I SA/Gl 1076/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Miejskiego Centrum Oświaty w T. z dnia [...] nr [...], 2) umarza postępowanie administracyjne, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi A. C. (dalej "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] r. wydana w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją nr [...] z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 60 pkt 1 oraz art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. z 2017 r. poz. 2077 ze zm., dalej "u.f.p."), działający z upoważnienia Rady Miasta T. Dyrektor Miejskiego Centrum Oświaty w T. określił skarżącej kwotę: 1) dotacji pobranej w roku 2011 w nadmiernej wysokości - [...] zł, 2) dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - [...] zł, 3) dotacji do zwrotu w wysokości [...] zł oraz określił w uzasadnieniu wydanej decyzji termin i sposób naliczania odsetek w zależności od tego, czy zwrot dotyczył dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, czy pobranej w nadmiernej wysokości. 2. W odwołaniu od ww. decyzji, skarżąca zarzuciła w szczególności : 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 107 § 3, art. 1, art. 7, art. 77 i art. 123 k.p.a.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 67 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez ich niezastosowanie i żądanie przez organ zwrotu dotacji za 2011 r. w sytuacji przedawnienia roszczeń w tym zakresie, b) błędne niezastosowanie art. 90 ust. 3e ustawy o systemie oświaty oraz § 5 pkt 6 uchwały nr XXVII/455/16 Rady Miasta Tychy z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Miasta Tychy dla niepublicznych przedszkoli, punktów przedszkolnych, zespołów wychowania przedszkolnego, szkół i placówek prowadzonych przez osoby prawne i fizyczne na terenie Miasta Tychy oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania poprzez brak przeprowadzenia kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji oświatowej. 2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), wydaną min. na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, ze zm., dalej "k.p.a.") w zw. z art. 67 i art. 60 pkt 1 u.f.p., art. 1 ust. 1, art. 2, art. 17 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 570), postanowiło: 1) uchylić w części decyzję organu pierwszej instancji w zakresie pkt 2 sentencji - w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczaniem i określić wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczaniem na kwotę [...] zł, 2) w pozostałym zakresie utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił, iż uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, gdyż w sentencji decyzji wystąpiła omyłka, tj. błędnie określono kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Kolegium argumentowało: Postępowanie administracyjne w sprawie określenia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości z budżetu miasta T. przez skarżącą na prowadzenie szkół niepublicznych w T. oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem zostało wszczęte z urzędu w dniu [...] r., w związku z wynikami postępowań kontrolnych nr [...] i nr [...] przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w okresie od [...] grudnia 2011 do sierpnia 2015 r. w przedmiocie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi przez dotowany podmiot w okresie od stycznia 2010 r. do października 2011 r. oraz od listopada do grudnia 2011 r. Obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości powstaje z mocy prawa, w terminach wskazanych w ustawie o finansach publicznych. Właściwy organ zobowiązany jest wydać w tym przedmiocie decyzję określającą (w trybie art. 21 § 1 pkt 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "o.p"), o której mowa w art. 252 u.f.p., w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło zdarzenie, z którym ustawa o finansach publicznych wiąże obowiązek zwrotu dotacji. Tym zdarzeniem - według Kolegium - jest obowiązek rozliczenia i zwrotu dotacji do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie: a) do dnia 31 stycznia następnego roku budżetowego, jeśli chodzi o dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego; b) w terminie 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji nienależnie lub w nadmiernej wysokości; c) w terminie 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zdaniem Kolegium, podstawowy termin do wydania decyzji określającej wysokość dotacji do zwrotu upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli termin zwrotu dotacji niewykorzystanej. Jednakże w sprawie zaszły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Mianowicie skarżąca, pismem nr [...], została poinformowana - stosownie do art. 70 c o.p. - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta T. za 2011 r. (na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) w związku z wszczęciem w dniu [...] r. śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2226 ze. zm., dalej "k.k.s."). Z informacji przekazanej przez organ pierwszej instancji wynika bowiem, że w dniu [...] r. wszczęto wobec skarżącej śledztwo w sprawie o przestępstwo z art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Zaś w dniu [...] r. uprawomocnił się wyrok Sądu Rejonowego w T. Wydział [...] Karny w sprawie o sygn. akt. [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego. W związku z tym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres 1226 dni, co stanowi 3 lata, 4 miesiące i 8 dni. W momencie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. w dniu [...] r., do końca okresu przedawnienia zobowiązania za rok 2011 pozostawało - 2 lata, 9 miesięcy i 22 dni. W związku z tym termin przedawnienia roszczeń do zwrotu dotacji upływa z dniem [...] r. Dlatego podniesiony przez skarżącą zarzut przedawnienia roszczeń nie zasługuje na uwzględnienie. W dalszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał min., że dokumenty źródłowe do rozliczenia dotacji złożone w trakcie kontroli w UKS, jak i w trakcie postępowania wszczętego przez organ dotujący pokrywają się jedynie w pewnym zakresie. W związku tym prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął za wiarygodne wyniki kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (zał. nr 4 akt zaskarżonej decyzji), a wydana przez ten organ decyzja ma przymiot legalności i została wszechstronnie uzasadniona. Organ nie zgodził się ze skarżącą co do charakteru udzielonej dotacji. Wskazał, że dotacje te mają bowiem charakter podmiotowo-celowy, a nie jak wskazuje skarżąca wyłącznie podmiotowy. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z załączonych do skargi kserokopii dokumentów, jak również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji przez WSA w Gliwicach w sytuacji, gdyby organ odwoławczy nie uwzględnił takiego wniosku. Skarżąca zażądała zasądzenia kosztów procesu według norm przepisanych i zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 7 i 8 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, - art. 11 k.p.a. poprzez uniemożliwienie stronie poznania przesłanek warunkujących określoną w decyzji kwotę wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem, - art. 7 i 77 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, - art. 78 k.p.a. polegające na nieprzychyleniu się do wniosku skarżącej o uwzględnienie złożonej korekty sprawozdań finansowych, - art. 9 i 11 k.p.a. poprzez niedostatecznie wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy, - art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, - art. 123 § 1 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu w trakcie postępowania administracyjnego postanowienia o włączeniu w materiał dowodowy wyników kontroli skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B., które stanowiły podstawę wydania decyzji administracyjnej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, t.j.: - art. 67 w zw. z art. 60 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i żądanie przez organ zwrotu dotacji za 2011 r. w sytuacji przedawnienia roszczeń w tym zakresie, - art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż zawiadomienie Dyrektora Miejskiego Centrum Oświaty w T. z dnia [...] r. (sygn. [...]) było prawidłowo sporządzone i zawierało wszystkie niezbędne elementy warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia należności w stosunku do dotacji za 2011 r. - podczas gdy w zawiadomieniu tym brakowało informacji jakiego okresu dotyczyło wszczęte śledztwo i nie wskazano związku między wszczętym śledztwem, a niewykonanym zobowiązaniem; ponadto zawiadomienie to nie mogło wywołać skutków prawnych z uwagi na skierowanie go przez nieupoważnioną do tego osobę, - błędne zastosowanie art. 67 w zw. z art. 60 u.f.p. i w zw. z art. 81 b § 1 o.p. polegające na braku uwzględnienia przez organ pierwszej instancji korekt rozliczenia dotacji oświatowej za 2011 r., pomimo iż korekty zostały złożone we właściwym czasie, tj. przed wszczęciem postępowania administracyjnego i w sytuacji braku przeprowadzenia przez organ postępowania kontrolnego, - art. 252 ust. 1 w zw. z art. 251 ust. 1 u.f.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że brak wymaganego przez organy udokumentowania wydatku jest przesłanką uznania, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy przepis ten nie zawiera takich przesłanek, - art. 251 ust. 1 u.f.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego stosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 u.f.p., - art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez niewskazanie w sentencji decyzji kwot i terminów naliczania odsetek od dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, - art. 107 § 1 w zw. z § 3 k.p.a. poprzez brak wskazania w sentencji decyzji podstawy prawnej żądania zwrotu odsetek i jakiegokolwiek określenia żądania ich zwrotu, pomimo iż w uzasadnieniu decyzji wskazuje się na obowiązek zwrotu odsetek od poszczególnych kwot, - błędne niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 o.p., w konsekwencji czego organ nie wskazał w decyzji "przerwy" w naliczaniu odsetek, - błędne zastosowanie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez zażądanie w decyzji zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem i pobranej w nadmiernej wysokości w terminie 15 dni od dnia doręczenia skarżonej decyzji, podczas gdy stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., następuje dopiero w decyzji ostatecznej, tj. decyzji organu odwoławczego, - art. 5 ust. 7 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zadania wskazane w tym przepisie nie dotyczą w ogóle szkoły niepublicznej, lecz wyłącznie osoby prowadzącej szkołę, skutkiem czego nie podlegają finansowaniu z dotacji podmiotowej przysługującej szkole, co w obliczu nowelizacji ustawy o systemie oświaty z 31 marca 2015 r. oraz akceptowanej w orzecznictwie wykładni autentycznej art. 90 ust. 3d tej ustawy, należy uznać za niesłuszne, - art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty, art. 2 i 7 Konstytucji RP, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu – zarzutu przedawnienia, Sąd uznaje go za zasadny. Zagadnienie przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości było już rozstrzygane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy i argumentację wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15; z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/17 oraz w wyroku z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 wydanym w przedmiocie rozliczenia dotacji, gdzie stroną postępowania była również skarżąca, jak również w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 831/18 i z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 344/17 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi, w przypadku o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16; WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 344/17, CBOSA). W myśl art. 67 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Rozpoznając zarzut przedawnienia, rozważyć należy kwestię odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (tu dotacyjnych). Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Jak już Sąd wskazał, decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p., w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18). W kwestii od jakiego momentu termin ten biegnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15 i Sąd w pełni akceptuje ten pogląd. Mianowicie NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p., wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek, traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Samego złożenia rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku, podobnie jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p. Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Zatem w kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącej za 2011 r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2011 r. i upłynął wraz z końcem 2016 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p. W tej sytuacji powoływanie się przez organ na okoliczność zawieszenia biegu terminu w 2017 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji jest chybione. W myśl bowiem art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z brzmienia tego przepisu jasno wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może nastąpić po upływie terminu przedawnienia. Tymczasem organy powołują się na pismo nr [...] z dnia [...] r., doręczone skarżącej w dniu [...] r. o treści, że z dniem [...] r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu Miasta T. za 2011 r. w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo z art. 82 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (karta 2 i 3 akt administracyjnych - żółty segregator). Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego wydane zostały w warunkach przedawnienia; w tej sytuacji rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi nie jest możliwe. W tym miejscu podkreślić trzeba, że przedawnienie pełni funkcję gwarancyjną dla zobowiązanego (tu skarżącej). Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika/beneficjenta dotacji. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. uchwała NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09). Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 476/16, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zaistnienie przedawnienia może, ale nie musi doprowadzić do umorzenia postępowania podatkowego. W orzeczeniu tym NSA wyjaśnił, że zawarte w art. 208 § 1 o.p. zwroty "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny..." oraz "w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego" stanowią doprecyzowanie, co zdaniem ustawodawcy wchodzi w zakres pojęcia bezprzedmiotowości postępowania. Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego samo w sobie jest okolicznością dostatecznie wystarczającą dla zastosowania art. 208 § 1 o.p. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego z punktu widzenia zobowiązaniowego stosunku prawnego łączy się z brakiem możliwości jego ukształtowania. Pojęcie to z uwagi na zasadniczy cel postępowania podatkowego, jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, odnosi się do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie, co oznacza konieczność rozpatrywania tej instytucji prawnej w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów składowych stosunku prawnego, jego podstawy prawnej oraz stanu faktycznego danej sprawy. Brak możliwości ustalenia lub określenia choćby jednego z elementów składowych stosunku zobowiązaniowego czyni postępowanie podatkowe bezprzedmiotowym. Tego rodzaju przypadkiem jest w szczególności, zgodnie z treścią analizowanego przepisu, przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje, że nie można ustalić w postępowaniu podatkowym jednego z podstawowych elementów składowych stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, jakim jest jego treść. W szczególności organ podatkowy (wierzyciel podatkowy) nie może żądać świadczenia pieniężnego od podatnika, jako dłużnika w zobowiązaniowym stosunku prawnym. W tej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, które stało się bezprzedmiotowe. (R. Mastalski, Glosa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. OSP 2015/4/37). Jakkolwiek orzeczenie to dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, to rozważania NSA mają charakter uniwersalny i należy jest uwzględnić również co do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tym stanie rzeczy koniecznym było wyeliminowanie z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a") oraz art. 135 p.p.s.a., zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w punkcie drugim sentencji wyroku Sąd umorzył postępowanie administracyjne, uznając, że stało się ono bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. uchylenie decyzji, stwierdzenie jej nieważności), sąd, stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania (por. P. Szustakiewicz. A. Skoczylas, (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016, wyd. elektr.; zob. też uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk sejmowy Nr 1633 i 2538, VII kadencja, s. 17). Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 108/18). O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 7.417 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (2.000 zł), koszty zastępstwa procesowego (5.400 zł) określone w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).