II FSK 21/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 149/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 21/21 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 149/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, Skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. WSA podał, że spór prawny w sprawie skoncentrował się na zagadnieniu, czy wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ustanowione w art. 15e ust. 1 pkt 1 kontekście art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. na dzień wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej, dalej: ustawa o CIT, u.p.d.o.p.) obejmuje opisane przez spółkę usługi: w zakresie sprzedaży tektury, związane z zasobami ludzkimi w części dotyczącej usług w zakresie rozwoju narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, wsparcia technicznego, jakości, zakupów, związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu w części dotyczącej usług zaklasyfikowanych do usług związanych z zarządzaniem systemami informatycznymi, związane ze wsparciem sprzedaży świadczone przez zespoły centralne. WSA uznał, że prawidłowe odczytanie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymaga sięgnięcia w pierwszej kolejności do wykładni językowej bazującej na języku potocznym, na rozumieniu poszczególnych pojęć przyjmowanym w języku polskim. Sąd I instancji odnosząc się kolejno do opisanych przez spółkę kategorii czy zbiorów niezależnych od siebie usług, w przypadku których organ nie podzielił jej zapatrywania, ocenił, że: - usługi w zakresie sprzedaży tektury – w tym zakresie trafnie organ powołał się na ograniczenia z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT; - usługi związane z rozwojem narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi – w związku z tym, że spółka nie opisała w stanie faktycznym konkretnych świadczeń, które nazywa usługami związanymi z rozwojem narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi (jakie czynności, świadczenia kryją się pod tą ogólną nazwą) organ nie miał podstaw do formułowania stanowczej oceny prawnej na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (ani negatywnej, ani pozytywnej); - usługi wsparcia technicznego – WSA nie zgodził się z organem w zakresie stwierdzenia, że wszystkie usługi zaliczone przez spółkę do kategorii wsparcia technicznego należą do usług niematerialnych, o których stanowi art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT; - usługi jakości – WSA podzielił zapatrywanie organu, który trafnie zaliczył je wszystkie do katalogu usług zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT; - usługi dotyczące zakupów – prawidłowo organ przyjął, że należą one do zbioru usług ujętego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT; - usługi związane z administracją i wsparciem Systemu Informacji i Procesu – organ prawidłowo powołał się w tym zakresie na ograniczenia z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT; - usługi wsparcia sprzedaży – błędnie organ przyjął, że wszystkie usługi, które spółka zaliczyła do związanych ze wsparciem sprzedaży świadczonych przez zespoły centralne, podlegają ograniczeniu ustanowionemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Sąd I instancji dodał, że błędne jest stanowisko organu, który wymaga określenia symbolu PKWiU w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, aby następnie powoływać się na jego moc wiążącą, gdy jest to element kwalifikacji prawnej. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniósł na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. – o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Sądowi pierwszej instancji zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie spełniający wymogów ustawowych, uniemożliwiający ustalenie przesłanek merytorycznych jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia oraz zawartą w uzasadnieniu niejasną ocenę prawną co do przedmiotu będącego istotą sporu; - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez brak nakreślenia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania co uniemożliwia wykonanie wyroku, a które to wskazania są wiążące dla organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 i 14c § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) przez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że organ wydał interpretację na podstawie niekompletnego stanu faktycznego, albowiem Spółka nie wskazała w opisie stan faktycznego jakie czynności kryją się pod ogólną nazwą – usługi związane z rozwojem narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi, zatem – zdaniem Sądu – organ nie miał podstaw do formułowania stanowczej oceny prawnej na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (ani negatywnej, ani pozytywnej); 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i przyjęcie, że: -- usługi polegające na prezentacji odbiorcom/klientom produktów oferowanych przez spółkę, sporządzaniu ofert, informowaniu klientów oraz potencjalnych klientów o warunkach zawarcia umowy, o procedurach i czynnościach niezbędnych do zawarcia umowy między spółką oraz klientem, na przygotowaniu i przekazaniu klientowi wszelkiej dokumentacji umożliwiającej nawiązanie stosunku prawnego między spółką a klientem, obsługiwaniu roszczeń posprzedażowych – pozostają poza zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, albowiem są to usługi należące do działalności handlowej prowadzonej przez spółkę bezpośrednio, albo przez pośrednika; -- usługi polegające na pozyskiwaniu instalacji, maszyn oraz urządzeń produkcyjnych pozostają poza zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż w tych przypadkach marny do czynienia z wymiernym, materialnym rezultatem usługi nabywanej przez spółkę, która polega na uzyskaniu konkretnych rzeczowych środków do prowadzenia produkcji; -- w stosunku do usługi związanych z rozwojem narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi organ nie miał podstaw do formułowania stanowczej oceny prawnej na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (ani negatywnej, ani pozytywnej). W ocenie organu, sporne usługi posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, a w konsekwencji opisane we wniosku usługi jako usługą podobne do usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli, podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a w efekcie przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie. Sporne usługi podlegać będą wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako usługi podobne do usług wymienionych w treści tego przepisu. Skarga kasacyjna strony skarżącej została złożyła po upływie ustawowego terminu, a zatem postanowieniem WSA w Lublinie z dnia 19 listopada 2020 r. została odrzucona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że uzasadnienia wyroku zostało sporządzone w sposób nie spełniający wymogów ustawowych, uniemożliwiający ustalenie przesłanek merytorycznych jakimi kierował się Sąd przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać w szczególności podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie oraz wskazania co do dalszego postępowania. Ten wymóg nie w pełni został spełniony. Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji nie wskazał ani jednego przepisu, który – jego zdaniem – został naruszony przez organ w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku nie wskazano również, która jednostka redakcyjna art. 145 P.p.s.a. stanowiła podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., a zatem z wyroku nie wynika jasno nawet to, czy zdaniem sądu organ naruszył przepis(-y) prawa materialnego, czy też przepis(-y) postępowania. Sąd pierwszej instancji nie zajął zatem klarownego stanowiska co do tego, jakie uchybienia były powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji. I tak, w odniesieniu do usług związanych z rozwojem narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi WSA wskazał, że "organ nie miał podstaw do formułowania stanowczej oceny prawnej na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (ani pozytywnej, ani negatywnej)". WSA nie wskazał jednak, jaki przepis organ wydający interpretację w ten sposób naruszył. Uzasadnienie wyroku nie tylko zatem nie zawiera wymaganej przez art. 141 § 4 P.p.s.a. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, lecz także – przynajmniej w tym zakresie – zawiera całkowicie niejasną ocenę prawną co do przedmiotu będącego istotą sporu. Przedstawione w uzasadnieniu wyroku stanowisko WSA w odniesieniu do usług związanych z rozwojem narzędzi wspomagających zarządzanie zasobami ludzkimi narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. także poprzez brak zamieszczenia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Co do usług wsparcia technicznego Sąd pierwszej instancji częściowo "nie zgodził się z organem" – nie wskazał jednak wyraźnie naruszonego przez organ przepisu. W uzasadnieniu wyroku nie zamieszczono więc wymaganej przez art. 141 § 4 P.p.s.a. podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Co do usług wsparcia sprzedaży świadczonych przez zespoły centralne – WSA wskazał, iż organ błędnie przyjął, że wszystkie objęte zapytaniem usługi podlegają ograniczeniu ustanowionemu w art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, także i w tym wypadku jednak nie wskazał naruszonego przepisu. Zabrakło zatem wymaganej przez art. 141 § 4 P.p.s.a. podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a tym bardziej - jej wyjaśnienia. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że "Błędne jest stanowisko organu, który wymaga określenia symbolu PKWiU w ramach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, aby następnie powoływać się na jego moc wiążącą, gdy jest to element kwalifikacji prawnej." Z uzasadnienia wyroku nie wynika jednak to, czy zdaniem WSA organ dopuścił się w związku z tym uchybienia, które rzutowało na wynik sprawy, tj. uchylenie zaskarżonej interpretacji. Omówione wyżej braki uzasadnienia należy uznać za tym bardziej istotne w sytuacji, gdy zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uzasadnienia wyroku powinno klarownie wynikać, jakie przepisy zdaniem WSA zostały naruszone, gdyż tylko wskazując je sąd pierwszej instancji umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy sąd pierwszej instancji orzekał w ramach podniesionych w skardze zarzutów i podstaw prawnych, jak tego wymaga art. 57a P.p.s.a. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, który wydał orzeczenie. Zasadny bowiem okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uwzględnienie tego zarzutu czyni zbędnym ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Rozpoznając sprawę ponownie, sąd pierwszej instancji ponownie ustosunkuje się do zarzutów skargi i wypowie się w szczególności co do tego czy, a jeśli tak, to które przepisy zostały naruszone w zaskarżonej interpretacji. Sąd zwróci uwagę na to, aby uzasadnienie wyroku zawierało wszystkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., zasądzając od Skarżącej na rzecz organu kwotę 460 zł, na którą składa się wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) i zwrot kosztów zastępstwa procesowego (360 zł).