I SA/Gl 344/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 r. i w 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 7.927 (siedem tysięcy dziewięćset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.; dalej: K.p.a.) – po rozpatrzeniu odwołania A.C. (dalej: strona) – utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z [...], nr [...] w sprawie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2010-2011, w kwocie [...] zł w 2010 r. i w kwocie [...] zł z 2011 r. (łącznie [...] zł). Z akt sprawy wynika, że strona prowadzi na terenie miasta R. trzy szkoły: Prywatne Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych, Prywatne Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych oraz Prywatną Szkołę Policealną dla Dorosłych "[...]". Działalność oświatowa była prowadzona w budynku Szkoły Podstawowej nr [...] w R., na podstawie umowy najmu. W dniu [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu do budżetu Miasta R. części dotacji udzielonej w 2010 r. i 2011 r. W odrębnym postępowaniu (wszczętym [...]) organ I instancji wydał decyzję z [...], nr [...], w której określił stronie kwotę dotacji do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2010-2011 w łącznej kwocie [...] zł. W niniejszej sprawie (wszczętej [...]) zakończonej wydaniem decyzji z [...] organ I instancji uznał, że z dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2010 r. w wysokości [...] zł poniesiono wydatki na: - zakup materiałów dydaktycznych od spółki A sp. z o.o. w kwocie [...] zł, - reklamę i promocje szkół w kwocie [...] zł, - szkolenia pracowników szkół w kwocie [...] zł; Natomiast w 2011 r. wysokości [...] zł z przeznaczeniem na wydatki: - na zakup materiałów dydaktycznych od spółki A sp. z o.o. w kwocie [...] zł, - na zakup sprzętu komputerowego w kwocie [...] zł, - na zakup skoroszytów od spółki B Sp. z o.o. w kwocie [...] zł, - na wynagrodzenia z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego a także koordynacja i zarządzania pracą szkól oraz usługi administracyjne w kwocie [...] zł, - na reklamę i promocje szkół w kwocie [...] zł, - na szkolenia pracowników szkół w kwocie [...] zł. Organ I instancji odwołał się do art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.; dalej: u.f.p.) oraz do art. 90 ust. 3, 2a i 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm., dalej: u.s.o.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. i 2011 r. Organ odniósł się również do nowelizacji przepisu art. 90 ust. 3d, który od dnia 1 stycznia 2014 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 827). Zdaniem organu intencją ustawodawcy była zmiana brzmienia, poprzez doprecyzowanie tego przepisu, ale dotyczyć ona miała wydatków poniesionych nie wcześniej niż od początku kolejnego roku budżetowego otrzymywania dotacji (intencjonalne przesunięcie w czasie wejścia w życie tego przepisu). Zatem wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego mogły być finansowane z dotacji dopiero od 1 stycznia 2014 r. Dalej organ podał, że zgodnie z delegacją z art. 90 ust. 4 u.s.o. Rada Miasta R. podjęła uchwały: - nr [...] z [...] (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2010 r. Nr [...] poz. [...]) w sprawie ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu miasta dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, dla niepublicznych przedszkoli, placówek niepublicznych i internatów oraz dla szkół, przedszkoli i placówek publicznych nie będących jednostkami lub zakładami budżetowymi prowadzonych przez osoby prawne bądź fizyczne oraz zasad kontroli prawidłowości wykorzystania udzielonej dotacji, zmieniona uchwałą Nr [...] z dnia [...] (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2011 r. Nr [...], poz. [...]) - okres obowiązywania od 26 stycznia 2010 r. do 4 lutego 2012 r., - nr [...] z [...] (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2012 r. poz. [...]) w sprawie: ustalania trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu miasta dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych, dla niepublicznych przedszkoli, placówek niepublicznych oraz dla szkół, przedszkoli i placówek publicznych nie będących jednostkami budżetowymi, prowadzonych przez osoby prawne bądź fizyczne oraz zasad kontroli prawidłowości wykorzystania udzielonej dotacji, zmieniona uchwałami nr [...] z dnia [...] (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2012 r. poz. [...]) oraz [...] z dnia [...] (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2013 r. poz. [...]) - okres obowiązywania od 4 lutego 2012 r. do 23 października 2014 r. W dalszej części organ odniósł się do prowadzonego wobec strony postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Organ ten bowiem przeprowadził dwa postępowania kontrolne w zakresie m.in. celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresach: a) styczeń 2010 r. - październik 2011 r. - postępowanie wszczęte [...], b) listopad-grudzień 2011 r. - postępowanie wszczęte [...]. Była to kontrola kompleksowa i obejmowała wydatki poczynione w latach 2010-2011 ze środków z budżetów wszystkich jednostek samorządu terytorialnego (JST), które udzielały dotacji szkołom strony w tym okresie. Dokumentację z przeprowadzonej przez UKS kontroli włączono do akt sprawy: a) za okres styczeń 2010 r. - październik 2011 r. dokumenty: Wyniki kontroli z [...] oraz Analiza zebranego materiału dowodowego, b) za okres listopad-grudzień 2011 r. dokumenty: Wyniki kontroli z [...] oraz Analiza zebranego materiału dowodowego. Ponadto do akt postępowania włączono dokumentację zgromadzoną w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w szkołach prowadzonych przez stronę. W dniach [...] przeprowadzono kontrolę prawidłowości wykorzystania przyznanej stronie dotacji, pomimo udzielenia przez stronę informacji, że dokumenty finansowe zostały przekazane do UKS. Strona nie zgodziła się z otrzymanym protokołem kontroli i zwróciła się o wyrażenie zgody na złożenie korekty. W dniu [...] przesłano stronie wystąpienie pokontrolne oraz wyrażono zgodę na złożenie korekty z jednoczesną informacją o sposobie i zakresie jej złożenia (str. 6-7 decyzji organu I instancji). W trakcie postępowania przesłuchano także świadków, w tym zatrudnianych przez stronę. W związku z zawiadomieniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Prokuratura Okręgowa w T. wszczęła śledztwo w dniu [...] w sprawie przedłożonych w okresie styczeń 2010 - grudzień 2011 dokumentów dotyczących rozliczenia dotacji, o czym poinformowano stronę pismem z [...]. W związku z tym zdaniem organu bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). Kontynuując organ I instancji szczegółowo odniósł się do składanych przez stronę pism (korekt) do złożonych sprawozdań finansowych za lata 2010-2011 (pisma z [...], z [...] i z [...]); w międzyczasie strona składała także pisma wyjaśniające (str. 8-17 decyzji organu I instancji). Odniósł się przy tym do reakcji strony na wezwania organu o udostępnienie dokumentacji dotyczącej rozliczenia dotacji; strona parokrotnie sygnalizowała o braku możliwości jej dostarczenia z uwagi na konieczność jej przedłożenia do UKS. Organ stwierdził, że strona złożyła trzy zupełnie różne i sprzeczne ze sobą rozliczenia, które dotyczyły sposobu wykorzystania środków z dotacji otrzymanej w latach 2010-2011, za każdym razem wskazując, że sprawozdania te odzwierciedlają stan faktyczny i wnioskując o ich przyjęcie jako dowód w sprawie. Uznał, że ewidencja wykorzystania dotacji przedłożona w UKS w trakcie postępowania kontrolnego odzwierciedlała faktyczny stan rzeczy (były to "oryginały" tego rozliczenia). Ponadto z oświadczenia strony wynikało, że przed zwrotem dokumentów źródłowych przez UKS strona nie dysponowała żadnymi dokumentami źródłowymi dotyczącymi wydatków poniesionych z dotacji, które mogłaby przedłożyć dotującemu do kontroli podczas toczącego się postępowania ("cała dokumentacja" źródłowa została przekazana do UKS). Organ podzielił stanowisko UKS zawarte w obydwóch Wynikach kontroli odnośnie ww. oświadczeń strony oraz możliwości przyjęcia złożonej korekty. Na str. 13-14 decyzji organ wyszczególnił wynagrodzenia pobrane przez stronę jako "wynagrodzenie kierownika administracyjnego" i "dyrektora szkoły". Wskazał w tabeli (str. 14), że łącznie stanowiły one w 2010 r. 84,79% całej dotacji ([...] zł) a w 2011 r. 89,88% ([...] zł). Zwrócił uwagę, że strona w przedłożonych korektach nie ujęła żadnych z wydatków kwestionowanych przez dotującego w toku postępowania prowadzonego przez ten organ (podobnie przed UKS), natomiast w ich miejsce strona przedstawiono do rozliczenia wewnętrzne noty księgowe, dotyczące wynagrodzenia jako "kierownika administracyjnego" (UKS ustalił, że z rachunków bankowych, na które przekazywano środki z dotacji w latach 2010-2011 nie wynika, żeby strona wypłacała sobie z dotacji wynagrodzenia podane w wewnętrznych notach księgowych). Także w korekcie z 2015 r. nie zostały ujęte wydatki, które zostały zakwestionowane przez UKS w trakcie postępowania kontrolnego. Wydatki te zostały zastąpione wewnętrznymi notami księgowymi dotyczącymi wynagrodzenia strony jako "dyrektora szkoły". Zdaniem organu intencją wystawienia not było zatrzymanie przez organ prowadzący szkoły całości dotacji, która nie została wykorzystana na wydatki bieżące szkół związane z kształceniem, wychowaniem i opieką; nie sposób racjonalnie wytłumaczyć dlaczego żadna z wystawionych not nie została ujęta w rozliczeniu dotacji pierwotnie składanym w JST. Organ podzielił stanowisko UKS o braku możliwości przyjęcia korekty rozliczenia dotacji, złożonej przez stronę pismem z [...]. Stwierdził, że w zależności od prowadzonych kontroli i stwierdzonych w nich ustaleń strona uważa, że mogłaby składać korekty rozliczeń dotacji, zmieniając w nich rodzaje i kwoty wydatków podlegających rozliczeniu z dotacji. Organ (podobnie jak UKS) uznał to za niedopuszczalne, bowiem ich przyjęcie spowodowałoby, że podmioty otrzymujące środki publiczne, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, składałyby wielokrotnie do JST korekty, w których w części lub w całości zmieniałyby kwoty i dowody źródłowe jako wydatki pokryte ze środków dotacji. Naruszałoby to art. 126 u.f.p. Organ uznał także, że nie było podstaw do wyznaczenia rozprawy administracyjnej, podnosząc, iż stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. W dalszej części organ zwrócił uwagę na przedłożone przez stronę informacje zgodnie z § 9 ust. 7 obowiązującej w 2010 i 2011 r. uchwały nr [...] z [...] o kosztach kwalifikowanych poniesionych z dotacji z budżetu miasta. Organ na str. 18-19 decyzji wyszczególnił ich błędy. Ponadto stwierdził, że w rozliczeniach złożonych pierwotnie w Urzędzie Miasta pojawiają się nieprawidłowości wynikające z weryfikacji, polegającej na porównaniu dowodów księgowych. Niektóre dowody księgowe zostały wykazane do rozliczenia dotacji otrzymanej zarówno z budżetu Miasta R. jak i Urzędu Miasta Ż., Starostwa Powiatowego w I. i Starostwa Powiatowego w R. (tabela na str. 19-20 decyzji wyszczególnia te dokumenty). W decyzji organ zwraca także uwagę, że przekazane przez stronę ewidencje wykorzystania dotacji nie były tożsame z dotacjami pierwotnie złożonymi. Zgodnie z informacjami UKS w większości miast w których działały szkoły strony kwoty wykazane w rozliczeniach dotacji przedłożonych w toku postępowania prowadzonego przed UKS były niższe od pierwotnie złożonych rozliczeń w JST. Z dotacji uzyskanej w 2010 r. ([...] zł) w rozliczeniu z Urzędem Miasta R. ujęto tożsamą kwotę, zaś z rozliczeniu złożonym w UKS - kwotę [...] zł (różnica -[...] zł); podobnie w 2011 r. z dotacji ([...] zł) w rozliczeniu z Urzędem Miasta R. ujęto tożsamą kwotę, zaś z rozliczeniu złożonym w UKS - kwotę [...] zł (różnica -[...] zł). Po wyjaśnieniach strony i przedłożeniu not księgowych dotyczących wynagrodzenia za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego łączna kwota wydatkowana ze środków dotacji wyniosła w 2010 r. [...] zł a w 20111 r. [...] zł. Zauważył przy tym, wbrew twierdzeniom strony, że w rozliczeniach dotacji składanych w Urzędzie Miasta R. nie wykazała ona żadnej z ww. not księgowych. UKS zaś w toku prowadzonego postępowania ustalił, że strona w rozliczeniach dotacji składanych w innych JST na terenie których również prowadziła niepubliczne szkoły, wyszczególniała różne rodzaje wydatków oraz ich kwoty i w żadnym z tych samorządów kwoty te nie odpowiadają kwotom wskazanym na przedłożonych wewnętrznych notach księgowych. W związku z podnoszonymi przez stronę twierdzeniami, że rozliczenia złożone pierwotnie w Urzędzie Miasta R. nie odzwierciedlają faktycznego stanu rzeczy, organ przychylił się do jej wniosku i odstąpił od weryfikacji sposobu wykorzystania dotacji w oparciu o te rozliczenia, na rzecz ewidencji (rozliczenia) dotacji, którą strona przedłożyła w UKS w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez ten urząd. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że ze środków z dotacji strona sfinansowała m.in.: 1) zakup sprzętu komputerowego, 2) zakup materiałów dydaktycznych od spółki A sp. z o.o., 3) zakup skoroszytów od spółki B Sp. z o.o., 4) wynagrodzenia z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego a także koordynację i zarządzanie pracą szkół oraz usługi administracyjne, 5) reklamę i promocję szkół, 6) szkolenia pracowników szkół, na łączna kwotę [...] zł Ad. 1 Zakup sprzętu komputerowego. W ewidencji strony widnieje zakup w 2011 r. sprzętu komputerowego za łączną kwotę [...] zł. W czasie kontroli przeprowadzonej [...] ustalono, że w latach 2010-2011 szkoła nie była wyposażana w nowy sprzęt komputerowy. W toku postępowania strona dowodziła, że zakupu sprzętu komputerowego na rzecz szkoły (laptopów) dokonano w 2010 r. a dokumentem potwierdzającym ten zakup miała być faktura: z [...] nr [...], na kwotę [...] zł (laptopy), co dodatkowo potwierdza, że zakupy poczynione w 2011 r. nie mogły dotyczyć wyposażenia szkół, którym udzielono dotacji. Na podstawie zeznań świadków (pracowników szkół) organ ustalił, że laptopy i komputer stacjonarny znajdujący się w sekretariacie, były na wyposażeniu szkół strony w R. już przed 2010 r., a więc nie jest to sprzęt rozliczany ze środków z dotacji, co oznacza, że przedmiotowe zakupy nie stanowił wydatku związanego z bieżącą działalnością szkół strony w R., stanowiły więc dotację wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem. Ad. 2 Zakup materiałów dydaktycznych od spółki A Sp. z o.o. Do rozliczenia dotacji otrzymanej w latach 2010-2011 strona przedstawiła faktury na zakup materiałów dydaktycznych wystawione przez spółkę A Sp. z o.o. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego UKS ustalił, że część z przedłożonych do rozliczenia faktur nie odzwierciedlało faktycznej sprzedaży towarów. UKS w toku prowadzonego postępowania ustalił, że wymienione w tabeli faktury (str. 22-23 decyzji) były "pustymi fakturami", ponieważ wykazano na nich dostawę towarów na rzecz strony, których faktycznie nie było, ponieważ A mająca rzekomo wytworzyć te towary nie posiadała materiałów, z których mogłyby one powstać. Spółka A w rzeczywistości ich nie wytworzyła. Ponadto część z faktur wymienionych w powyższej tabeli została wykazana jako rozliczona ze środków z dotacji kilku JST, przy czym łączna kwota dotacji rozliczanych tymi fakturami przekraczała łączna kwotę tych faktur (tabela str. 24 decyzji). Organ ustalił, że pomiędzy stroną a spółką A w latach 2010-2011 istniały powiązania osobowe, tj. A.C. była prokurentem i udziałowcem tej Spółki. W wystąpieniu pokontrolnym z [...] zobowiązano stronę do przedłożenia dokumentów pozwalających ustalić kto, kiedy i w jakiej ilości otrzymał materiały szkolne. W piśmie z [...] strona oświadczyła jedynie, że "słuchacze obecni na zajęciach otrzymywali pomoce dydaktyczne i szkolne w wystarczających ilościach, wedle potrzeb. Szkoła nie prowadziła rejestru wydawanych materiałów". Ponadto strona oświadczyła również, że "nie ma normy prawnej, która obligowałaby organ prowadzący do prowadzenia rejestrów. Nie można więc tym bardziej mówić o jakiejkolwiek sankcji za brak prowadzenia spisu wydawanych materiałów". Organ przesłuchał H.T. (dyrektora szkół w R.), K.J. (pracownika administracyjno-biurowego szkół), T.P. (menagera regionalnego w 2010 r.), F.C. (menagera regionalnego w 2011 r.), a także nauczycieli (B.K., A.M. i A.S.) oraz uczniów (G.G., W.K., A.K., K.K., A.K., A.S., W.J., M.K., A.M.). Organ uznał, że strona podejmowała czynności mające na celu nadzorowanie prawidłowości wydatkowania środków na prowadzone przez siebie szkoły w R. Monitoring ten dotyczył jednak tylko wybranych usług, w tym przypadku wydatków ponoszonych jedynie na wynajem sal lekcyjnych. Z oświadczeń strony i świadków wynika natomiast, że nie gromadzono danych pozwalających określić wysokość wydatków ponoszonych na szkoły w R. w zakresie m.in. zakupu pomocy dydaktycznych, wyposażenia, artykułów biurowych itp. Nie gromadzono informacji o ilości i rodzaju materiałów szkolnych przekazywanych szkołom w R., nie prowadzono monitoringu w tym zakresie, podobnie jak w przypadku artykułów biurowych, wyposażenia czy sprzętu przekazywanego szkołom w R. Organ na podstawie zeznań świadków T. P. i F. C. ustalił, że strona dokonywała regularnie zestawienia danych źródłowych, stanowiących podstawę naliczenia kwot za wynajem sal lekcyjnych, co miało pomóc w sprawdzaniu poprawności naliczenia tych kwot. Zupełnie inaczej traktowała natomiast wydatki związane z zakupem materiałów szkolnych. Ilość i rodzaj materiałów szkolnych przekazywanych szkołom w R. m.in. przez pracowników przedsiębiorstwa T.K. C — którzy dostarczali do tych szkół materiały zakupione m.in. od spółki A sp. z o.o. z G., Prezes Zarządu spółki T.K. (w korespondencji z innymi JST znajdują się informacje o wystawcach faktur, których część została wykazana do rozliczenia również w tutejszym Urzędzie) — nie była w żaden sposób dokumentowana, mimo ponoszenia przez stronę znacznych wydatków na tego typu zakupy (wyższych niż za wynajem). Ustalenia poczynione przez organ administracji w toku prowadzonego postępowania były zbieżne z poczynionymi przez UKS w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, tj. strona dokonała zakupu pomocy dydaktycznych dla uczniów szkół w R. oraz druków arkuszy szkolnych i protokołów, ale w kwocie dużo niższej niż rozliczana ze środków z dotacji. Pomimo dowodzenia przez stronę, że dokonała ona zakupu materiałów dydaktycznych, druków arkuszy i protokołów wskazanych w rozliczeniu i przekazała te materiały dotowanym szkołom, faktycznie do zakupu takiego nie doszło, a wystawione faktury miały jedynie uprawdopodobnić ten fakt, aby strona mogła wykazać wydatki, które rzekomo poniosła ze środków z dotacji otrzymanej z budżetu Miasta R. Organ uznał, że strona bezzasadnie (wydatek taki nie został poniesiony) wykazała w rozliczeniach dotacji wydatki na zakup towarów od spółki A w kwocie [...] zł ([...] zł za 2010 r. i [...] zł za 2011 r.) i kwota ta podlega zwrotowi do budżetu Miasta R. jako część dotacji wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Ad. 3 Zakup skoroszytów od spółki B Sp. z o.o. Strona dokumentując poniesione wydatki przedstawiła faktury wystawione przez spółkę D Sp. z o.o. (wcześniej B Sp. z o.o.), w której posiada połowę udziałów i była członkiem jej zarządu. Organ ustalił, że prezesem B (później D) od [...] do [...] był S.W. - brat strony. UKS podczas kontroli przeprowadzonej w tej spółce ustalił, że spółka B wystawiła na rzecz strony również faktury, które nie dokumentują faktycznej sprzedaży i były pustymi fakturami. Ustalenia poczynione przez organ administracji w toku prowadzonego postępowania były zbieżne z ustaleniami UKS w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, tj. strona dokonała zakupu pomocy dydaktycznych dla uczniów szkół w R., ale w kwocie dużo niższej niż rozliczana ze środków z dotacji. Pomimo dowodzenia przez stronę, że dokonała ona zakupu