I SA/Bd 28/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi A.I. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2022 r., nr 0401-IOV1.4103.35.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz A. I. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. kwotę 2000 (dwa tysiące) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. określił A. o. w Ł. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy za styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od czerwca do grudnia 2020 r. w wysokości [...] zł, kwotę podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") w wysokości [...] zł, oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 % kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego za styczeń 2021 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podał, że spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją w ramach działalności badawczo-rozwojowej miała realizować projekt pn. "Wzrost potencjału innowacyjnego A. o. poprzez inwestycję w infrastrukturę B+R do prowadzenia badań w zakresie opracowania technologii produkcji kotew i siatek ochronnych dla górnictwa i inżynierii lądowej oraz szandorów, grodzie, gabionów dla inżynierii wodnej" (dalej: "projekt WZROST"). Zdaniem organu skarżąca nie podjęła realnych działań w celu realizacji wskazanego projektu. W tym kontekście Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, iż spółka wprawdzie poniosła określone wydatki na adaptację i wyposażenie wynajętych pomieszczeń przy ul. [...] w Ł., jednakże pomimo zawarcia w dniu [...] r. umów sprzedaży z D. sp. z o.o., których przedmiotem miała być dostawa na rzecz skarżącej trzech eksperymentalnych ciągów technologicznych do produkcji produktów, ostatecznie nie dokonała ich zakupu. Odnosząc się do zawartych w odwołaniu informacji, że w dniu [...] r. w K. M. P. przeprowadzone zostały testy dołowe z wykorzystaniem kotew dostarczonych przez skarżącą do [...] [...] sp. z o.o. - Centrum Badawczo-Rozwojowego, organ wskazał, iż z pisemnych wyjaśnień [...] wynika, że strona nie dostarczyła żadnych kotew i siatek własnej produkcji, jak również ich dokumentacji. Skarżąca przekazała [...] jedynie trzy kotwy oprzyrządowane wykonane na bazie dostępnych na rynku kotew innego producenta. Z akt sprawy wynika też, iż spółka nie zapewniła również wkładu własnego w projekcie WZROST, który w umowie o dofinansowanie z dnia [...] r. określono na kwotę [...]zł. Wprawdzie w piśmie z dnia [...] r., skierowanym do organu pierwszej instancji strona wskazała, iż wniosła wkład własny do projektu w kwocie [...]zł i na tę okoliczność przedłożyła umowy pożyczek od wspólnika - M. J.-W. i podmiotów powiązanych, jednakże z pisemnych wyjaśnień Centrum Obsługi Przedsiębiorcy (dalej: "COP") w Ł. wynika, iż od momentu rozpoczęcia realizacji projektu WZROST do dnia wypowiedzenia umowy o dofinansowanie skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie umowy pożyczki zawartej z podmiotem z [...] - firmą A. , z której środki miały być przeznaczone na wkład własny spółki w projekcie WZROST, jak również nie wskazała żadnego innego źródła środków niezbędnych na pokrycie wkładu własnego. Ponadto instytucja pośrednicząca (COP) rozwiązała umowę o dofinansowanie w trybie natychmiastowym oraz wszczęła postępowanie w sprawie zwrotu otrzymanego przez skarżącą dofinansowania wraz z odsetkami. Zatem projekt, którego produktem końcowym miały być produkty m.in. w postaci kotew/siatek ochronnych nie był przez spółkę wymiernie realizowany. Strona nie wdrożyła bowiem rezultatów projektu w prowadzonej działalności. Tym samym w ofercie spółki nie znalazły się kotwy i siatki ochronne dla górnictwa i inżynierii lądowej oraz szandory, grodzice, gabiony dla inżynierii wodnej, których sprzedaż miała pozwolić stronie na generowanie przychodów. W ocenie organu spółka jedynie pozorowała przed COP fakt rozpoczęcia procedury uruchamiania pożyczki przez pożyczkodawcę, który takimi środkami faktycznie nie dysponował, a celem tych działań było przesunięcie terminu wniesienia wkładu własnego przez spółkę na koniec realizacji projektu. Wprawdzie skarżąca zapewniała instytucję pośredniczącą, iż równolegle ubiega się o kredyt bankowy na zabezpieczenie wkładu własnego w projekcie WZROST, jednakże na żadnym etapie jego realizacji nie zapewniła na ten cel niezbędnych środków. Jednocześnie, jak zauważył organ, część środków z otrzymanej w dniu [...] r. zaliczki na realizację projektu w kwocie [...]zł skarżąca wykorzystała na cele prywatne członków zarządu spółki, a więc niezwiązane z realizacją wskazanego projektu oraz prowadzoną działalnością gospodarczą. Odnośnie drugiego projektu pn. "PRO-MIS Program Rekultywacji Obszarowej-Monitoring i Strategia - modelowe rozwiązanie dla zbiorników wodnych na podstawie przeprowadzonych prac B+R dotyczących Zbiornika Sulejowskiego" (dalej: "projekt PRO-MIS") organ podał, że dla jego realizacji została zawarta umowa konsorcjum, którego stroną była m.in. skarżąca i Politechnika Ł.. W ocenie organu projekt ten, podobnie jak projekt WZROST nie był przez spółkę realizowany. Umowa o dofinansowanie projektu została rozwiązana na mocy zgodnej woli COP i skarżącej. Nastąpiło też wypowiedzenie umowy konsorcjum Politechnice [...]