II FSK 92/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 633/22 w sprawie ze skargi K. K.-M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r., nr 0115-KDIT2-1.4011.227.2018.2.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 633/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi K. K.-M. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów prawa materialnego: 1) art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że do ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości będącej przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. doszło dopiero w 2017 r., z chwilą zbycia nieruchomości przez pożyczkodawcę w celu zaspokojenia zabezpieczonej umową wymagalnej wierzytelności, w konsekwencji podlegający opodatkowaniu przychód ze sprzedaży przewłaszczonej na pożyczkodawcę nieruchomości nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., gdyż od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło pierwotne nabycie w 2010 r. nieruchomości przez Skarżącą do dnia jej sprzedaży przez pożyczkobiorcę upłynęło ponad 5 lat, podczas gdy Sąd pierwszej instancji powinien był przyjąć, że do ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości przez Skarżącą, będącej przedmiotem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. doszło w 2014 r., w momencie przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie w sytuacji niewykonania ciążącego na pożyczkodawcy obowiązku zwrotu pożyczki, co na płaszczyźnie stosunków obligacyjnych ostatecznie pozbawiało pożyczkobiorcę roszczenia o zwrotne przeniesienie nieruchomości przez pożyczkodawcę, które ostatecznie wygasło, a pożyczkodawcę uprawniało do podjęcia czynności w celu zaspokojenia zabezpieczonej umową wierzytelności z przewłaszczonej nieruchomości. W konsekwencji do odpłatnego zbycia przewłaszczonej na zabezpieczenie nieruchomości doszło przed upływem pięciu lat od dnia nabycia nieruchomości przez Skarżącą, co stanowi podlegający opodatkowaniu przychód podatkowy Skarżącej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.; II) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy sposobu wykładni art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i w skardze kasacyjnej, poddano szczegółowej analizie charakter prawny umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia jako umowy nienazwanej na gruncie przepisów prawa cywilnego, z powołaniem się na orzecznictwo sądów cywilnych. Nie ma zatem potrzeby powielenia rozważań w tym zakresie. Mając na uwadze, że przeniesienie własności, tu - nieruchomości, w ramach umowy przewłaszczenia z założenia nie ma na celu definitywnego wyzbycia się własności, a jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu, bądź pożyczki, ustawodawca potraktował to zbycie w sposób szczególny, wyłączając je, co do zasady, lecz z pewnym ograniczeniem, ze źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wątpliwości budzi zwłaszcza końcowy fragment (po myślniku) przytoczonego wyżej przepisu, a więc - jak należy rozumieć zwrot "do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy", uwzględniając również okoliczność, że przebieg dalszych zdarzeń w ramach tej umowy może być różny. Jeżeli pożyczkobiorca (kredytobiorca) spłaci w terminie zabezpieczone w ten sposób zobowiązanie, w wykonaniu tej umowy następuje następnie zwrotne przeniesienie własności nieruchomości, które może być tu właśnie rozumiane jako to ostateczne przeniesienie własności. Może być również tak, jak zdarzyło się w niniejszej sprawie, że pożyczkobiorca, tu - Skarżąca, nie wykona swojego zobowiązania, tj. nie spłaci w terminie pożyczki i wówczas pożyczkodawca, również w wykonaniu umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, będzie uprawniony do sprzedaży rzeczy, w celu zaspokojenia swoich roszczeń z tytułu udzielonej pożyczki. Takiej właśnie sytuacji, a więc sprzedaży nieruchomości przez pożyczkodawcę i związanego z tym problemu wysokości kosztów uzyskania przychodów po jego stronie, a nie problemu ewentualnego przychodu pożyczkobiorcy - jak w niniejszej sprawie, jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, dotyczyły powołane przez Sąd pierwszej instancji wyroki sądów administracyjnych (m.in. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 555/15 i z dnia 19 lipca 2022 r. sygn. akt 1386/21). Sporny przepis dotyczy umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenie i ów "czas ostatecznego przeniesienia własności (...)" musi przypadać (mieścić się) w ramach czasowych wyznaczonych realizacją tej umowy. Skoro ustawodawca stanowi o ostatecznym przeniesieniu własności, czy też ściśle rzecz biorąc, o możliwym nadejściu czasu ostatecznego przeniesienia własności, to znaczy, że tak jak wskazano to w przytoczonym w skardze kasacyjnej wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1618/20 (nieprawomocnym), należy rozróżnić "zwykłe", "uprzednie", czy też "pierwotne" przeniesienie własności i następujące po nim "ostateczne", "definitywne" przeniesienie własności. Innymi słowy, w ramach umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie i w trakcie jej realizacji musi istnieć rodzajowo odmienny stan poprzedzający ostateczne przeniesienie własności. Mając na uwadze powyższe, nie jest przy tym zasadne, upatrywanie tego "innego" - poprzedzającego ostateczne przeniesienie własności - przeniesienia własności, w "pierwotnym" nabyciu nieruchomości przez Skarżącą w 2010 r. - jak wynika to z zarzutu skargi kasacyjnej, czy też biorąc pod uwagę brzmienie tego przepisu, odnoszenie tego ostatecznego przeniesienia własności (do czasu ostatecznego przeniesienia własności), do pierwszego chronologicznie zdarzenia, czyli przeniesienia własności na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia. Wyłączenie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia spod działania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. byłoby wówczas iluzoryczne. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia nieruchomości w celu zabezpieczenia pożyczki nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie u.p.d.o.f. i nie może być uznane za odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, samo w sobie nie może też być uważane za ostateczne przeniesienie własności, o którym mowa w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy przy tym, co do zasady, podzielić tok rozumowania zaprezentowany w skardze kasacyjnej, jednakże tylko do pewnego momentu i z wyłączeniem sformułowanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ostatecznie konkluzji prowadzącej do upatrywania czasu ostatecznego przeniesienia własności w momencie zawarcia umowy przewłaszczenia i towarzyszącemu jej przeniesieniu własności nieruchomości ze Skarżącej na jej wierzyciela z tytułu udzielonej pożyczki. Rację zatem należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, gdy ten wskazuje w skardze kasacyjnej, że art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. ma charakter regulacji lex specialis w stosunku do zasady ogólnej wyrażonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, a zwrot "ostateczne przeniesienie własności" jest sformułowaniem stricte podatkowym na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zbycia nieruchomości na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia i nie odnosi się wprost do prawnorzeczowego przeniesienia nieruchomości, lecz do cech charakterystycznych dla umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia, która w zależności od jej treści składa się z kilku etapów, w których powstanie ostatecznych i nieodwracalnych skutków przeniesienia własności nieruchomości uzależnione jest od spełnienia, bądź niespełnienia zobowiązania przez dłużnika. Odnosząc się do stosunku obligacyjnego wynikającego z umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej słusznie dowodził dalej i o czym była już mowa wyżej, że jeżeli dłużnik spłaci dług w terminie, wierzytelność zabezpieczona przewłaszczoną nieruchomością wygasa, a po stronie wierzyciela powstaje obowiązek zwrotnego przeniesienia własności z powrotem na dłużnika. Dlatego też pomimo przeniesienia własności nieruchomości na wierzyciela, dopiero brak zapłaty zabezpieczonej wierzytelności w ustalonym terminie powoduje nieograniczone stosunkiem obligacyjnym przejęcie przez wierzyciela przedmiotu zabezpieczenia. Do momentu, kiedy istnieje możliwość powtórnego przeniesienia własności nieruchomości, przychód z tytułu zbycia nieruchomości przez dłużnika nie powstaje. W innym miejscu uzasadnienia skargi kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył fragment wypowiedzi WSA w Warszawie ze wspomnianego już wyroku z dnia 18 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1618/20, którą to wypowiedź sądząc z tego, że fragment ten został w tekście skargi kasacyjnej podkreślony, organ ten w pełni akceptuje, a więc, że "skoro tak, to cechę ostateczności przeniesienia prawa własności przedmiotu umowy przewłaszczenia należy wiązać nie z zawarciem umowy przewłaszczenia, ale ze zdarzeniem powodującym ustanie zobowiązania pożyczkodawcy do powrotnego przeniesienia własności." Niewątpliwie zdarzenie takie, w którym, jak wynika z powyższego, sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej upatrywał ostateczności przeniesienia własności z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jest zdarzeniem późniejszym od przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy przewłaszczenia z dłużnika (pożyczkodawcy) na wierzyciela (pożyczkodawcę) i dopiero jego zaistnienie wyznaczało nadejście "czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy" i to właśnie zdarzenie powinno być brane pod uwagę przy obliczaniu pięcioleletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Innego zdania był jednak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który pomimo tego, że jak wskazano wyżej, twierdził w skardze kasacyjnej, że sformułowanie "ostateczne przeniesienia własności" należy rozumieć w sensie podatkowym, a nie prawnorzeczowym i brać przy tym pod uwagę skutki wynikające ze stosunku obligacyjnego, to w interpretacji indywidualnej przyjął jednak "koncepcję prawnorzeczową" uznając, że "jeżeli strony zawrą umowę przenoszącą własność nieruchomości na zabezpieczenie, to takie przeniesienie ma skutek ostateczny już z chwilą jej zawarcia, a nie później" i tezę tę powielił zasadniczo w skardze kasacyjnej wskazując, że na płaszczyźnie rzeczowej ostateczne i bezwarunkowe przeniesienie własności, wobec ziszczenia się warunków w płaszczyźnie stosunków obligacyjnych następuje ex tunc, a więc z chwilą ostatecznego przeniesienia własności na podstawie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Oczywiste jest przy tym, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również nawiązuje, że sensie prawnorzeczowym, zważywszy, że umowa przeniesienia własności nie może być dokonana pod warunkiem, każde przeniesienie własności jest ostateczne. Takie jednak ujęcie, jak już wspomniano wyżej, pozbawiałoby sensu ustanowione w art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wyłączenie stosowania zasady wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. To niekorzystne dla podatników tu - Skarżącej, stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie znajduje jednak dostatecznego uzasadnienia i wsparcia w brzmieniu spornego przepisu, tj. art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Oparty na takim stanowisku zarzut naruszenia art. 10 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie może być zatem uwzględniony, podobnie jak jego procesowa wersja odnosząca się do naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. W realiach niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę chronologię zdarzeń opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, owo zdarzenie (brak terminowej spłaty pożyczki), z którym wiązało się uzyskanie przez przeniesienie własności przedmiotu umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia przymiotu ostateczności w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., miało miejsce w 2016 r., a więc już po upływie terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną.