I GSK 1082/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1076/18 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 2 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu powiatu 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz [...] 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1076/18 uchylił zaskarżoną decyzję w sprawie ze skargi [...] (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ lub SKO) z dnia 2 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu powiatu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło SKO, w której zaskarżyło orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucono: 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 § 1 u.f.p. w powiązaniu z art. 60 pkt 1 u.f.p., art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. poprzez wadliwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: - bieg terminu przedawnienia niepodatkowego zobowiązania publicznoprawnego z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku (31 grudnia), w którym dotacja została przekazana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego a to z uwagi na przyjęcie, że za termin płatności ww. zobowiązania należy datę od której naliczane są odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, co doprowadziło uznania iż termin przedawnienia dotacji udzielonej w 2011 r. rozpoczął bieg z dniem 31 grudnia 2011 r. i upłynął z końcem 2016 r. podczas gdy Sąd I instancji powinien był przyjąć wykładnię w myśl której - bieg terminu przedawnienia niepodatkowego zobowiązania publicznoprawnego z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku, w którym dotacja miała zostać rozliczona -i zwrócona w przypadku gdy okazało się że stanowi dotację w całości lub części niewykorzystaną, względnie wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobraną nienależnie lub w nadmiernej wysokości - zastosowanie tej wykładni skutkuje uznaniem, że termin przedawnienia dotacji udzielonej w 2011 r. rozpoczął bieg 31 grudnia 2012,r. i nominalnie upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 105 § 1 kpa, art. 138 § 1 pkt 2 kpa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na nieuzasadnione przypisanie organowi odwoławczemu naruszenia przepisów postępowania administracyjnego polegające na stwierdzeniu, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podczas gdy brak było przesłanek do zastosowania powołanych przepisów; b) art. 7 kpa, art. 104 § 1 i § 2 kpa w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące zakłóceniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji (doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego) które z kolei uzasadniały kontynuowanie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalanie skargi, ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Wniesiono też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie. SKO wystąpiło też o rozważenie skierowania przez skład orzekający wniosku o podjęcie w trybie art. 264 § 1 p.p.s.a. uchwały w sprawie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości tj. - jaki moment w świetle art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 67 § 1 u.f.p. należy uznać za początek bieg terminu przedawnienia niepodatkowego zobowiązania publicznoprawnego z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej SKO przedstawiło argumenty na poparcie zarzutów sformułowanych w jej petitum. [...] w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 6 marca 2019 r., I SA/Gl 1076/18 wyraził następującą ocenę prawną: "(...) skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącej za 2011 r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2011 r. i upłynął wraz z końcem 2016 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p. W tej sytuacji powoływanie się przez organ na okoliczność zawieszenia biegu terminu w 2017 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji jest chybione. W myśl bowiem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z brzmienia tego przepisu jasno wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić po upływie terminu przedawnienia. Tymczasem organy powołują się na pismo nr [...] z dnia 20 października 2017 r., doręczone skarżącej w dniu 30 października 2017 r. o treści, że z dniem 9 marca 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta Tychy za 2011 r. w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s." Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2018 r., I GSK 2583/18 (LEX nr 2591947) stwierdził: "W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenia decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem." Natomiast w wyroku z 13 czerwca 2017 r., II GSK 3644/15 (LEX nr 2338593) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił następujące stanowisko: "Bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta, co jednoznacznie wynika z cytowanego art. 207 ust. 1 u.f.p. Ustawodawca w przepisie tym nakazuje liczyć odsetki od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Niezasadny jest zatem pogląd skarżącej kasacyjnie, że decyzja wydawana na podstawie art. 207 u.f.p. z 2009 r. i art. 211 u.f.p z 2005 r. jest decyzją konstytutywną, wymiarową. Z tego powodu prawidłowo w rozpoznawanej sprawie, analizując kwestię przedawnienia należności, organ zastosował przepis art. 70 § 1 o.p., a nie przepis z art. 68 § 1 o.p. Zasadnie zatem przyjęto, że należność określona w tej sprawie do zwrotu nie uległa przedawnieniu, nie upłynął bowiem termin określony w art. 70 § 1 o.p., tj. 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności." W pkt 2.b) petitum skargi kasacyjnej kasator zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w powiązaniu m.in. z art. 70 § 6 pkt 1) O.p., tak formułując poniesiony zarzut: "poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące zakłóceniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji (doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego), które z kolei uzasadniały kontynuowanie postępowania i wydanie rozstrzygnięcia, co do istotny sprawy." Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z dniem zawiadomienia o tym podatnika. Jednakże wyrokiem z 17 lipca 2012 r., P 30/11 Trybunał Konstytucyjny możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ podatkowy o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi (stronie) wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Tak też stanowi uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo przyjął, że pismo z 20 października 2017 r., doręczone skarżącej 30 października 2017 r. o treści, że 9 marca 2015 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta Tychy za 2011 r. w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. nie usankcjonowało skutku z art. 70 § 6 pkt 1) O.p., ponieważ organ podatkowy nie zawiadomił o tym podatnika najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. W tej sprawie bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2011 r. i upływał 31 grudnia 2016 r. Z dniem 9 marca 2015 r. tj. dniem wszczęcia postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe z mocy prawa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, co oznacza że na gruncie art. 70c O.p. organ podatkowy miał obowiązek zawiadomienia o tym podatnika w dowolnym czasie po 9 marca 2015 r., lecz przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1) O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z tej regulacji prawnej wynika, że zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c O.p. powinno nastąpić po dniu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, i przed dniem prawomocnego zakończenia takiego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawidłowo przyjął, że w tej sprawie bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu, ponieważ podatnik nie został o tym zawiadomiony w trybie art. 70c O.p. przed 31 grudnia 2016 r. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, podziela wyrażany już niejednokrotnie przez NSA pogląd, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu j.s.t. wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację (zob. m.in. wyroki NSA: z 5 września 2018r., I GSK 2583/18; z 14 stycznia 2019 r., I GSK 2656/18; 30 stycznia 2020 r., I GSK 278/18; dostępne na: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał – o co wnosiło SKO – skierowanie wniosku o podjęcie uchwały w sprawie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, a mającego dotyczyć ustalenia momentu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia z tytułu zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Ze wskazanych powodów, nie mógł być również skuteczny zarzut podniesiony w pkt 2.a) petitum skargi kasacyjnej: naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 105 § 1kpa, art. 138 § 1 pkt 2 kpa. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. i art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).