. Skutkiem tego spółka nie wdroży wyników prac B+R w działalności gospodarczej, a tym samym nie rozpocznie świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników wskazanego projektu. Organ wskazał, że Politechnika Ł. od momentu podpisania wniosku o dofinansowanie podejmowała działania zgodnie z harmonogramem prac zawartym w projekcie, zatrudniła kadrę B+R, uruchomiła i rozstrzygnęła planowane przetargi i realizowała wszystkie zadania mające na celu prawidłowe wywiązanie się z założeń zawartych we wniosku. Na żadnym etapie nie było zagrożenia niespełnienia założeń projektu przez Politechnikę Ł.. Brak więc było jasnego powodu wypowiedzenia umowy konsorcjum Politechnice. Zdaniem organu fakt, iż spółka zrezygnowała z dalszej współpracy z Politechniką Ł., zarzucając określone braki, podczas gdy sama nie wypełniała rzetelnie swoich obowiązków jako lider projektu i ostatecznie wystąpiła o rozwiązanie umowy o dofinansowanie projektu, wskazują na celowe "wygaszenie" przez stronę realizacji tego projektu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nabycia towarów i usług wykazane przez skarżącą w okresie od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r., które oprócz zakupów związanych z realizacją niezakończonych projektów WZROST i PRO-MIS, dotyczą również nabyć związanych z wykończeniem i wyposażeniem siedziby spółki oraz jej bieżącym funkcjonowaniem, nie zostały i nie zostaną wykorzystane do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych. Organ przy tym podkreślił, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy wskazuje, iż brak realizacji obydwu projektów nie jest wynikiem okoliczności od spółki niezależnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że podejmowane przez stronę działania w ramach finansowanych ze środków unijnych projektów WZROST i PRO-MIS w rzeczywistości nie były ukierunkowane na osiągnięcie deklarowanych rezultatów już w początkowym okresie ich realizacji. W tym kontekście słuszne jest stanowisko organu pierwszej instancji, iż spółka wyłącznie stwarzała pozory realizacji projektów. Świadczy o tym szereg dowodów i okoliczności, w tym fakt, iż strona nie zapewniła wkładu własnego w projekcie WZROST, następnie pozorowała przed COP fakt uruchomienia pożyczki w kwocie [...]zł przez firmę A. , która miała finansować wkład własny spółki, a wypłacone przez COP zaliczki na realizację wskazanego projektu przeznaczała na cele prywatne członków zarządu, a więc niezwiązane z jego realizacją. Zdaniem organu odwoławczego w realnym obrocie gospodarczym podmiot, który podejmuje się realizacji przedsięwzięcia o tak znacznej wartości (ponad 12 mln zł) i jednocześnie ubiega się o dofinansowanie realizacji projektu ze środków unijnych w wysokości kilku milionów złotych niewątpliwie dokonałaby rzetelnej oceny zdolności finansowej pożyczkodawcy do sfinansowania wkładu własnego niezbędnego do realizacji projektu. Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca dokonała jedynie zakupu drobnego sprzętu laboratoryjnego oraz wyposażenia, które nie miało charakteru specjalistycznego związanego z realizacją projektów. Na żadnym jednak etapie realizacji projektu WZROST nie dokonała zakupu trzech eksperymentalnych ciągów technologicznych niezbędnych do wdrożenia produkcji kotew i siatek ochronnych. Z kolei w ramach współpracy z [...] [...] spółka dostarczyła oprzyrządowane kotwy wykonane na bazie kotew innego producenta. Zdaniem organu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika też, iż strona nie dążyła również do realizacji projektu PRO-MIS, a tym samym wdrożenia wyników prac B+R w działalności gospodarczej i rozpoczęcia świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników wskazanego projektu. Wskazuje na to fakt, iż Politechnika Ł. realizowała projekt zgodnie z harmonogramem i wszystkie zaplanowane prace zostały przez nią wykonane, a wypowiedzenie umowy konsorcjum nastąpiło bez jasnego powodu. Następnie skarżąca wystąpiła o rozwiązanie umowy o dofinansowanie z COP. W rezultacie oba projekty nie zostały przez spółkę zrealizowane, a umowy o ich dofinansowanie rozwiązane, w tym jedna w trybie natychmiastowym z powodu naruszenia przez spółkę zapisów umowy o dofinansowaniu, a druga na wniosek samej skarżącej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej brak realizacji wskazanych projektów nie jest wynikiem zaistnienia przyczyn obiektywnych, uniemożliwiających osiągnięcie przez stronę zamierzonych celów, lecz efektem świadomych działań spółki. Tym samym nie istnieje związek pomiędzy wykazanymi przez skarżącą nabyciami, a efektami w postaci sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu powołane okoliczności sprawy wskazują, iż zamiarem strony nie była realizacja wymienionych projektów, lecz pozyskanie kwoty dofinansowania projektów, w tym nabycia prawa do zwrotu podatku od towarów i usług. Zatem, według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, całokształt zebranego w aktach sprawy materiału dowodowego wskazuje, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K., kierując się treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasadnie zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć, które nie zostały i nie zostaną wykorzystane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto w zaskarżonej decyzji wskazano, że w dniu [...] r. skarżąca wystawiła fakturę nr [...] na rzecz firmy C. sp. z o.o. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, opisaną jako "najem lokalu zg. z umową z dnia [...]". Organ zauważył, że powyższa faktura jest jedyną fakturą, jaką spółka wystawiła w okresie objętym zaskarżoną decyzją. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego słusznie stwierdził, iż sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Faktura ta została wystawiona przez skarżącą jedynie po to, aby mogła strona wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w styczniu 2021 r. W tym kontekście organ zauważył, że spółki A. i [...] zarządzane są przez te same osoby, zgłosiły prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej pod tym samym adresem, a powierzchnia produkcyjno-magazynowa i powierzchnia biurowo-socjalna, przy ul. [...] w Ł. na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej, która miała być przedmiotem podnajmu na rzecz spółki [...], nie została wydzielona. Zdaniem organu w złożonej deklaracji VAT-7 za styczeń 2021 r. spółka bezpodstawnie też wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł do zwrotu na rachunek bankowy, czym wypełniła dyspozycję przepisu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku za styczeń 2021 r., tj. w wysokości [...] zł. W złożonej skardze spółka podtrzymała w całości zarzuty podniesione w odwołaniu. Ponadto zarzuciła organowi drugiej instancji, że nie dopełnił obowiązku ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, a tym samym nie dążył do merytorycznego jej rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie dokonał własnych ustaleń faktycznych, przez co pozbawił ją możliwości dokonania oceny merytorycznej odmiennej od tej, jaka stanowiła podstawę podjęcia rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. W ocenie strony organ odwoławczy wydał decyzję na podstawie wcześniejszych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K., które nie korespondują z faktami, a co za tym idzie zostały dokonane błędnie. W efekcie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego dokonano również niewłaściwej kwalifikacji prawno-podatkowej przedmiotowych zdarzeń gospodarczych. Spółka wniosła o zmianę decyzji organu drugiej instancji poprzez uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. K.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. W pismach z dnia [...] r., [...] r. (ponowienie wniosku zawartego w poprzednim piśmie) i [...] r. strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do tych pism. W piśmie z dnia [...] r. organ ponowił wniosek o oddalenie skargi. W piśmie z dnia [...] r. skarżąca podniosła kwestię doręczenia jej postanowienia w sprawie przedłużenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2021 r. W piśmie z dnia [...] r. spółka przesłała do Sądu plik dokumentów, w tym jej wnioski o przystąpienie do sprawy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw oraz Rzecznika Praw Obywatelskich. W kolejnym piśmie z dnia [...] r. skarżąca odniosła się do pisma organu z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił skarżącej wypowiedzenie się w sprawie. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością jej uchylenia. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie stwierdził, że nabycia towarów i usług wykazane przez skarżącą w okresie od czerwca 2020 r. roku do stycznia 2021 r. nie zostały i nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji, czy słusznie odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na łączną kwotę [...]zł, a także czy organ zasadnie wymierzył dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % kwoty zawyżenia podatku naliczonego wykazanego przez spółkę do zwrotu. Spór dotyczy również tego, czy wykazana przez skarżącą usługa podnajmu lokalu na rzecz [...] sp. z o.o. miała miejsce w rzeczywistości (jak twierdzi strona), czy też była fikcyjna (jak twierdzi organ). Kwestionując ustalenia organu spółka w całości podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Tytułem zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego należy wskazać, że w ramach zgłoszonej działalności badawczo-rozwojowej spółka miała realizować dwa projekty, współfinansowane ze środków unijnych, tj. projekt pn. "Wzrost potencjału innowacyjnego A. o. poprzez inwestycję w infrastrukturę B+R do prowadzenia badań w zakresie opracowania technologii produkcji kotew i siatek ochronnych dla górnictwa i inżynierii lądowej oraz szandorów, grodzic, gabionów dla inżynierii wodnej" oraz projekt pn. "PRO-MIS" Program Rekultywacji Obszarowej - Monitoring i Strategia - modelowe rozwiązanie dla zbiorników wodnych na podstawie przeprowadzonych prac B+R dotyczących Zbiornika Sulejowskiego". Skarżąca miała wdrożyć rezultaty obu projektów w prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym rozpocząć sprzedaż produktów lub świadczenie usług na bazie uzyskanych wyników wskazanych projektów. Efektem końcowym projektu WZROST miały być produkty w postaci kotew, siatek ochronnych dla górnictwa i inżynierii lądowej oraz szandory, grodzice, gabiony dla inżynierii wodnej, a sprzedaż przez skarżącą tych produktów miała generować przychody. W odniesieniu natomiast do projektu PRO-MIS wynikiem badań miało być modelowe rozwiązanie polegające na opracowaniu działań naprawczych dla obszaru objętego projektem w celu powstrzymania i zmniejszenia stopnia eutrofizacji płytkich, sztucznych zbiorników wodnych, a wyniki prac B+R skarżąca miała wdrożyć do własnej działalności gospodarczej, poprzez rozpoczęcie świadczenia usług na bazie uzyskanych wyników projektu. W odniesieniu do projekt WZROST w dniu [...] r. pomiędzy Województwem Ł., w imieniu którego działała instytucją pośrednicząca - Centrum Obsługi Przedsiębiorcy a skarżącą została zawarta umowa o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Z treści rzeczonej umowy wynika, iż całkowita wartość projektu wynosiła [...] zł, przy czym beneficjent zobowiązał się do wniesienia wkładu własnego w wysokości [...] zł. Zgodnie z postanowieniami umowy przyznane beneficjentowi dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego miało wynosić [...] zł. Termin rozpoczęcia realizacji projektu ustalono na dzień [...] r., a zakończenia na dzień [...] r. Na potwierdzenie faktu posiadania środków niezbędnych do wniesienia wkładu własnego na realizację wskazanego projektu, spółka przedłożyła umowę pożyczki zawartą w dniu [...] r. (a potem w dniu [...] r.) z firmą [...] na [...] jako pożyczkodawcą, reprezentowaną przez pełnomocnika K. K.. Zgodnie tą umową pożyczkodawca zobowiązał się udzielić pożyczki na finansowane kosztów we wskazanym projekcie do kwoty [...]zł. Z ustaleń organu wynika też, iż spółka przedłożyła w COP szereg dokumentów mających potwierdzać podjęcie współpracy z innymi podmiotami w celu realizacji wskazanego projektu, w tym umowy o współpracy zawarte z [...] [...] sp. z o.o. - Centrum Badawczo-Rozwojowe we W. oraz deklarację Współpracy podpisaną w imieniu Wydziału Chemii Uniwersytetu [...] przez dr. A. V.. Organ ustalił jednak, że Wydział Chemii Uniwersytetu [...] nie podejmował oficjalnej współpracy ze spółką. A. V. jest pracownikiem emerytowanym i zatrudnionym na Wydziale Chemii w ramach wolontariatu. Nie jest osobą upoważnioną do reprezentacji Uniwersytetu [...] - Wydziału Chemii. Deklaracja współpracy została podjęta z inicjatywy A. V., bez uzyskania zgody władz Wydziału. R. Z. (prezes spółki) podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że planowano współpracę tylko z A. V. – specjalistą w zakresie chemii materiałowej, a nie z Uniwersytetem [...]