I SA/Gl 831/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia A w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bielsku-Białej po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A z/s w Z. od decyzji Starosty [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji, działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 570) oraz art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej: k.p.a.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] Starosta [...], działając na podstawie art. 104 § 1, art. 105 oraz art. 107 k.p.a. oraz art. 16 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2017 r., poz. 935), art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, art. 252 ust. 1 pkt 1, art. 252 ust. 5 i ust. 6 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077), w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), art. 35 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203) oraz § 5 pkt 1 i § 7 Załącznika nr 1 do Uchwały Nr X/97/2011 Rady Powiatu w Żywcu z dnia 26 września 2011 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym szkołom posiadającym uprawnienia szkoły publicznej i niepublicznym placówkom na terenie Powiatu Żywieckiego (Dz. Urz. Woj. Śl. Nr 254, poz. 4255) postanowił umorzyć postępowanie administracyjne wszczęte z urzędu w dniu [...] r. w sprawie zwrotu dotacji udzielonej w 2012 r. z budżetu Powiatu [...], wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez Stowarzyszenia A’, (aktualnie Stowarzyszenie A) w Z., który jest organem prowadzącym dla B w Z.. Na wstępie uzasadnienia decyzji organ I instancji wskazał, że Stowarzyszenie A z siedzibą w Z. ul. [...] (wcześniej A’ w Z., dalej określane jako: A’) prowadzi B z siedzibą w Z. ul. [...] (dalej określaną skrótem: "B" w skład, której wchodzą Niepubliczne Gimnazjum i Niepubliczne Liceum Ogólnokształcące. W okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. Powiat [...] udzielił A’ dotacji na pokrycie bieżących wydatków B w łącznej kwocie [...] zł, zaś należna dotacja za 2012 r. wynosi [...] zł. W świetle powyższego organ dotujący w 2013 r. potrącił A’ kwotę [...] zł z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za 2012 r. W dniach od [...] do [...] r. organ I instancji przeprowadził kontrolę w szkole, dla której organem prowadzącym jest A’, w zakresie zgodności danych zawartych w sprawozdaniach z wykorzystania dotacji w 2012 r. z dokumentacją finansową jednostki kontrolowanej. Protokół z przeprowadzonej kontroli został podpisany przez kontrolującego, przedstawiciela organu prowadzącego szkołę i dyrektora Szkoły w dniu [...] r. A’ wniósł do protokołu zastrzeżenia pismem z dnia 2 września 2013 r., które dotyczyły omyłki pisarskiej polegającej na tym, że w treści protokołu na stronie 1 wpisano "(...) z wykorzystania dotacji za 2011r.(...)", natomiast kontrola dotyczyła wykorzystania dotacji w 2012 r. Zastrzeżenia te uwzględniono, o czym poinformowano A’ pismem z dnia [...] r. Według sprawozdań z wykorzystania dotacji za okres 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. wykorzystano dotację w kwocie [...] zł. Kontrola natomiast wykazała, że wydatki faktycznie poniesione w 2012 r. na działalność szkoły stanowią kwotę [...] zł. Kwota dotacji wykorzystanej jest zatem o [...] zł niższa od kwoty dotacji przekazanej w 2012 r. Z kwoty tej potrącono kwotę [...] zł z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za rok 2012, zatem kwota dotacji pobranej w nadmiernej wysokości wyniosła [...] zł. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Kolegium stwierdziło nieważność decyzji Starosty [...] z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości przez A’ przypadającej do zwrotu w kwocie [...] oraz określenia terminu naliczenia odsetek należnych od w/w kwoty od dnia [...] r., gdyż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Pismem z dnia [...] r. organ dotujący zawiadomił stronę o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie zwrotu dotacji udzielonej w 2012 r. z budżetu Powiatu [...], wykorzystanej przez A’ niezgodnie z przeznaczeniem W wyniku ponownej analizy dokumentacji przedłożonej przez A’ kwota wydatków poniesionych w 2012 r., które mogły być rozliczone z przyznanej dotacji oświatowej w tym roku określona została na [...] zł. Powiat [...]