II FSK 2938/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2427/19 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2938/20 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2427/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w S. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. WSA podał, że we wniosku o interpretację skarżąca opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, iż jest polskim rezydentem podatkowym, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych, działających w szeroko rozumianej branży opakowaniowej i papierniczej ("Grupa"). W ramach struktury Grupy prowadzi swoją podstawową działalność w zakresie produkcji wysokiej jakości opakowań z elastycznych tworzyw sztucznych i papieru ("Produkty") stosowanych do pakowania towarów konsumpcyjnych. W celu zwiększenia sprzedaży swoich Produktów, jak również zapewnienia jednolitej polityki w zakresie sprzedaży w ramach Grupy, na podstawie zawartej umowy ("Umowa") z M. GmbH z siedzibą w A. (dalej "Agent" lub "Podmiot powiązany"), Spółka nabywa usługi wspierające sprzedaż. Agent jest podmiotem powiązanym względem skarżącej w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa) w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Funkcją sprawowaną przez Agenta jest koordynacja i intensyfikowanie działań sprzedażowych dla dywizji jednostki biznesowej opakowań dla konsumentów (ang. Consumer Packaging Business Unit) w ramach Grupy M., do której należą Spółka oraz Agent. Agent w swojej działalności korzysta z własnych pracowników oraz także z podwykonawców, którzy są zatrudnieni w dziale sprzedaży w innych spółkach Grupy, tzw. subagentów. Na podstawie zawartej Umowy Agent świadczy na rzecz Spółki następujące usługi: pośrednictwa w sprzedaży produktów Spółki ("Usługi" lub "Usługi agencyjne") oraz usługi koordynacji sprzedaż ("Usługi koordynacji sprzedaży"). W ramach świadczenia Usług Agent pełni funkcję agenta sprzedaży. Celem świadczenia Usług jest zwiększenie sprzedaży Produktów Spółki. Usługi polegają na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na Produkty, a tym samym na pośredniczeniu w zawieraniu przez Spółkę umów sprzedaży produktów z klientami (pośredniczenie przy zawieraniu umów sprzedaży produktów Spółki nie obejmuje bezpośredniego zawierania umowy przez Agenta – Agent nie posiada upoważnienia do zawierania lub wykonywania jakichkolwiek umów w imieniu bądź w sposób zobowiązujący Spółkę). Agent oferuje Produkty zgodnie z Umową i warunkami sprzedaży przekazanymi mu przez Spółkę, wykorzystując informacje dotyczące Produktów, przekazanych mu przez Spółkę, takich, jak cenniki, broszury, informacje o produkcie itp. Agent ponadto przestrzega pisemnych i ustnych instrukcji Spółki oraz jej wytycznych dotyczących cen sprzedaży i innych warunków sprzedaży, które są mu na bieżąco przekazywane. Agent oferuje produkty wyłącznie zgodnie z zasadami i warunkami, które zostały określone przez Spółkę. Skarżąca zaznaczyła, że pozyskane zlecenia nie są jednak wiążące dla Spółki, ale podlegają dalszej akceptacji i weryfikacji. Jeżeli Spółka nie zaakceptuje zamówienia pozyskanego za pośrednictwem Agenta, nie przysługują mu żadne prowizje ani roszczenia odszkodowawcze. Agent wykonuje swoje działania na określonym w Umowie terytorium. Za wyświadczone Usługi Agentowi przysługuje prowizja, która jest kalkulowana jako określony w Umowie procent od wygenerowanej sprzedaży netto do kontrahentów pozyskanych przez Agenta albo przez subagentów, pomniejszona o udzielone upusty, premie czy rabaty. W przypadku, gdy wysokość prowizji jest niewystarczająca do pokrycia kosztów poniesionych przez Agenta lub subagenta, wówczas wartość prowizji ustalana jest w wysokości poniesionych kosztów. W sytuacji natomiast, gdy wartość prowizji istotnie przekracza poniesione koszty (o co najmniej określony w Umowie procent), wówczas wartość prowizji ustalana jest w wysokości poniesionych kosztów powiększonych o ten określony procent. Ponoszone przez Agenta lub subagenta koszty stanowią koszty wynagrodzeń przedstawicieli handlowych wraz z kosztami powiązanymi, takimi, jak koszty ich podróży służbowych, telefonów komórkowych itp. W przypadku Usług koordynacji sprzedaży Agent jest uprawniony do wynagrodzenia wynikającego z kosztów określonych w Umowie. Ww. koszty poniesione przez osoby trzecie są refakturowane na Spółkę. Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych m.in. z kosztami usług o tzw. charakterze niematerialnym. W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości, czy ponoszone przez nią koszty Usług agencyjnych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 up.d.o.p. Skarżąca, pismem z dnia 12 lipca 2019 r. wskazała, że w przypadku wniosku o interpretację przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 ustawy symbol PKWiU nie stanowi elementu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a to z uwagi na fakt, iż w wyżej podanych przepisach Ustawodawca nie zawarł odwołania do PKWiU. Oceniając zatem, czy dana usługa powinna zostać objęta restrykcją wynikającą z art. 15e ust. 1 ustawy, powinno się brać pod uwagę cel gospodarczy świadczenia Usług agencyjnych, a nie symbol PKWiU. Jednakże, z uwagi na wezwanie, zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, podała, iż Usługi agencyjne, w ramach których dokonywane są wskazane we wniosku czynności, podlegają kwalifikacji na gruncie PKWiU 2008 – jako jedna złożona, kompleksowa usługa – do kategorii PKWiU 46.18.19.0 – Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej pozostałych określonych towarów, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Dodatkowo Spółka zaznaczyła, iż czynności wykonywane w zakresie Usług agencyjnych należy rozpatrywać łącznie, gdyż są świadczeniem złożonym. Czynności podejmowane w ramach Usług agencyjnych prowadzą do jednego celu – zwiększenia sprzedaży produktów Spółki i polegają one na wyszukaniu potencjalnych klientów na Produkty, a tym samym na pośredniczeniu w zawieraniu umów sprzedaży produktów z klientami. Czynności te wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Z punktu widzenia skarżącej nabywane Usługi mają kompleksowy charakter, nabywa ona je jako całość, a nie pojedyncze, wykonywane w ramach Usług czynności, taki jest też interes stron, jak również ekonomiczny sens transakcji. W związku z powyższym skarżąca zapytała: 1) Czy ponoszone koszty Usług agencyjnych podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.)? 2) W przypadku uznania jej stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe - czy koszty Usług agencyjnych stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., w konsekwencji zatem nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.)? Stanowisko skarżącej odnośnie do pytania nr 1 opierało się na założeniu, że przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone przez nią koszty Usług agencyjnych nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Z kolei odnosząc się do pytania drugiego skarżąca stanęła na stanowisku, że przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ponoszone przez nią koszty Usług agencyjnych mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towarów w rozumieniu art. 15 ust. 11 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca podkreśliła przy tym, że Usługi koordynacji sprzedaży nie są przedmiotem jej zapytania, a tylko Usługi agencyjne. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 26 sierpnia 2019 r. stanowisko skarżącej uznał za nieprawidłowe. Powołanym na wstępie wyrokiem WSA uchylił tę interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu jest najpierw ustalenie, czy opisane we wniosku usługi świadczone przez Agenta na rzecz skarżącej są podobne do tych, jakie wprost wskazuje art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy. Poza sporem jest bowiem, że nie stanowią one usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, a tym bardziej usług zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Problem podobieństwa usług Agentów do wprost wskazanych w wymienionym przepisie jest przy tym pierwotny – wyprzedza on kwestię postawioną we wniosku jako drugą, alternatywną, tj. kwestię ewentualnie bezpośredniego związku wydatków na opisane usługi z nabyciem przez skarżącą towarów sprzedawanych później na terenie działalności poszczególnych Agentów. O ile już w pierwszej z podniesionych we wniosku kwestii rację przyznać Spółce, bezprzedmiotowa staje się druga z nich, tj. ta, która wynika z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy. Otóż, w ocenie Sądu I instancji, już w pierwszej z tych kwestii organ dokonał wadliwej interpretacji prawa materialnego. Z wniosku skarżącej nie wynikało, iż rolą Agenta jest udzielanie porad w jakimś