II FSK 2754/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2041/19 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.214.2019.2.RK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2041/19, którym Sąd w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Przypomnieć trzeba, że we wniosku o interpretację wskazano, że Spółka na potrzeby działalności gospodarczej nabywa, zgodnie z tą umową od podmiotu powiązanego usługi o charakterze informatycznym. Zgodnie z umową C.S. może świadczyć na rzecz Spółki następujące usługi: rozwój oprogramowania, przetwarzanie i przechowywanie danych, indywidualne rozwiązania programowe, zakup, dostawa i wdrożenie sprzętu komputerowego/oprogramowania, konserwacja sprzętu/oprogramowania, weryfikacja poprawności otrzymywanych faktur, doradztwo IT, usługi polegające na utrzymaniu odpowiedniej jakości powyższych usług. Skarżąca na wniosek organu, podejmując próbę klasyfikacji usług świadczonych przez C.S. według polskich zasad, wytypowała symbole statystyczne i nazwy grupowania według nomenklatury PKWiU 2008, które, w ocenie Spółki oddają charakter nabywanych usług: - 62.02.3 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego; - 62.09 - pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych; - 62.03.1 - usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi. Skarżąca zadała pytanie: Czy wydatki ponoszone z tytułu zakupu usług informatycznych opisanych w stanie faktycznym są objęte ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej jako: "u.p.d.o.p.")? Skarżąca w swoim stanowisku stwierdziła, że zakup powyższych usług nie jest tym ograniczeniem objęty. Z kolei organ stwierdził, że stanowisko Skarżącej w części dotyczącej usług związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części - prawidłowe. Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację w zaskarżonej części. Stwierdził bowiem, że wniosek o interpretację spełniał wymogi wyczerpującego przedstawienia stanu taktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz własnego stanowiska w sprawie. Nie było zatem konieczne uzupełnianie treści wniosku w trybie art. 169 § 1 o.p. Za niedopuszczalne uznał przyjęcie konieczności wskazania przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego symbolu PKWiU dla będącej przedmiotem zapytania usług. Organ na powyższy wyrok wniósł skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 169 § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p.") przez przyjęcie, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla opisanych we wniosku usług nie było elementem stanu faktycznego. W ocenie Sądu niezasadnym było przyjęcie przez organ, iż przedstawiona klasyfikacja PKWiU czynności nabywanych jest warunkiem koniecznym do wskazania prawidłowego stanowiska w sprawie przez organ, podczas gdy w postępowaniu o wydanie interpretacji organ jest związany przedstawionym przez wnioskodawcę stanem faktycznym i nie ma prawa dokonywać w tym zakresie własnych ustaleń. Organ interpretacyjny był zatem uprawniony do wezwania wnioskodawcy o uzupełnienie stanu faktycznego o podanie symboli klasyfikacji PKWiU, od których zależało rozstrzygnięcie sprawy na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. i w tym zakresie dokonał pomocniczej wykładni ww. unormowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez przyjęcie, że organ nie odniósł się w sposób należyty do przedstawionego opisu sprawy, a swoje rozstrzygnięcie opatrzył w lakoniczne uzasadnienie, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz przyczyny, dla których opisanej usłudze informatycznej w zakresie w jakim związana jest z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi przypisał cechy kwalifikujące ją do katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. czym wbrew twierdzeniom Sądu wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wewnętrznie sprzecznego, albowiem z jednej strony Sąd zaznacza, iż interpretacja z uwagi na wady procesowe przy jej wydaniu nie mogła podlegać merytorycznej kontroli, podczas gdy w istocie Sąd dokonuje oceny merytorycznej sprawy wskazując: "Trudno jest twierdzić, że przedmiotowe usługi informatyczne są usługami podobnymi do usług zarządzania. Nie są one również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie >>>przetwarzanie danych<<< dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Nie sposób ich także uznać za usługi doradcze lub im podobne." Uniemożliwia to dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej, w zakresie tego stwierdzenia nie poprzedzonego wykładnią przepisów materialnoprawnych. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny w zasadniczej części podzielił argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że rozstrzygano już sprawy w podobnym stanie faktycznym i prawnym, w tym w zakresie kwalifikacji usług informatycznych do kosztów uzyskania przychodów przy ograniczeniu wynikającym z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Z tego względu w przedstawionej poniżej argumentacji posłużono się tezami jednego z nich (wyrok NSA z dnia 14 października 2022r., sygn. akt II FSK 484/20, CBOSA), uwzględniając odmienny wynik postępowania – wydanie interpretacji a pozostawienie wniosku bez rozpoznania. Wskazać należy, że wniosek o interpretację dotyczył art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo - kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 16a - 16m i odsetek. Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Poprawna wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga zatem w pierwszej kolejności dokonania wykładni językowej tego przepisu, a następnie skonfrontowania jej rezultatu z wykładnią funkcjonalną i systemową. Lista usług wymienionych w powołanym przepisie ma charakter otwarty, co wynika z posłużenia się w nim odniesieniem do "innych świadczeń o podobnym charakterze" do wymienionych usług, a po drugie do przyjęcia opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem. Ze względu na brak wskazanych odniesień do klasyfikacji PKWiU poszczególnych rodzajów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. należy sięgnąć do językowych definicji tych pojęć. Trzeba także zauważyć, że organ powinien dokonać oceny nie na podstawie podanej przez Skarżącą klasyfikacji danej usługi według PKWiU, ale na podstawie zawartego we wniosku opisu usługi. Skoro w rozpatrywanej sprawie przepis prawa podatkowego w ogóle nie odwołuje się do klasyfikacji PKWiU, to trudno wymagać od Skarżącej, aby opisując obszernie i szczegółowo nabywane usługi dokonywała jeszcze na żądanie organu ich klasyfikacji według standardów PKWiU. Ewentualny błąd w zakresie przypisania usługi do określonego grupowania popełniony przez wnioskodawcę ubiegającego się o interpretację indywidualną, mógłby w przyszłości skutkować utratą aktualności udzielonej odpowiedzi i wynikającej z niej funkcji ochronnej, gdyż organ interpretujący nie dokonywałby weryfikacji prawidłowości takiej kwalifikacji. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. W postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy może wspomagać się klasyfikacją PKWiU jednakże klasyfikacja ta nie ma decydującego znaczenia dla oceny, czy dana usługa mieści się w katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny nadmierne znaczenie przypisuje możliwości kwalifikowania poszczególnych usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do określonego grupowania PKWiU. Istota sprawy nie polegała zaś na konieczności przyporządkowania dokonanego przez podatnika opisu usługi do określonego grupowania PKWiU, ale na wiążącym rozstrzygnięciu interpretacyjnym wątpliwości dotyczącym wydatków na dokładnie i szczegółowo opisane usługi informatyczne, a w szczególności możliwości ich wyłączenia lub niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie organ nie miał podstaw, aby wzywać spółkę w trybie art. 169 § 1 o.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku, a skoro dokonał wezwania - był zobowiązany podane w odpowiedzi na wezwanie informacje ocenić wespół z tymi podanymi we wniosku i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych spółki. Tym samym uznać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu: art. 14b § 1 i 3, art. 169 § 1 i art. 14h o.p. oraz art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. są niezasadne. Za uzasadniony, jednak nie mający wpływu na wynik sprawy należy uznać zarzut odwołujący się do sprzeczności argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skoro bowiem przyczyną uchylenia interpretacji było naruszenie przepisów postępowania, to za przedwczesne należało uznać wypowiadanie się przez Sąd pierwszej instancji, do ewentualnego naruszenia prawa materialnego. Rozważania Sądu w tym zakresie można jedynie traktować, jako niewiążący pogląd Sądu na temat zakresu pojęcia usług zarządzania i podobnych do nich usług. To organ interpretacyjny będzie zobowiązany ponownie przeanalizować opis spornej usługi i przesądzić, czy do zakupu usługi zarządzania siecią informatyczną zastosowanie znajdzie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.