. Spotykał sie z nim na Uniwesytecie, ale nie jest mu znana forma zatrudnienia tej osoby. Natomiast z informacji uzyskanych od [...] [...] wynika, że na podstawie umowy z dnia [...] r. [...] miała przeprowadzić testy dołowe w kopalniach miedzi na Dolnym Śląsku z wykorzystaniem opracowanych przez spółkę [...] kotew i siatek ochronnych. Organ wskazał, że skarżąca przekazała [...] jedynie trzy kotwy oprzyrządowane wykonane na bazie dostępnych na rynku kotew innego producenta. Zostały one zabudowane w wyrobisku podziemnym jednej z kopalń [...] Polska [...] S.A. Pomiary z wykorzystaniem zabudowanych w wyrobisku kotew zostały przeprowadzone przez przedstawicieli spółki [...], podczas jednokrotnego pobytu w kopalni, pod opieką służb kopalni oraz dr. hab. inż. M. M.. Na tym zakończyła się współpraca [...] ze skarżącą. Spółka nie dostarczyła żadnych innych kotew, jak i siatek ochronnych oraz ich dokumentacji, a [...] poinformowało, że nie będzie nabywało produktów końcowych wytworzonych przez spółkę [...] w ramach projektu WZROST. W tym miejscu należy wskazać, że P. G. zatrudniony przez skarżącą do realizacji projektu WZROST, podczas przesłuchania w dniu [...] r. zaprzeczył, aby dostarczone do [...] kotwy zostały nabyte od innego podmiotu. Zeznał, że od zewnętrznego dostawcy zostały nabyte tylko same pręty, natomiast część pomiarowa kotwy została wykonana przez skarżącą. W dniu [...] r. na rachunek bankowy spółki została wypłacona zaliczka od instytucji pośredniczącej w kwocie [...]zł tytułem dofinansowania na realizację projektu. Organ ustalił, że część środków z otrzymanej zaliczki w kwocie [...]zł została wykorzystana na cele niezwiązane realizacją projektu oraz prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą (cele prywatne członków zarządu spółki). Z zeznań R. Z., złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] r., wynika, że środki te zostały wypłacone tytułem przyszłej dywidendy, co było następnie prostowane przez spółkę w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej poprzez stwierdzenie, że środki te nie zostały wypłacone na poczet dywidendy, tylko na koszty związane z działalnością spółki – realizacją projektów. Organ wskazał, że P. Z. przedłożył porozumienie zawarte ze spółką z dnia [...] r., na mocy którego zobowiązał się do zwrotu spółce kwoty [...]zł. Organ ustalił też, że skarżąca poniosła wydatki na adaptację, wyposażenie wynajętych pomieszczeń oraz sprzęt laboratoryjny. Nie dokonała natomiast zakupu trzech eksperymentalnych ciągów technologicznych do produkcji kotew i siatek ochronnych niezbędnych do zakończenia realizacji projektu. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika również, iż COP przeprowadził kontrolę doraźną dotycząca realizacji przez spółkę projektu WZROST. Kontrola ta wykazała nieprawidłowości w zakresie m.in. sposobu wydzielenia powierzchni produkcyjno-magazynowej i socjalno-biurowej pomiędzy skarżącą a [...] sp. z o.o., której skarżąca podnajmowała część wynajmowanej przez siebie powierzchni. Stwierdzono również nieprawidłowości w przeprowadzonych postępowaniach o udzielenie zamówień publicznych oraz w zakresie wydatków na zakup i dostawę sprzętu IT i działania promocyjno-informacyjne. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że spółka informowała COP o trudnościach z zapewnieniem wkładu własnego w formie pożyczki od firmy [...] Jednocześnie wskazywała, iż ubiega się o kredyt bankowy na zabezpieczenie środków niezbędnych do realizacji projektu. Z protokołu przesłuchania K. K. z dnia [...] r. – pełnomocnika firmy [...], wynika, że firma ta nie miała środków na rachunku bankowym w wysokości umożliwiajacej udzielenie pożyczki, jednakże posiadała aktywa do spieniężnienia (akcje). Wyżej wymieniony zeznał też, że COP badał zdolność finansową firmy [...], miał pełną wiedzę na temat jej majątku i posiadanych akcji. W dniu [...] r. zostało zawarte porozumienie pomiędzy skarżącą a firmą [...] o rozwiązaniu zawartej pomiędzy nimi umowy pożyczki. Z porozumienia tego wynika, że rozwiazanie umowy pożyczki nastapiło z przyczyn niezależnych od pożyczkodawcy (braku możliwosci zbycia posiadanych akcji). Firma [...] nie udzieliła zatem skarżącej pożyczki na sfinansowanie wkładu własnego. Spółka [...] nie uzyskała także środków na pokrycie wkładu własnego z innych źródeł. Ostatecznie COP, w związku z niewywiązywaniem się spółki z zapisów umowy o dofinansowanie, z dniem [...] r. rozwiązał tę umowę w trybie natychmiastowym. Ponadto instytucja pośrednicząca wszczęła postępowanie w sprawie zwrotu otrzymanego przez spółkę dofinansowania wraz z odsetkami. Zatem projekt WZROST, którego produktem końcowym miały być m.in. kotwy i siatki ochronne nie został przez spółkę zrealizowany. Tym samym w ofercie spółki nie znalazły się kotwy i siatki ochronne dla górnictwa i inżynierii lądowej, których sprzedaż miała pozwolić skarżącej na osiąganie przychodów. Dla realizacji drugiego z projektów - PRO-MIS została zawarta w dniu [...] r. umowa konsorcjum pomiędzy kilkoma podmiotami, tj.: spółką [...], [...] Group sp. z o.o. sp.k., Stowarzyszeniem [...] oraz Politechniką Ł. - Wydziałem Inżynierii Procesowej i Ochrony Środowiska. Liderem konsorcjum była skarżąca. W dniu [...] r. pomiędzy Województwem Ł., w imieniu którego działał COP, a konsorcjum została zawarta umowa o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020. Z treści powyższej umowy wynika, iż całkowita wartość projektu wynosiła [...] zł, przy czym beneficjent zobowiązał się do wniesienia wkładu własnego w wysokości [...] zł. Zgodnie z postanowieniami umowy przyznane beneficjentowi dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego miało wynosić [...] zł. Termin rozpoczęcia realizacji projektu ustalono na dzień [...] r., a zakończenia na dzień [...] r. W listopadzie 2020 r. spółka otrzymała zaliczkę z COP w kwocie [...]zł, z czego kwota [...]zł została wykorzystana na wynagrodzenia pracowników Politechniki. Według zeznań złożonych przez M. J.