zakresie działalności, lecz że jest nią jedynie dostarczanie informacji na temat sytuacji na rynku i zachowań podmiotów konkurencyjnych. Strony słusznie skoncentrowały się w tym miejscu problemu na słownikowej treści wyrazu "doradzać" i "doradztwo", ale organ z tego słusznego założenia metodologicznego nie wyprowadził właściwego wniosku, opartego o opisany stan faktyczny. O ile można w tak opisanym stanie rozpoznać gdziekolwiek czynność doradczą, to tylko w relacji Agent – klient, a nie Agent – Spółka. Skoro do istoty usługi pośrednictwa, jaka na gruncie prawa cywilnego opisana została w art. 758 Kodeksu cywilnego, definiującego umowę agencyjną, należy stałe pośredniczenie agenta, działającego w ramach swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem nazywanym prowizją, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo zawieranie ich w jego imieniu, to taki agent doradza raczej klientowi (potencjalnemu klientowi), aby zawarł umowę ze zleceniodawcą w umowie agencyjnej. Doradztwo nie jest skierowane do zleceniodawcy. Wskazana definicja kodeksowa umowy agencyjnej oraz faktyczne warunki świadczenia Usług nie pozwalają nadto na konkluzję, że są one podobne do usługi badania rynku. Przede wszystkim z interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie porównawczej organ doszedł do wniosku, że cechy charakterystyczne dla badań rynku "przeważają" nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Taka ocena Dyrektora jest arbitralna – w interpretacji zastosowano zwrot "na pewno" jako uzasadnienie tej oceny. Według Sądu I instancji, nie ma żadnej pewności, skoro, jak wynikało z wniosku, zasadnicze znaczenie gospodarcze ma dla skarżącej element stałego pośredniczenia Agenta, działającego w ramach swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem nazywanym prowizją, przy zawieraniu z potencjalnymi klientami umów na rzecz dającej zlecenie Spółki. Rozumowanie organu polega na zdecydowanym, ale gołosłownym zapewnieniu, że wobec niewątpliwego istnienia w Umowie jakichś elementów usługi badania rynku, cała ta Umowa jest "podobna" do usługi badania rynku. Takie rozumowanie pomija zdeterminowany logicznie i semantycznie fakt, że "podobieństwo" jest zjawiskiem subiektywnym, i że opiera się na gradacji bliskości cech, ze względu na które można przyjąć lub odrzucić podobieństwo. Podobnie w kwestii zapewnień organu, że Usługa Agenta pozostaje podobna do reklamy – także w tym przypadku organ zignorował wiodącą rolę pośrednictwa w nawiązywaniu przez Spółkę umów z klientami, także tu oczywistemu w umowie agencyjnej elementowi zapewniania, że oferowany produkt jest najlepszy, Dyrektor nadał znaczenie nadmierne, czego wystarczająco nie uzasadnił, naruszając art. 14c § 1 i 2 O.p. WSA podzielił też argumentację skargi, iż problem postawiony w sprawie wymagał uwzględnienia koncepcji złożoności (kompleksowości) usług świadczonych przez Agenta. Wokół centralnej, w ocenie Spółki, czynności Agenta, czyli pośredniczeniu w nawiązywaniu relacji z klientami, skarżąca usytuowała czynności drugorzędne, które w ogóle nie stałyby się przedmiotem umowy z Agentem, gdyby nie istniało to dominujące świadczenie pośrednictwa. W efekcie wszystkie te świadczenia – jedno zasadnicze i pozostałe poboczne – opodatkowane są tak, jak to zasadnicze, gdyby było świadczone samodzielnie. Wyrok uchylający zaskarżoną interpretację w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 176 § 2 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez uznanie przez sąd, że ustawodawca w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posłużył się nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny", dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, co zdaniem sądu jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia wysokich standardów konstytucyjnych, tym samym sąd uznał, że wszelkie wątpliwości (na tle pojęcia "podobny") wymagają rozstrzygnięcia na korzyść podstawowej zasady i natury podatku dochodowego jako podatku od dochodu, czyli uzasadniają ustalenie przychodu przez odejmowanie kosztów jego uzyskania, gdy tymczasem właściwa wykładnia w/w przepisu prowadzi do wniosku, że dekodowanie norm prawa nie tylko podatkowego jest zawsze koniecznością, gdyż nie ma przepisów "jasnych", zaś tylko Trybunał Konstytucyjny i w pewnym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny mają kompetencje