępnienia akt. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy prawidłowo odmówiły stronie udostępnienia części akt ze względu na interes publiczny. Należy również mieć na uwadze, że choć dokumenty wyłączone z akt sprawy są niejawne dla strony postępowania, są one jednocześnie dokumentami dostępnymi dla organów i sądów dokonujących kontroli instancyjnej. Organy dokonały w pełni racjonalnie takiej anonimizacji w sytuacjach, gdy uznały, że jest to możliwe i zasadne. Odmawiając udostępnienia stronie dokumentów, organ odwoławczy powołał się na potrzebę ochrony tajemnicy skarbowej i ochronę dóbr osób trzecich, a zatem na wartości, które mieszczą się w pojęciu interesu publicznego. Co prawda z treści art. 179 § 1 ord. pod. nie wynika wprost, że ochrona tajemnicy skarbowej stanowi podstawę odmowy udostępnienia akt, nie mniej jednak nie można wykluczyć możliwości uzasadnienia konieczności ochrony tajemnicy skarbowej ze względu na interes publiczny. Jest to bowiem tajemnica prawnie chroniona (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 września 2008 r., I SA/Bk 229/08, CBOSA). Dokonując w niniejszej sprawie wykładni art. 179 ord. pod. należy mieć na uwadze specyfikę postępowania kontrolnego, na etapie którego dopiero gromadzony jest i podlega stosownej analizie materiał dowodowy w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Dobro prowadzonego postępowania kontrolnego nakłada na organ obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej, w szczególności w odniesieniu do osób trzecich. W tym miejscu należy podnieść, że nie można oceniać znaczenia i wpływu poszczególnych dokumentów na postępowanie kontrolne dotyczące strony, bowiem to organ prowadzący postępowanie ocenia, które dowody są niezbędne dla właściwego ustalenia stanu faktycznego, a następnie dokonuje jego oceny. Twierdzenie pełnomocnika, że organ ukrywa dowody mogące świadczyć na korzyść podatnika nie ma uzasadnienia, gdyż w aktach sprawy znajdują się zanonimizowane wersje dokumentów, a rozstrzygnięcie w sprawie wraz z całym materiałem dowodowym może podlegać kontroli instancyjnej i sądowej. Na prawidłowość wskazanych wyżej wniosków nie ma wpływu powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., C-189/18, ponieważ wyrok ten zapadł w realiach, w których przepisy prawa węgierskiego przewidywały wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika. W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go części protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. Organ podatkowy uważał, że - z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych - jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Sedno zagadnienia rozważanego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa Unii Europejskiej dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika. W polskich regulacjach prawnych zawartych w ustawie- Ordynacja podatkowa brak jest przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenia zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Z uwagi na powyższe rozważania Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogą zostać wprost przełożone na obowiązujące w Polsce reguły stosowane w prowadzonych kontrolach. Na gruncie polskiego porządku prawnego dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Z rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika również, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życie prywatne osób trzecich, ich dane osobowe lub skuteczność działania represyjnego. Wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych sprzeciwia się przyznaniu podatnikowi nieograniczonego (pełnego) dostępu do akt jego kontrahentów w prowadzonej kontroli. Podkreślenia również wymaga, że w niniejszej sprawie do materiału dowodowego zostały włączone dowody zebrane w trakcie innych postępowań, mające znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju postępowanie nie narusza prawa strony do obrony. Skarżący nie wykazał, by materiały te były kompletowane w sposób naruszający jego prawa. W konsekwencji za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 217 § 2 ord. pod. Zaskarżone postanowienie zawierało rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne będące podstawą odmowy umożliwienia zapoznania się przez skarżącego z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. 9. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a