-W. (wiceprezesa spółki), podczas przesłuchania w dniu [...] r., Politechnika nie reagowała na wezwania do zaniechania naruszeń projektu. Nieprawidłowości po stronie Politechniki obejmowały m.in. naruszenia umowy konsorcjum, dostarczanie (nieterminowe) niekompletnych dokumentów niezbędnych do rozliczenia pierwszej zaliczki, brak dostarczania prawidłowo przygotowanych dokumentów wymaganych przez COP. Z kolei R. Z. w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, że ze względu na zagrożenie terminów realizacji projektu ze strony Politechniki, pozostałe strony umowy konsorcjum podjęły decyzję o wyłączeniu Politechniki z tej umowy. W dniu [...] r. nastąpiło wypowiedzenie umowy i z tym dniem Politechnika zawiesiła wszelkie działania związane z projektem. Zdaniem organu, Politechnika Ł. od momentu podpisania wniosku o dofinansowanie podejmowała działania zgodnie z harmonogramem prac zawartym w projekcie, zatrudniła kadrę B+R, uruchomiła i rozstrzygnęła planowane przetargi i realizowała wszystkie zadania mające na celu prawidłowe wywiązanie się z założeń zawartych we wniosku. Na żadnym etapie nie było zagrożenia niespełnienia założeń projektu przez Politechnikę Ł.. Brak więc było jasnego powodu wypowiedzenia umowy konsorcjum Politechnice. W tym zakresie organ wskazał m.in. na zeznania A. Z.-S. – kierownika projektu PRO-MIS (pracownika Politechniki [...]. P. z dnia [...] r., a następnie z dnia [...] r. skarżąca wystąpiła do COP o rozwiązanie umowy o dofinansowanie projektu w wyniku wystąpienia niezależnych od Konsorcjum przyczyn. Jako powody uniemożliwiające dalszą realizację projektu wskazała: wywołane pandemią COVID-19 opóźnienia w procedurze oceny wniosku o dofinansowanie i zawarcie umowy o dofinansowanie; skomplikowaną i długotrwałą procedurę uzyskiwania zgód Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie i innych instytucji na działania zaplanowane w projekcie PRO-MIS; zagrożenie utrzymania niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu sezonów badawczych; przerwanie łańcucha dostaw - opóźnienia w dostawach i brak możliwości realizacji dostaw aparatury do przeprowadzenia prac badawczo-rozwojowych; niepewność epidemiologiczną spowodowaną wirusem SARS-Cov-2. Umowa o dofinasowanie została rozwiązana na mocy zgodnej woli stron. W dniu [...] r. spółka dokonała zwrotu wypłaconej zaliczki wraz z odsetkami w łącznej kwocie [...]zł. W świetle powyższego także projekt PRO-MIS nie został przez skarżącą zrealizowany. Wypowiedzenie umowy konsorcjum Politechnice [...] oraz rozwiązanie na wniosek spółki umowy o dofinansowanie projektu spowodowały, że spółka nie rozpocznie świadczenia usług na bazie wyników prac badawczo-rozwojowych wskazanego projektu. Wskutek braku realizacji wymienionych projektów organ uznał, że nabycia towarów i usług wykazane przez skarżącą w okresie od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r. nie zostały i nie zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych i odmówił jej – na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur i paragon, wymienionych na str. 71-79 decyzji organu pierwszej instancji, na łączną kwotę VAT [...] zł. Zgodnie przywołanym art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Regulacja ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Podkreślenia wymaga, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do osiągania przez dany podmiot opodatkowanego obrotu. Związek z czynnościami opodatkowanymi, jako przesłanka prawa do odliczenia, był też przedmiotem rozważań w orzecznictwie TSUE (np. wyrok z dnia 6 kwietnia 1994 r. w sprawie C-4/94; wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98; wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00; wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03). W świetle tych orzeczeń - na gruncie art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest (co do zasady) istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a transakcją opodatkowaną. Wydatki powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Z kolei związek pośredni, występuje w przypadku wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, jeżeli stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika. W odniesieniu właśnie do tego rodzaju wydatków podatnikowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku z tytułu dokonanych zakupów w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2013, Wrocław 2013, s. 664 i n.). W niektórych jednak przypadkach brak transakcji opodatkowanej nie musi powodować utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Taki wniosek można wyciągnąć z orzeczenia TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C -37/95, w którym chodziło o sytuację, gdy podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn "pozostających poza jego kontrolą", na skutek decyzji organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Zatem podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego towarów i usług nabytych w związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu. Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych. Tym samym w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2022 r., I FSK 650/19). W świetle powyższych wywodów należałoby zgodzić się z organem, gdyby niezrealizowanie projektu WZROST i brak efektu końcowego w postaci m.in. kotew i siatek ochronnych, których sprzedaż przez skarżącą miała "generować" obrót opodatkowany, nie byłoby wynikiem okoliczności niezależnych od spółki. Dla uzasadnienia swoich racji organ zauważył, że środki własne na realizację tego projektu miały pochodzić z pożyczki udzielonej przez firmę [...] na [...], jednakże podmiot ten nie dysponował środkami, które zamierzał pożyczyć. Skarżąca natomiast mimo, że podjęła się realizacji projektu o znacznej wartości (ponad 12 mln zł), nie dokonała weryfikacji możliwości finansowych pożyczkodawcy. Nadto organ wskazał, że spółka dokonała jedynie zakupu drobnego sprzętu laboratoryjnego oraz wyposażenia, lecz nie dokonała zakupu trzech eksperymentalnych ciągów technologicznych niezbędnych do wdrożenia produkcji kotew i siatek ochronnych. Co więcej, część wypłaconych środków na realizację projektu, strona przeznaczyła na cele prywatne członków zarządu. Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że skarżąca nie dostarczyła do [...] [...] sp. z o.o. - Centrum Badawczo-Rozwojowego żadnych kotew i siatek ochronnych własnej produkcji, jak również ich dokumentacji. Przeprowadzono jedynie pomiary z użyciem trzech kotew oprzyrządowanych dostarczonych przez spółkę, wykonanych na bazie kotew innego producenta. Strona przedłożyła też deklarację współpracy z Uniwersytetem [...] - Wydziałem Chemii, jednakże Uniwersytet zaprzeczył nawiązaniu tej współpracy. Organ zauważył również, że w okresie objętym kontrolą spółka nie wykazała żadnej sprzedaży opodatkowanej, poza transakcją (umową podnajmu) ze spółką C. . Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności te świadczą o tym, że zamiarem skarżącej nie była realizacja projektu WZROST, lecz pozyskanie środków z dofinansowania, w tym nabycia prawa do zwrotu podatku od towarów i usług (str. 49 zaskarżonej decyzji). Gdyby podzielić w tym względzie zapatrywanie organu to należałoby uznać, że postępowanie strony nie było motywowane względami ekonomicznymi, lecz innymi, tj. wyłącznie chęcią uzyskania środków unijnych. Dokonane zatem zakupy towarów i usług, nie miałyby związku (bezpośredniego czy pośredniego) z działalnością opodatkowaną. Zasadnie więc spółka utraciłaby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż brak byłoby wówczas podstaw do stwierdzenia, że niewykorzystanie nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu było następstwem okoliczności niezależnych, pozostających poza kontrolą podatnika. Zapatrywania organu nie można jednak podzielić, ponieważ organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy i wskutek tego przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. W efekcie nie zostało należycie wyjaśnione, czy zakupy towarów i usług na wykonanie obydwu projektów nie miały związku z działalnością opodatkowaną. W odniesieniu do umowy pożyczki z firmą [...] organ akcentuje fakt braku zbadania przez spółkę zdolności finansowej tej firmy. Należy jednak zauwazyć, że z zeznań K. K. wynika, że COP badał zdolność finansową firmy [...], miał pełną wiedzę na temat jej majątku i posiadanych akcji. Wprawdzie jeden z ekspertów COP stwierdził, że przedłożone dokumenty nie pozwalają na rzetelną ocenę tej zdolności, jednakże organ nie przytoczył opinii dwóch pozostałych ekpertów, którzy – jak wynika z odwołania - jednoznacznie potwierdzili spełnienie kryterium "wykonalności finansowej projektu“. Fakt, że instytucja pośrednicząca zawarłą ze skarżącą umowę o dofinansowanie projektu WZROST i udzieliła jej zaliczki, świadczy o tym, że pozytywnie oceniła zdolność finansową firmy [...]. Organ zarzuca stronie oparcie oceny tej zdolności tylko na ustaleniach dokonanych przez COP, jednakże nie tłumaczy dlaczego uważa te ustalenia za niewystarczające i nie wskazuje jakie konkretne działania w tym zakresie (poza działaniami samego COP) powinna podjąć jeszcze spółka. W zaskarzonej decyzji organ nie kwestionuje również - wynikającej z porozumienia z dnia [...] r. o rozwiązaniu umowy pożyczki - okoliczności, że rozwiązanie tej umowy nastapiło z przyczyn niezależnych od pożyczkodawcy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreśla też, że przeprowadzono jedynie pomiary z użyciem trzech kotew oprzyrządowanych dostarczonych przez spółkę, wykonanych na bazie kotew innego producenta. Jednak P. G. podczas przesłuchania w dniu [...] r. zaprzeczył, aby dostarczone do [...] kotwy zostały nabyte od innego podmiotu. Zeznał, że od zewnętrznego dostawcy zostały nabyte tylko same pręty, natomiast część pomiarowa kotwy została wykonana przez skarżącą. Było to jego autorskie opracowanie. Podkreślił, że realizacja badań miała miejsce w siedzibie skarżącej. Regularnie - raz w tygodniu przyjeżdżał do Ł. przy ul. [...]. Stwierdził, że wyposażona była część laboratoryjna hali. Był tam m.in. skaner 3D, drukarka 3D, maszyna wytrzymałościowa, mikroskopy, narzędzia ręczne (szlifierka), dygestorium. Zeznał, że czynności związane z oprzyrządowaniem kotew wykonywał z wykorzystaniem wymienionych urządzeń, np. testy laboratoryjne i wzorowanie kotew pomiarowych zrealizowano z wykorzystaniem maszyny wytrzymałościowej. Podkreślił też, że odbywały się spotkania z przedstawicielami [...] [...]