. udzielił w 2012 r. A’ dotacji na pokrycie bieżących wydatków Szkoły w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. - w łącznej kwocie [...] zł, zaś należna dotacja za 2012 r. wynosi [...] zł. W 2013 r. A’ potrącono kwotę [...] zł z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości za 2012 r. W związku z powyższym kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, stanowiącą różnicę między kwotą dotacji należnej ([...] zł), a kwotą wydatków poniesionych w 2012 r., które mogły być rozliczone z przyznanej dotacji oświatowej w roku 2012 ([...] zł) określono na [...] zł. W dniu [...] r. organ I instancji wydał decyzję w sprawie zwrotu dotacji na kwotę [...] zł jako wykorzystanej przez A’ niezgodnie z przeznaczaniem. Kolegium uwzględniło odwołanie od tej decyzji, uchyliło zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, tj. przeanalizowania załączonych do odwołania 36 faktur, które mogły mieć istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Organ I instancji ponownie rozpoznając sprawę umorzył postępowanie administracyjne w przedmiotowej sprawie, gdyż dotacja dotyczyła 2012 r., a zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a więc w tym przypadku w 2017 r. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania mającego wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to: - art. 105 k.p.a. w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez umorzenie postępowania administracyjnego w konsekwencji braku wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału sprawy oraz w oparciu o niewłaściwą podstawę prawną; - art. 107 k.p.a. poprzez sporządzenia decyzji w sposób sprzeczny z brzmieniem tego przepisu polegający na braku wszystkich obligatoryjnych elementów decyzji administracyjnej oraz poprzez brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do zaleceń organu II instancji; 2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na uznaniu, iż w sprawie doszło do wykorzystania udzielonej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Organ II instancji nie uwzględnił odwołania, a utrzymując w mocy decyzję organu I instancji na wstępie wskazał, że zgodnie z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2077, dalej: u.f.p. - dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Natomiast w myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Według art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. W myśl natomiast art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Zgodnie zaś z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201,648,768,935, 1428 i 1537). Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie nie jest kwestią kontrowersyjną, czy przedmiotem zobowiązania jest dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, ale czy jako takie zobowiązanie to uległo przedawnieniu. Kluczowe znaczenie ma zatem sformułowane w przepisie art. 67 ust. 1 u.f.p. odesłanie do regulacji działu III ustawy Ordynacja podatkowa dotyczącego zobowiązań podatkowych. To w oparciu o te przepisy należy dokonać kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego. W myśl art. 21 § 1 O.p. czynnikiem przesądzającym o charakterze decyzji jest sposób powstania zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie powstaje w drodze wydania i doręczenia podmiotowi decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.), to wówczas jest to decyzja konstytutywna (ustalająca). Natomiast jeżeli zobowiązanie powstaje z mocy prawa (z mocy wystąpienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) wówczas wydana decyzja jest decyzją deklaratoryjną (określającą). Kwestią zasadniczą przy ustalaniu charakteru decyzji jest stwierdzenie, czy tworzy ona nowy stan prawny, czy tylko potwierdza stan, który powstał już z mocy nastąpienia zdarzenia określonego w przepisach (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r. sygn. akt FPS 6/99, ONSA 2000, z. 1, poz. 1, która mimo że została wydana na gruncie art. 5 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych; Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm. - zachowała swoją aktualność na gruncie Ordynacji podatkowej; por. także B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1994 r. sygn. akt: SA/Wr 53/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995, Nr 6, poz. 107). Z przedstawioną problematyką ściśle wiąże się kwestia różnych terminów przedawnienia wydania obu tych rodzajów decyzji. W odniesieniu do decyzji ustalających obowiązuje termin z art. 68 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Deklaratoryjną decyzję określającą można natomiast wydać aż do upływu przedawnienia samego zobowiązania. Sytuację tę reguluje art. 70 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Jak wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie, decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r.; prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2008 r., V SA/Wa 1748/07, LEX nr 506979; wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 (CBOSA). Skoro zatem obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to organ władny były wydać decyzję w tym przedmiocie w oparciu o treść art. 70 O.p., czyli decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1762/12. W rozpoznawanej sprawie otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy roku 2012, a zatem pięcioletni termin liczony od końca tego roku, upływał z końcem 2017 r. Oznacza to, że wydanie i doręczenie decyzji określającej kwotę dotacji przyznanej w 2012 r. przypadającej do zwrotu nie może nastąpić po upływie terminu przedawnienia. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dlatego też organ I instancji w związku z art. 105 k.p.a. wydał decyzję o umorzeniu niniejszego postępowania. Norma wynikająca z powyższego przepisu nakazuje bowiem umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto, jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. W ocenie organu odwoławczego, odmienna sugerowana przez stronę interpretacja, prowadziłaby do wniosków trudnych do pogodzenia z rezultatami wykładni systemowej. Jakkolwiek przedawnienie nie jest konstytucyjnym prawem podmiotowym jednostki, to jednak, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustanowienie przedawnienia wynika z zasady demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji, stanowiąc przejaw zasady bezpieczeństwa prawnego. Zdaniem TK, jednym z przejawów bezpieczeństwa prawnego jest stabilizacja sytuacji prawnej jednostki, przekładająca się w efekcie na stabilizację sytuacji stosunków społecznych. Z art. 2 Konstytucji wynika tym samym obowiązek ustawodawcy ukształtowania regulacji prawnych, które będą sprzyjały wygaszaniu - wraz z upływem czasu - stanu niepewności (por. wyrok TK z dnia 19 czerwca 2012 r. P 41/10). W ocenie organu odwoławczego, aprobata poglądu strony prowadziłaby do skutków stojących w daleko idącej sprzeczności z przestawionym wyżej stanowiskiem TK. Organ I instancji nie ma miał bowiem prawa wydać w niniejszej sprawie decyzji merytorycznej, czego żąda strona, domagając się w odwołaniu orzeczenia o braku przesłanek do uznania, iż doszło do wykorzystania otrzymanej dotacji w sposób niezgodny z przeznaczeniem. Po upływie terminu przedawnienia prowadzenie postępowania i orzekanie w sprawie nie jest już dopuszczalne. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest konieczność umorzenia postępowania w sprawie, zgodnie bowiem z art. 105 § 1 k.p.a., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia, organ I instancji wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący stronę skarżącą adwokat zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść wydanej decyzji, a to: - art. 105 k.p.a. w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłową wykładnię i uznanie, że postępowanie w sprawie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie doszło do wykorzystania udzielonej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, - art. 7 i 8 k.p.a. w zw. z art. 12 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, podczas gdy postępowanie w sprawie było prowadzone w sposób, który doprowadził do wydania decyzji kończącej postępowanie po upływie terminu przedawnienia, co w konsekwencji skutkowało brakiem ponownego merytorycznego zbadania uzupełnionego przez stronę materiału dowodowego, - art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 140 k.p.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z treścią wskazanych przepisów, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania. 2. Błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydanej decyzji polegający na przyjęciu, iż w sprawie nie jest kwestią kontrowersyjną, że dotacja udzielona skarżącemu została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Z ostrożności procesowej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na treść decyzji, a to art. 21 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu skargi zakwestionowano twierdzenie organu odwoławczego, że niedopuszczalne było umorzenie prowadzonego w sprawie postępowania z innych przyczyn niż przedawnienie zobowiązania podatkowego. Uchylając merytoryczną decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w sprawie zwrotu dotacji Kolegium nakazało temu organowi ponowne przeanalizowanie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie, w jakim strona uzupełniła tenże materiał o 36 faktur potwierdzających, iż dotacja, której zaskarżona decyzja dotyczyła nie została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Organ I instancji rozpatrując sprawę ponownie nie zastosował się do tych zaleceń Kolegium, lecz sprawę umorzył jako bezprzedmiotową z uwagi na przedawnienie. W zaskarżonej decyzji Kolegium zwróciło uwagę na konstytucyjne prawa podmiotowe jednostki w odniesieniu do instytucji przedawnienia. Tymczasem umarzanie postępowania w sytuacji, gdy interes prawny jednostki przejawia się w uzyskaniu merytorycznego rozstrzygnięcia w prowadzonym postępowaniu administracyjnym nie jest zgodne z owymi konstytucyjnymi prawami jednostki. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której z uwagi na działania organu I instancji postępowanie administracyjne toczy się na przestrzeni znacznego odcinka czasu, co doprowadza do wydania decyzji merytorycznej po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji organ stwierdza bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na przedawnienie, a czyni to w momencie, gdy strona uzupełniła materiał dowodowy. Dokumentacja ta bezsprzecznie wskazuje, iż prowadzenie postępowania w przedmiocie zwrotu dotacji od początku było bezzasadne z uwagi na brak takiego działania strony, które mogłoby zostać uznane za wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Takie stanowisko organów prowadzi do sytuacji, w której strona zostaje de facto obarczona ujemnymi konsekwencjami prowadzonego postępowania, zwłaszcza w zakresie jej wizerunku i społecznego odbioru prowadzonej przez nią działalności. Stowarzyszenie, prowadzące działalności edukacyjną, jest bowiem podmiotem o charakterze społecznym, a rozstrzygnięcie zapadłe w obecnym kształcie ma niebagatelny i dalece negatywny wpływ na jego wizerunek i społeczny odbiór, a co za tym idzie również na prowadzoną przez nie działalność. Wydźwięk wydanego rozstrzygnięcia jest bowiem taki, iż postępowanie nie zostało umorzone z uwagi na brak działań mogących być uznane za wykorzystanie udzielonej dotacji w sposób niezgodny z przeznaczeniem, lecz z uwagi na przedawnienie. Sugeruje to, iż strona dopuściła się uchybień, lecz sprawa uległa przedawnieniu, czego nie sposób zaakceptować. Dotacja udzielona stronie została bowiem wydatkowana zgodnie z przeznaczeniem, co znajduje całościowe potwierdzenie w przedłożonej do sprawy dokumentacji. Działanie organów jest zatem całkowicie sprzeczne z zasadą budowania zaufania do organów państwa i stawia stronę w złym świetle, co niewątpliwie będzie miało szkodliwy wpływ na jej statutową działalność. W dalszych wywodach skargi wskazano, iż decyzja Kolegium nie zawiera wszystkich wymaganych elementów, zwłaszcza nie odnosi się merytorycznie do wszystkich argumentów i zarzutów odwołania. Oznacza to, iż organ nie zbadał ponownie sprawy w całym zakresie, lecz ograniczył się jedynie do rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia. W szczególności Kolegium nie odniosło się do zarzutu braków decyzji w zakresie pouczeń i uzasadnienia. Jak wskazano w odwołaniu organ I instancji nie zawarł w treści decyzji pouczenia o prawie do zrzeczenia się odwołania i jego skutkach. Nadto, jak podniesiono w odwołaniu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie jest wystarczające. Organ bowiem wyczerpująco omówił stan sprawy, lecz nie wskazał, które z faktów uznał za udowodnione, na jakich dowodach się oparł oraz którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności. Nadto nie odniósł się w żaden sposób do zaleceń organu II instancji i nie dokonał analizy materiału sprawy w zakresie wskazanym przez Kolegium. Podtrzymując zaskarżoną decyzję Kolegium w istocie akceptuje taki stan rzeczy pomimo, iż jest on całkowicie sprzeczny ze zgromadzonym materiałem dowodowym i z zasadami, którymi kierować powinny się organy prowadzące postępowania administracyjne. Nadto pełnomocnik skarżącego wytknął, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych, a wręcz stwierdził, iż wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, nie jest w warunkach niniejszej sprawy kwestią "kontrowersyjną". Pogląd taki zaprzecza istocie składanych przez stronę odwołań od decyzji, gdyby bowiem kwestia ta nie pozostawała kontrowersyjna wszczynanie postępowania odwoławczego pozbawione byłoby sensu. Tymczasem, jak już akcentowano, strona uzupełniła materiał dowodowy sprawy o dokumentację wskazującą na brak działań niezgodnych z prawem. Ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zatem okolicznością nie wynikającą z działań strony. W pierwszym rzędzie zatem, oceniając czy prowadzenie postępowania w sprawie administracyjnej jest bezprzedmiotowe, organ zobowiązany jest zbadać czy, któryś z elementów stosunku materialnoprawnego pozostaje, w takiej konfiguracji, która uniemożliwia, dalsze, skuteczne prowadzenie postępowania. Przedawnienie nie stanowi elementu stosunku materialnoprawnego, lecz jest jedynie uwarunkowaniem o charakterze proceduralnym. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego zanegował twierdzenie Kolegium, iż przedawnienie wyklucza prowadzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Nadto, pełnomocnik strony skarżącego z ostrożności wskazał, że z art. 252 u.f.p. wynika, iż dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi w ciągu 15 dniu od dnia stwierdzenia tychże okoliczności. Kluczowym dla powstania obowiązku zwrotu dotacji jest zatem moment "stwierdzenia okoliczności", co przeczy twierdzeniu, że decyzja o zwrocie dotacji jest decyzją deklaratoryjną. Skoro termin, w którym ma początek obowiązek zwrotu dotacji rozpoczyna się od daty wydania przedmiotowej decyzji, to decyzja ta ma charakter konstytutywny. Przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby prowadzić do konsekwencji polegających na tym, iż to sam podmiot zobowiązany musiałby określić w jakim zakresie dotację wykorzystał niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrał w nadmiernej wysokości. Przyjęcie, iż decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter konstytutywny prowadzi natomiast do wniosku, iż zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie nie uległo przedawnieniu. Termin przedawnienia określony w art. 70 ordynacji podatkowej dotyczy bowiem, wbrew stanowisku Kolegium, spraw, w których organ wydaje decyzję o charakterze konstytutywnym. Z literalnego brzmienia tego przepisu nie wynikają bowiem jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie. Ustawodawca posługuje się bowiem ogólnym terminem "zobowiązanie podatkowe". Zdaniem pełnomocnika strony organ winien był zbadać merytorycznie zgromadzony materiał sprawy, zgodnie z zaleceniami Kolegium wyrażonymi w decyzji uchylającej decyzję z dnia [...] r., w szczególności w zakresie w jakim strona go uzupełniła. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] r. w przedmiocie umorzenia postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji pobranej przez skarżącego w 2012 r. Wszczęte wobec strony skarżącej z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu dotacji udzielonej w 2012 r., wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem uznano za bezprzedmiotowe. Dotacja dotyczyła bowiem 2012 r., a zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a więc w tym przypadku w 2017 r. W konsekwencji umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie nie wykonano zaleceń wskazanych w decyzji kasatoryjnej z dnia [...] r. Nakazano w niej organowi I instancji analizę odnalezionych przez stronę (omyłkowo niezwróconych A’ przez biuro rachunkowe) i załączonych do odwołania 36 faktur dotyczących wydatków na – jak to określono w odwołaniu - "zakup paliwa do samochodów osobowych związanych z działalnością [...] uczniów- [...] i nauczycieli – [...]" Kwestionując to rozstrzygnięcie profesjonalny pełnomocnik skarżącej wskazał w szczególności, że wskutek umorzenia postępowania organ nie wydał merytorycznego rozstrzygnięcia, w którym przyznałby że dołączona do odwołania dokumentacja potwierdza, że kwota [...] zł uznana w decyzji organu I instancji z dnia [...] r. za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i podlegającą zwrotowi, została wydatkowana w sposób prawidłowy na przewóz uczniów-[...] oraz ich drogiego sprzętu na zajęcia [...] na terenie Z. oraz zawody odbywane na terenie całej Polski. W opinii strony skarżącej, zaniechanie wykonania zaleceń zawartych w decyzji z dnia [...] r. ma określone negatywne konsekwencje dla wizerunku skarżącego A’, który jest podmiotem o charakterze społecznym. Nadto, w ocenie pełnomocnika strony skarżącej, decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter konstytutywny co, zdaniem skarżącego prowadzi do wniosku, iż zobowiązanie, którego dotyczy niniejsza sprawa nie uległo przedawnieniu. Zgodnie z art. 252 u.f.p. ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16; WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 344/17, wszystkie przywoływane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności wymienione dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym m.in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie. Stosownie natomiast do postanowień art. 67 powołanej ustawy do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Na mocy art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając powyższe regulacje sądy administracyjne przyjmują, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację. Stanowisko takie wyrażono m.in. w wyrokach WSA: w Gdańsku z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17; w Bydgoszczy z 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16; pogląd ten zyskał także aprobatę NSA w wyroku z 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16. Stosując tę zasadę organy orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że skoro otrzymanie dotacji objętej niniejszą sprawą miało miejsce w 2012 r., to wspomniany pięcioletni upływał z końcem 2017 r. Z akt sprawy nie wynika, by zaistniały jakiekolwiek okoliczności skutkujące zawieszeniem czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, wobec czego uznano, że organ I instancji wydając rozstrzygnięcie z dnia [...] r. orzekał już po upływie terminu przedawnienia. |W tym stanie rzeczy postępowanie uznano za bezprzedmiotowe i na podstawie art. 105 k.p.a. zostało ono umorzone. Rozstrzygnięcie takiej jest konsekwencją skutków, jakie dla postępowania wywiera przedawnienie należności publicznoprawnych. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 476/16 nie można zgodzić się z (forsowanym także w niniejszej sprawie) twierdzeniem, że zaistnienie przedawnienia może, ale nie musi doprowadzić do umorzenia postępowania podatkowego. Jak bowiem wyjaśnił NSA w przywołanym orzeczeniu zawarte w art. 208 § 1 O.p. zwroty "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny..." oraz "w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego" stanowią doprecyzowanie, co zdaniem ustawodawcy wchodzi w zakres pojęcia bezprzedmiotowości postępowania. Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego samo w sobie jest okolicznością dostatecznie wystarczającą dla zastosowania art. 208 § 1 O.p. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego z punktu widzenia zobowiązaniowego stosunku prawnego łączy się z brakiem możliwości jego ukształtowania. Pojęcie to z uwagi na zasadniczy cel postępowania podatkowego, jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, odnosi się do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie, co oznacza konieczność rozpatrywania tej instytucji prawnej w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów składowych stosunku prawnego, jego podstawy prawnej oraz stanu faktycznego danej sprawy. Brak możliwości ustalenia lub określenia choćby jednego z elementów składowych stosunku zobowiązaniowego czyni postępowanie podatkowe bezprzedmiotowym. Tego rodzaju przypadkiem jest w szczególności, zgodnie z treścią analizowanego przepisu, przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje, że nie można ustalić w postępowaniu podatkowym jednego z podstawowych elementów składowych stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, jakim jest jego treść. W szczególności organ podatkowy (wierzyciel podatkowy) nie może żądać świadczenia pieniężnego od podatnika, jako dłużnika w zobowiązaniowym stosunku prawnym. W tej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, które stało się bezprzedmiotowe. (R. Mastalski, Glosa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. OSP 2015/4/37). O jednoznacznych skutkach przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tym przypadku wygasłego przez zapłatę) stanowi także wspomniana wyżej uchwała pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. W sentencji tej uchwały wskazano, że "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W uzasadnieniu tej tezy zauważono w szczególności, że w świetle art. 208 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi obligatoryjną przesłankę stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania i niedopuszczalne jest wówczas z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika. Stosownie natomiast do treści wcześniejszej uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. NSA w omawianej uchwale stwierdził: "nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu I instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa)". Ziszczenie się przesłanki bezprzedmiotowości postępowania wykluczało zatem, wbrew postulatom skargi, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, które w niniejszej sprawie miałoby polegać na weryfikowaniu załączonych do odwołania faktur i rozstrzyganiu czy dokumentują one właściwe wydatkowanie dotacji (w kwocie uznanej we wcześniejszej, uchylonej przez organ odwoławczy, decyzji organu I instancji z dnia [...] r. za wartość dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem). Sprawa administracyjna uzyskuje bowiem przymiot bezprzedmiotowości wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej ingerencji organu administracyjnego. Wówczas jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne pozytywne czy negatywne staje się niedopuszczalne (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 29 czerwca 2018 r., sygn. akt II SA/Kr 442/18). Decyzja umarzająca postępowanie ma charakter procesowy, gdyż nie załatwia sprawy merytorycznie. Badanie przez sąd zgodności z prawem takiej decyzji wymaga oceny, czy zasadne jest stanowisko organu, że w sprawie wystąpiły przesłanki bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt VII SA/Wa 2284/17). Przesłanka taka, jak wyżej wykazano, wystąpiła. Nawiązując do argumentacji skargi dotyczącej wizerunku strony skarżącej, wskazać należy, że - jak akcentowano także we wspomnianej już uchwale z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 - umorzenie postępowania powoduje powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Aktualnie w obrocie prawnym nie pozostaje zatem żadne rozstrzygnięcie, które określałoby, że jakakolwiek część dotacji otrzymanej przez stronę w 2012 r. została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. Podkreślenia także wymaga, że, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, przedawnienie pełni funkcję gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. uchwała NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09). W tym stanie rzeczy, Sąd nie mógł zakwestionować rozstrzygnięcia, skutkiem którego, na stronę nie będzie już nałożony obowiązek zwrotu jakiejkolwiek części dotacji otrzymanej w 2012 r., także ze względu na regulację zawartą w art. 134 § 1 P.p.s.a. Stanowi on, że nie można wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzono naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.