do badania spójności pionowej norm w systemie prawnym, zaś oceniając, czy dane koszty mają "podobny charakter", organ zasadnie wskazał na specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącą oraz charakter nabywanych usług od "agenta", wskazując na ich dominujące elementy tj. prezentowanie produktów, informowanie skarżącej o swoich działaniach, warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami i stanie konkurencji na rynkach obsługiwanych przez grupę oraz sprawdzenie wypłacalności klientów składających zamówienia do spółki, a które mają charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (badanie rynku, doradztwo i świadczenie usług reklamowych) i powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako: O.p.) przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek przyjęcia przez sąd, że organ w wydanej interpretacji nie uzasadnił wystarczająco swojego stanowiska oraz nadał nadmierne znaczenie niektórym elementom usług "agenta" tj. reklamie, a także, że organ oparł się w trakcie swojego analizowania podobieństw usług "agenta" do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. na gradacji bliskości ich cech, mimo że istnienie cechy jednej umowy w umowie innej miało charakter nieistotny, a natężenie jakości wspólności cech było minimalne, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, w którym wskazał stan prawny mający zastosowanie w sprawie oraz przyczyny, dla których niektórym z opisanych usług przypisał cechy kwalifikujące je do katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., czym wbrew twierdzeniom sądu wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, przy jednoczesnym słusznym przyjęciu – nieakceptowanym przez sąd, że opisane we wniosku czynności jakie wykonuje w ramach umowy "agent", który nie posiada upoważnienia do zawierania lub wykonywania jakichkolwiek umów w imieniu bądź w sposób zobowiązujący skarżącą, zaś głownie wykonuje usługi informowania skarżącej o warunkach, cenach, relacjach z klientami, stanie konkurencji, czyli świadczy usługi badania rynku, co w rezultacie prowadzi do limitowania zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania, zatem Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. Spór w sprawie dotyczył oceny, czy opisane we wniosku usługi świadczone przez Agenta na rzecz Skarżącej są usługami o podobnym charakterze do tych, jakie wprost wskazuje art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy (tj. do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, a tym bardziej usług zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń). Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację – odmiennie niż organ - stanął na stanowisku, że nie są do nich podobne. W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności postawiono zarzut błędnej wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że przymiotnik "podobny" jest nieprecyzyjny, co miało skłonić go do uznania, że wszelkie wątpliwości (na tle pojęcia "podobny") wymagają rozstrzygnięcia na korzyść podstawowej zasady i natury podatku dochodowego jako podatku od dochodu, czyli uzasadniają ustalenie przychodu przez odejmowanie kosztów jego uzyskania. Tymczasem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ zasadnie wskazał na specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącą oraz charakter nabywanych usług od "agenta", wskazując na ich dominujące elementy tj. prezentowanie produktów, informowanie skarżącej o swoich działaniach, warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami i stanie konkurencji na rynkach obsługiwanych przez grupę oraz sprawdzenie wypłacalności klientów składających zamówienia do spółki, a które mają charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (badanie rynku, doradztwo i świadczenie usług reklamowych) i powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest zasadny. Przede wszystkim, wbrew argumentom zaprezentowanym w skardze kasacyjnej, z uzasadnienia wyroku nie wynika, aby zasadniczym powodem uwzględnienia skargi było to, że sformułowanie "podobny" jest nieprecyzyjne i wątpliwości co do istnienia podobieństwa usług należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Takie stwierdzenie znalazło się w uzasadnieniu wyroku, jednakże analiza całości argumentacji sądu pierwszej instancji każe zauważyć, że sąd ten nie akcentował występowania wątpliwości co do właściwej wykładni na tle rozpoznawanej sprawy, lecz szczegółowo przeanalizował występowanie spornego podobieństwa w stosunku do usług będących przedmiotem sporu i na tej podstawie zajął stanowisko nie eksponując żadnych wątpliwości co do prawidłowej wykładni. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. autor skargi kasacyjnej wskazuje, że organ – wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji - zasadnie wskazał na specyfikę działalności prowadzonej przez skarżącą oraz charakter nabywanych usług od "agenta", wskazując na ich dominujące elementy tj. prezentowanie produktów, informowanie skarżącej o swoich działaniach, warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami i stanie konkurencji na rynkach obsługiwanych przez grupę oraz sprawdzenie wypłacalności klientów składających zamówienia do spółki, a które mają charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (badanie rynku, doradztwo i świadczenie usług reklamowych) i powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej. Zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, że z wniosku Skarżącej nie wynikało, iż rolą Agenta jest udzielanie porad w jakimś zakresie działalności, lecz że jest nią jedynie dostarczanie informacji na temat sytuacji na rynku i zachowań podmiotów konkurencyjnych. Sąd ten słusznie stwierdził, że kluczowe jest tu słownikowe znaczenie wyrazu "doradzać" i "doradztwo" i wskazał, że na tle przedstawionego we wniosku opisu czynność doradczą można rozpoznać – jeśli w ogóle – to tylko w relacji Agent – klient, a nie Agent – Spółka, zaś zaskarżona interpretacja dotyczy usługi świadczonej przez Agenta na rzecz Skarżącej. WSA słusznie odwołał się do istoty usługi pośrednictwa, jaka na gruncie prawa cywilnego opisana została w art. 758 Kodeksu cywilnego, definiującego umowę agencyjną. Sąd ten trafnie uznał, że skoro do istoty tej należy stałe pośredniczenie agenta, działającego w ramach swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem nazywanym prowizją, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo zawieranie ich w jego imieniu, to taki agent doradza raczej klientowi (potencjalnemu klientowi), aby zawarł umowę ze zleceniodawcą w umowie agencyjnej. Doradztwo nie jest natomiast skierowane do zleceniodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tym stanowisku WSA uchybienia zarzucanego w skardze kasacyjnej. WSA trafnie też stwierdził, że definicja kodeksowa umowy agencyjnej oraz faktyczne warunki świadczenia Usług nie pozwalają na konkluzję, że opisane we wniosku usługi są podobne do usługi badania rynku. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że z interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie porównawczej Organ doszedł do wniosku, że cechy charakterystyczne dla badań rynku "przeważają" nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Rację ma WSA, że taka ocena organu jest arbitralna – w interpretacji zastosowano zwrot "na pewno" jako uzasadnienie tej oceny. Sąd pierwszej instancji trafnie wyszedł z założenia, że skoro, jak wynikało z wniosku, zasadnicze znaczenie gospodarcze ma dla Skarżącej element stałego pośredniczenia Agenta, działającego w ramach swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem nazywanym prowizją, przy zawieraniu z potencjalnymi klientami umów na rzecz dającej zlecenie Spółki – to nie wiadomo w istocie, na jakiej podstawie organ twierdzi, że usługi te mimo wszystko są podobne do usług reklamowych, doradczych i badania rynku, że te elementy przeważają nad pośredniczeniem w zawieraniu umów. Organ zatem nie przekonał sądu pierwszej instancji o tym, że stanowisko Wnioskodawcy było merytorycznie nieprawidłowe. To z kolei czyni interpretację wadliwą. Organ wydaje się twierdzić, że skoro w umowie istnieją jakieś elementy badania rynku, cała ta Umowa jest "podobna" do usługi badania rynku. Sąd pierwszej instancji słusznie tego stanowiska nie zaaprobował wskazując, że "podobieństwo" opiera się na gradacji bliskości cech, ze względu na które można przyjąć lub odrzucić podobieństwo. Dwa porównywane obiekty czy zjawiska zawsze wykazują jakąś cechę wspólną (jakieś cechy wspólne), ale przyjęcie ich podobieństwa wymaga rzeczowego uzasadnienia, iż ta wspólnota dotyczy cech istotnych, a nie drugorzędnych. WSA słusznie stwierdził, że znaczenie ma natężenie tej jakościowej wspólności, a organ nie uzasadnił przekonująco swojego stanowiska, że takowe natężenie występuje na tle przedstawionego we wniosku opisu. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje więc stanowisko WSA, że usługa nazwana przez kontrahentów pośrednictwem w zawieraniu umów, której treścią jest także dostarczanie informacji o sytuacji na rynku, cenach, relacjach Agenta z klientami oraz o stanie konkurencji, nie jest podobna do usługi badania rynku, skoro dla Spółki ten informacyjny "wkład" Agenta w całą Usługę ma znaczenie drugorzędne, zaś pierwszoplanową rolę pełni pośredniczenie w zawieraniu umów. WSA słusznie też nie podzielił stanowiska organu, że opisana we wniosku usługa Agenta powinna zostać uznana za podobną do reklamy. Dążąc do nawiązania przez Spółkę umów z klientami, Agent – co wydaje się oczywiste – zapewnia potencjalnych klientów, że oferowany produkt jest najlepszy i wart nabycia. Nie ma jednak powodów, by uznać, że ten element działania Agenta ma kluczowe znaczenie, że występuje on w takim natężeniu, które uzasadniałoby stwierdzenie normatywnego podobieństwa do usług reklamowych. W skardze kasacyjnej (s. 10) powołano się na to, że skoro agent nie ma możliwości zawierania umów w imieniu Skarżącej, to pozostałe opisane we wniosku czynności stają się głównym polem jego działania. Autor skargi kasacyjnej twierdzi, że skoro Agent prezentuje klientom produkty – to oznacza, że zajmuje się reklamą; skoro informuje Skarżącą o warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami i stanie konkurencji na rynkach – to znaczy że świadczy usługi badania rynku; a skoro sprawdza wypłacalność klientów składających zamówienia i informuje o swoich spostrzeżeniach – to wyczerpuje to pojęcie doradztwa. Wszystko to zdaniem autora skargi kasacyjnej świadczy o tym, że usługi opisane we wniosku są podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej zbyt duże znaczenie przypisuje temu, że Agent nie ma możliwości zawierania umów w imieniu Skarżącej. Z wniosku wynika, że jego zadaniem jest dążenie do zawarcia umów i że jego wynagrodzenie ma charakter prowizyjny. We wniosku podkreślono, że "celem świadczenia Usług jest zwiększenie sprzedaży Produktów Spółki i polegają one na wyszukiwaniu potencjalnych klientów na Produkty Spółki (...)". Z wniosku wynika też wyraźnie, że Agent oferuje produkty Spółki oraz że pozyskuje zlecenia (zamówienia) od potencjalnych klientów. Prowizja Agenta jest kalkulowana jako procent od wygenerowanej przez Agenta sprzedaży. Do zadań Agenta należy m.in. organizowanie sprzedaży na określonym terytorium i obsługa posprzedażowa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wnioskodawca w swoim opisie jednoznacznie przesądził o tym, jakie elementy usługi objętej pytaniem są dla niego kluczowe i jakie jest jej gospodarcze znaczenie, funkcja. Analiza opisu przedstawionego we wniosku prowadzi do wniosku, że zasadniczym celem nabycia Usług przez Skarżącą nie jest nabycie usług reklamowych i szerzenie informacji o Spółce i jej produktach na rynku, mogących potencjalnie przyczynić się do zwiększenia przychodów Wnioskodawcy, lecz zawarcie konkretnych umów sprzedaży generujących rzeczywiste przychody. Agent reklamuje produkt i analizuje rynek przede wszystkim na potrzeby własnej działalności gospodarczej - jego celem jest bowiem pozyskanie klienta dla Skarżącej, co ma mu przynieść rezultat w postaci wynagrodzenia prowizyjnego. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że reklama, badanie rynku i doradztwo wysuwają się na plan pierwszy w usłudze wykonywanej przez Agenta. W wyroku z 12 kwietnia 2023 r., II FSK 991/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w procesie wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy dokonać również porównania celu gospodarczego danego świadczenia, które ma być uznane za świadczenie o podobnym charakterze, z celem gospodarczym konkretnego świadczenia z katalogu wymienionego w tym przepisie, z którym dokonuje się porównania. Świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. będzie zatem świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - oraz co równie ważne - realizującego podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie". Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela i uznaje za adekwatny dla oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego. Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że problem postawiony w niniejszej sprawie wymagał uwzględnienia koncepcji złożoności (kompleksowości) usług świadczonych przez Agenta. Wokół centralnej, w ocenie Spółki, czynności Agenta, czyli pośredniczeniu w nawiązywaniu relacji z klientami, Skarżąca usytuowała czynności drugorzędne, które w ogóle nie stałyby się przedmiotem umowy z Agentem, gdyby nie istniało to dominujące świadczenie pośrednictwa. Jakkolwiek w ramach kompleksowej usługi pośrednictwa można dostrzec elementy podobne do usług doradczych, reklamy i badania rynku, to jednak celem nadrzędnym i dominującym usługi handlowej opisanej we wniosku nie jest doradztwo, reklama czy też badanie rynku, ale doprowadzanie do zawierania umów sprzedaży produktów Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ nie podważył prawidłowości stanowiska Spółki, iż z jej punktu widzenia pierwszoplanową rolę w usłudze świadczonej przez Agenta pełni pośredniczenie w zawieraniu umów. W konsekwencji za prawidłowe musi być uznane stanowisko Spółki, że jedno z nominalnie wielu świadczeń ma na tyle dominujące znaczenie gospodarcze, że rozpatrywanie innych w oderwaniu od tego dominującego miałoby charakter sztuczny i sprzeczny z gospodarczym znaczeniem transakcji. W efekcie wszystkie te świadczenia – jedno zasadnicze i pozostałe poboczne – opodatkowane są tak, jak to zasadnicze, gdyby było świadczone samodzielnie. Z omówionych wyżej powodów zarzut naruszenia przez WSA art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należało uznać za chybiony. Drugi z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. Zarzut ten w zakresie art. 14b § 1 i 3 O.p. jest oczywiście chybiony. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził, aby uchylona przezeń interpretacja naruszała te przepisy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. "Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego." WSA zatem naruszyć tego przepisu nie mógł, podobnie jak nie mógł naruszyć art. 14b § 1 O.p., w myśl którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Należy zatem skupić się na zarzucie naruszenia prawa procesowego w takim zakresie, w jakim jest on adekwatny do stanowiska sądu pierwszej instancji. Otóż sąd pierwszej instancji dostrzegł naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. w tym, że organ "zignorował wiodącą rolę pośrednictwa w nawiązywaniu przez Spółkę umów z klientami, także tu oczywistemu w umowie agencyjnej elementowi zapewniania, że oferowany produkt jest najlepszy, Dyrektor nadał znaczenie nadmierne, czego zresztą ponownie wystarczająco nie uzasadnił". Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny(...), a w myśl § 2: "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym." Sąd pierwszej instancji stwierdził, że reguły te zostały naruszone, gdyż stanowisko organu jest niedostatecznie uzasadnione, a niektóre aspekty merytoryczne zostały przez niego zignorowane, podczas gdy innym przypisał nadmierne znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że wskazane przez WSA uchybienie nie stanowiło naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. rzutującego na wynik sprawy. Skupienie się przez organ na pewnych aspektach merytorycznych opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zarazem przypisanie decydującego znaczenia innym – w istocie miało miejsce, nie stanowiło to jednak o naruszeniu przepisu prawa procesowego, lecz skutkowało bezpośrednio naruszeniem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co wyżej szczegółowo omówiono. Z kolei uzasadnienie interpretacji w ocenie NSA spełnia standardy określone w art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ uzasadnił swoje stanowisko i uzasadnienie to – uznane przez WSA za niewystarczające – zdaniem NSA można co najwyżej uznać za niesatysfakcjonujące pod względem merytorycznym. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji zatem w istocie nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Stwierdzenie tej wadliwości uzasadnienia wyroku nie może jednak skutkować jego uchyleniem, albowiem uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak wyżej wskazano, WSA zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację ze względu na naruszenie prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z omówionych wyżej powodów, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.