. Treść tych zeznań strona przytoczyła też w odwołaniu. Wynika z nich, wbrew twierdzeniom organu, że kotwy nie zostały wykonane na bazie kotew innego producenta. Wynika z nich też, że spółka prowadziła rzeczywiste badania nad tymi urządzeniami z wykorzystaniem sprzętu, w który była wyposażona część laboratoryjna hali. Także organ odwoławczy przytoczył w decyzji zeznania P. G., jednakże w ogóle nie odniósł się do nich i nie skonfrontował ich z prezentowaną przez siebie tezą, że celem skarżącej było wyłącznie pozyskanie środków z dofinansowania. W szczególności organ powinien wyjaśnić, czy w świetle zeznań P. G. można uznać, że kotwy były wynikiem własnych prac spółki i czy w takiej sytuacji, a także uwzględniając fakt, że pomiary zostały przeprowadzone przez skarżącą z wykorzystaniem kotew zabudowanych w wyrobisku, można przyjąć, iż jej wyłącznym zamiarem było uzyskanie korzyści w postaci środków unijnych. Jeżeli zdaniem organu zeznania te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, to powinien to przekonująco uzasadnić w decyzji. W powyższym zakresie zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1, art. 191 O.p. i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu dla wyjaśnienia wskazanych wyżej kwestii i akcentowanego przez organ działania strony jedynie w celu otrzymania środków unijnych, zasadne byłoby pozyskanie decyzji COP w sprawie zwrotu dofinansowania. Z pisma instytucji pośredniczącej z dnia [...] r. wynika, że decyzja ta miała być wydana w dniu [...] r. W odniesieniu do projektu PRO-MIS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej także utrzymuje, że zamiarem spółki nie była jego realizacja, lecz pozyskanie kwoty dofinansowania. W tym względzie organ twierdzi, że Politechnika Ł. od momentu podpisania wniosku o dofinansowanie podejmowała działania zgodnie z harmonogramem prac zawartym w projekcie. Na żadnym etapie nie było zagrożenia niewykonania założeń projektu przez Politechnikę Ł.. Brak więc było jasnego powodu wypowiedzenia Politechnice umowy konsorcjum. Ponadto według organu rzeczywistą przyczyną uniemożliwiającą zakończenie powyższego projektu, nie była realizacja projektu "Zintegrowany Life" przez Wody Polskie, gdyż instytucja ta pozytywnie zaopiniowała planowane działania monitorowane na Zbiorniku Sulejowskim przez Politechnikę. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżąca celowo "wygasiła" wykonanie tego projektu. Tym samym brak realizacji projektu PRO-MIS i rozpoczęcia świadczenia przez spółkę usług na bazie uzyskanych wyników wskazanego projektu również nie jest – według organu - wynikiem okoliczności niezależnych od strony. W ocenie Sądu ocena ta jest niepełna. Podkreślenia bowiem wymaga, że w wymienionych wyżej pismach z dnia z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. skarżąca wskazała szereg innych okoliczności, jej zdaniem niezależnych od Konsorcjum, które spowodowały rozwiązanie umowy o dofinansowanie powyższego projektu, np. niepewność epidemiologiczną spowodowaną wirusem SARS-Cov-2, zagrożenie utrzymania niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu sezonów badawczych. W tym kontekście należy zauważyć, że P. P. (zatrudniony przez spółkę) - przesłuchany w dniu [...] r. - zeznał, że przyczyną obiektywną rozwiązania umowy o dofinansowanie była pandemia, która uniemożliwiała realizację projektu w pierwszym sezonie wegetacyjnym na Zalewie Sulejowskim. Z kolei wymóg wcześniejszego rozliczenia projektów unijnych spowodował "skasowanie" trzeciego okresu wegetacyjnego. Natomiast pozostały okres wegetacyjny był niewystarczający do zrealizowania projektu. W zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji brak jest jakichkolwiek wywodów na temat tego, czy wymienione w powyższych pismach przyczyny można uznać lub też nie (i dlaczego) za niezależne od Konsorcjum, którego stroną była również skarżąca. Już choćby z powodu niewyjaśnienia tej kwestii zastrzeżenia budzi stwierdzenie organu, że zamiarem spółki było tylko pozyskanie kwoty dofinansowania. W tym zakresie organ naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W świetle powyższego przedwczesne byłoby też odnoszenie się przez Sąd co do prawidłowości zastosowania przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b u.p.t.u., skoro organ ustalił to zobowiązanie w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego wykazanego przez stronę do zwrotu. W odniesieniu do umowy podnajmu zawartej pomiędzy skarżącą a spółką [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że umowa ta była fikcyjna. Przedmiotem tej umowy jest podnajem powierzchni hali produkcyjno-magazynowej i biurowo-socjalnej przy w Ł. przy ul. [...]. Na podstawie tej umowy skarżąca wystawiła fakturę z dnia [...] r. na rzecz spółki [...] na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Organ podkreślił, że w dacie zawarcia przedmiotowej umowy funkcję prezesa zarządu obu spółek pełnił R. Z., a wiceprezesem zarządu obu spółek była B. Z.. Ponadto od września 2021 r. siedziba obu spółek została zgłoszona pod tym samym adresem, tj. w Ł., przy ul. [...]. Obie też spółki jako przeważającą działalność zgłosiły badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Nadto, powierzchnia produkcyjno-magazynowa i powierzchnia biurowo-socjalna w Ł. przy ul. [...] (na terenie [...] Specjalnej Strefy Ekonomicznej), która jest przedmiotem podnajmu na rzecz spółki [...], nie została wydzielona. Organ wskazał też, że A. K. - pełniący funkcję prezesa spółki [...] w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r., podczas przesłuchania w dniu [...] r., zeznał, iż spółka [...] niczym się nie zajmowała, nie osiągała przychodów i nie zatrudniała pracowników. Żadne decyzje związane z funkcjonowaniem spółki nie były podejmowane, ponieważ nie było czynnej działalności. Z uwagi na powyższe ustalenia w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż powyższa faktura VAT z dnia [...] r. nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Faktura ta została wystawiona przez skarżącą jedynie po to, aby mogła ona wystąpić o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w styczniu 2021 r. Organ wskazał również, iż z uwagi na fakt, że spółka wystawiła "pustą" fakturę VAT, zastosowanie w tej sprawie znajduje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Należy jednak zauważyć, że już w odwołaniu strona podnosiła, iż spółka [...] prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą i zawarła umowę z COP o dofinansowanie projektu pn. "Zwiększenie aktywności badawczo-rozwojowej [...] Sp. z o.o. poprzez inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe służące wytworzeniu infrastruktury badawczo-rozwojowej, wykorzystywanej