III FSK 2066/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1013/19 w sprawie ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2019 r. nr 2401-IEW2.4123.20.2019.19 2401-19-112319 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1013/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. Z. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2019 r. nr 2401-IEW2.4123.20.2019.19 2401-19-112319 w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od tych zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń i luty 2013 r. oraz koszty egzekucyjne oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] z dnia 31 grudnia 2018 r. nr 2417-SEW-2.4123.59.2018.BA.DT.639963. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U z 2019, poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 118 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że użyte w nim sformułowanie odnosi się zarówno do wydania decyzji (sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej i jego podpisania przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania), jak i jej wyekspediowania; 2) art. 269 p.p.s.a. w zw. z art. 118 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny prawej odmiennej od oceny zawartej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., o sygn. akt I FPS 5/07 i bezpodstawnym uznaniu, że użyte w art. 118 Ordynacji podatkowej sformułowanie wydać odnosi się zarówno do wydania decyzji, jak i jej wyekspediowania; 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. poprzez błędne uznanie, że przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w sprawie, a organ był zobowiązany umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponadto zarzuci, na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 118 § 1 O.p., będące konsekwencją błędnej wykładni pojęcia wydać, i uznanie, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wydana została po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2018 r., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną (sporządzonej osobiście przez skarżącego) wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 O.p., o solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności skarżącego za zaległości tej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 oraz styczeń i luty 2013 r. W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie doszło do przedawnienia, ponieważ decyzja została doręczona po 3 stycznia 2019 r. Natomiast zdaniem organu administracji, który powołuje się na treść uchwały NSA z dnia 12 grudnia 2007 r. I FPS 5/07 i utrwalonego na jej gruncie orzecznictwa w sprawie nie doszło do przedawniania, ponieważ decyzję wydano jeszcze w 2018 r. (31 grudnia). Zgodnie z treścią art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, a w przypadku, o którym mowa: w art. 117b § 1 - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym miała miejsce dostawa towarów, upłynęły 3 lata; w art. 117c - jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym upływa 6-miesięczny okres od dnia zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT czynnego, upłynęły 3 lata. Zgodnie zaś z § 2 art. 118 O.p. przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 O.p. stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądami doktryny regulacja art. 118 § 1 O.p. skorelowana jest z momentem wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, a nie jej wyekspediowania do strony. Przy czym pojęcie "wydanie" decyzji, wynikające z art. 118 § 1 O.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 pkt 2 O.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod decyzją podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jej wydania Jednak termin zawarty w art. 118 § 1 O.p. nie nawiązuje do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika podatkowego, lecz wyznacza samodzielny termin do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i to niezależnie od biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w zaległość podatkową dłużnej spółki. Co istotne należy odróżnić zasady związane z przedawnieniem prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od przedawnienia zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika (spółki). W przypadku skutecznego doręczenia decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy może domagać się zapłaty wynikającego z niej zobowiązania przez okres 3 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym decyzję doręczono. Zatem okolicznością, od której uzależnione jest rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji, jest doręczenie tej decyzji osobie trzeciej. Koniec terminu przedawnienia przypada na ostatni dzień grudnia roku po roku, w którym decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono. W przypadku wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika decyzja ta traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność osoby trzeciej wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., III FSK 441/22, z 8 kwietnia 2021 r. III FSK 2962/21, z 2 grudnia 2022 r. w R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 118.). Za prawidłowe zatem należy uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że ustawodawca (w nowelizacji ustawą z 12 września 2002 r. – obowiązującej od 1 stycznia 2003 r.) różnicuje te pojęcia o czym świadczy wyraźnie przepis art. 118 O.p., który w § 1 stanowi o terminie przedawnienia prawa do "wydania" decyzji, zaś w § 2 skutek przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej wiąże z "doręczeniem" decyzji. Wyraźne rozróżnienie tych pojęć świadczy o celowym działaniu ustawodawcy, który w niektórych przypadkach bieg terminu przedawnienia nakazuje wiązać z wydaniem decyzji, w innych zaś z jej doręczeniem. Należy przy tym zauważyć także, że w sprawie nie mogła znaleźć zastosowania powołana w skardze kasacyjnej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2023 r. I FPS 5/07 zgodnie z treścią, której "w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określone w art. 118 § 1 O.p. nie oznaczało jej doręczenia". Natomiast rozstrzygnięcie wydane w niniejszej sprawie, jak już wskazano, oparte była na § 2 tego przepisu. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, organ pierwszej instancji wydał w dniu 31 grudnia 2018 r. decyzję o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Decyzja ta, jak wynika z akt organów podatkowych, została sporządzona i podpisana przez uprawniony organ w dniu 31 grudnia 2018 r. następnie wyekspediowana z organu dopiero w dniu 3 stycznia 2019 r., co wynika prezentaty oraz wyjaśnień organów. Wobec powyższego WSA doszedł do słusznego przekonania, że decyzja wydana przez organ I instancji w niniejszej sprawie wobec jej wyekspediowania z organu w dniu 3 stycznia 2019 r. – została "wydana" po upływie 5-letniego okresu od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość (pierwotnie zobowiązanego dłużnika podatkowego), określonego w art. 118 § 1 O.p. dla wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej." Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. SNSA Dominik Gajewski SNSA Jacek Pruszyński SWSA (del.) Bogusław Woźniak