do prowadzenia działalności innowacyjnej przedsiębiorstwa w zakresie produkcji mobilnych magazynów ciepła". Warunkiem zawarcia tej umowy było posiadanie przez spółkę [...] tytułu prawnego do lokalu, w którym projekt będzie wykonywany. Warunek ten został sformułowany przez instytucję pośredniczącą, i zawarta umowa podnajmu stanowi realizację tego warunku. Skarżąca utrzymuje zatem, że istniały realne podstawy do zawarcia tej umowy i faktura za podnajem dokumentuje faktyczne zdarzenie gospodarcze. W uzasadnieniu decyzji organ nie odniósł się do tej kwestii. Zdaniem Sądu zarzuty strony, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy muszą być rzetelnie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. Jeżeli bowiem istniały realne przyczyny zawarcia powyższej umowy, to organ powinien wyjaśnić dlaczego uważa, że miała ona charakter fikcyjny. Organ, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 k.p.a. i art. 210 § 4 k.p.a. W konsekwencji przedwczesne byłoby też odnoszenie się przez Sąd co do prawidłowości zastosowania przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Niezasadne są natomiast zarzuty spółki dotyczące "nieskutecznego" zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji (z uwagi na brak numeracji stron dokumentów, brak numeracji poszczególnych załączników, brak listy załączników, co powoduje, że nie można stwierdzić, co stanowi materiał dowodowy). Należy zauważyć, że postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K., przed wydaniem decyzji wyznaczył spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego i skarżąca z tej możliwości skorzystała. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w związku z zarzutami spółki, dokonał zwrotu akt sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w A. K. w celu ponownego ich ponumerowania, ułożenia w porządku chronologicznym oraz sporządzenia czytelnego spisu akt, co organ pierwszej instancji uczynił. Również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przed wydaniem decyzji, postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawiciele spółki w dniu [...] r. dokonali przeglądu akt sprawy i zapoznali się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Stwierdzić zatem należy, iż spółka w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe obu instancji miała możliwość zapoznania i wypowiedzenia się w zakresie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie można też podzielić zarzutu spółki co do nieprawidłowego wszczęcia kontroli podatkowej, z uwagi na błędne wskazanie podstawy prawnej wszczęcia kontroli w imiennych upoważnieniach do jej przeprowadzenia. Zdaniem Sądu wskazanie w tych upoważnieniach art. 281 § 3 O.p. nie skutkuje nieważnością czynności kontrolnych. Zgodnie z art. 284 § 1 O.p. wszczęcie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem § 3 i art. 284a § 1, następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia oraz okazanie legitymacji służbowej. W przedmiotowej sprawie w dniu [...] r. nastąpiło doręczenie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej B. Z. - wiceprezesowi zarządu spółki. Kontrola zatem została wszczęta skutecznie. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut błędnego wskazania w protokole kontroli podatkowej okresu trwania kontroli, który zdaniem spółki powinien być określony "od dnia do dnia", a organ pierwszej instancji wskazał wybrane daty, tak jakby kontrola nie była prowadzona w trybie ciągłym. W art. 290 § 2 O.p. ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił obligatoryjne elementy, jakie powinien zawierać protokół kontroli podatkowej, w tym m.in. określenie przedmiotu i zakresu kontroli oraz miejsca i czasu jej przeprowadzenia. W protokole kontroli podatkowej organ wskazał konkretne daty podjętych czynności kontrolnych, co czyni zadość wymogom określonym w powołanym przepisie prawa. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie ma także znaczenia, podnoszona przez stronę w piśmie z dnia [...] r., kwestia wskazanej w protokole z kontroli podatkowej daty udzielenia pełnomocnictwa K. K.. Niezasadny jest także należy zarzut spółki, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. K. nie jest instytucją realizującą fundusze europejskie i nie ma kompetencji do oceny rzetelności działań podejmowanych przez spółkę w zakresie realizowanych projektów. Skoro bowiem skarżąca w związku z realizowanymi projektami skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to organ podatkowy ma prawo ocenić, czy dokonane nabycia towarów i usług w ramach tych projektów miały związek ze sprzedażą opodatkowaną. W skardze strona podniosła także zarzuty dotyczące postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego za styczeń 2021 r. Kwestia ta wykracza jednak poza ramy niniejszego postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. W rozważanej sprawie przedmiotem sprawy jest kwestia prawidłowości określenia spółce podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2020 r. do stycznia 2021 r. i w tym zakresie procedował Sąd, dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji wydanej przez organ. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie miał na uwadze wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku. Jednocześnie Sąd oddalił wnioski o przeprowadzenia dowodów z dokumentów załączonych do pism strony z dnia [...] r., [...] r. (ponowienie wniosku zawartego w poprzednim piśmie) i [...] r. Należy zauważyć, że w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie. Dla wydania przez Sąd rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przeprowadzenie dowodów ze wskazanych dokumentów nie było konieczne, tym bardziej, że niektóre z nich znajdują się w aktach sprawy (np. protokół z kontroli podatkowej). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i art. 210 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy ([...] zł).