skoroszytów wskazanych rozliczeniu dotacji i przekazała te materiały dotowanym szkołom, faktycznie do zakupu takiego nie doszło, a wystawione faktury miały jedynie uprawdopodobnić ten fakt, aby strona mogła wykazać wydatki, które rzekomo poniosła ze środków z dotacji otrzymanej z budżetu miasta. Przedłożona przez stronę do rozliczenia ze środków z dotacji otrzymanej z budżetu miasta kwota, stanowiąca wydatki na zakup skoroszytów od spółki B Sp. z o.o., nie odpowiada kwocie wydatków faktycznie poniesionych na ten cel. Oznacza to, że wydatek w kwocie [...] zł nie może zostać uznany za wydatek bieżący dotowanych szkół i był w 2011 r. wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. Ad. 4 Wynagrodzenia z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego a także koordynacja i zarządzanie pracą szkół oraz usługi administracyjne. Strona wykazała w rozliczeniach dotacji wydatki za nadzór administracyjno-techniczny na podstawie umowy zawartej z T.K. (jej mężem), który jako osoba fizyczna prowadził również w latach 2010-2011 "sieć" szkół niepublicznych. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez stronę w UKS T.K. pełnił zastępstwo za nią w sytuacji, gdy nie mogła osobiście zarządzać swoimi szkołami. Organ I instancji dokonując analizy tego wydatku odwołał się do art. 251 ust. 4 u.f.p. i art. 90 ust. 3d u.s.o. Zwrócił przy tym uwagę na nowelizację przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. i odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wziął pod uwagę brzmienie tego przepisu obowiązujące w latach 2010-2011. Odwołując się również do art. 5 ust. 7 u.s.o. stwierdził, że środki pochodzące z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na utrzymanie podmiotu będącego organem prowadzącym szkoły oraz wynagrodzeń jej właściciela, a także na pokrycie kosztów związanych z ogólną organizacją i funkcjonowaniem szkół. Osoba prowadząca szkoły niepubliczne nie mogła zatem zatrzymywać na rzecz własnego wynagrodzenia środków z udzielonej dotacji, stanowiących różnicę pomiędzy kwotą otrzymanej dotacji, a wydatkami poniesionymi ze środków z tej dotacji, gdyż byłoby to sprzeczne z celem, jaki ma spełniać dotacja oświatowa, określonym w ww. art. 90 ust. 3d. Tym samym obowiązujące w latach 2010-2011 przepisy wykluczały możliwość finansowania wynagrodzenia osoby prowadzącej szkołę niepubliczną ze środków przyznanych w ramach dotacji. Zawierane z T.K. umowy ("umowa zlecenie - nadzór administracyjno-techniczny") dotyczyły pełnienia przez niego zastępstwa za stronę w sytuacji, gdy strona nie mogła osobiście zarządzać swoimi szkołami. Zdaniem organu nadzór administracyjny, zapewnienie obsługi administracyjnej i organizacyjnej szkół należy do zadań organu prowadzącego szkoły i z tego tytułu nie przysługuje stronie wynagrodzenie. Tym samym nie można rozliczyć z dotacji wydatku związanego z usługą nadzoru administracyjnego w zastępstwie strony. Uznał, że kwota [...] zł podlega zwrotowi do budżetu miasta jako część dotacji otrzymanej w 2011 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczenie. Niezależnie od powyższego strona ze środków z otrzymanej dotacji rozliczyła również wydatki za usługi świadczone przez firmę C (faktury na łączną kwotę [...] zł). Strona w postępowaniu przed UKS podała, że T. K. świadczył usługi administracyjne, a także zajmował się koordynacją i zarządzaniem pracą szkół strony okazjonalnie, w sytuacji kiedy strona nie mogła koordynować funkcjonowania pracy własnych szkół. Natomiast wyjaśniając czym różniły się prace wykonywane przez stronę, za które naliczyła wynagrodzenie na podstawie wewnętrznych not księgowych, od prac wykonywanych przez firmę jej męża a dotyczących usług administracyjnych, koordynacji i zarządzania pracami szkół oświadczyła, że na mocy art. 5 ust. 9 u.s.o. powierzała część zadań jednostce obsługi ekonomiczno-administracyjnej C, przy czym usługi te miały jedynie charakter opiniodawczy i doradczy. W toku postępowania UKS ustalił, że strona w latach 2010-2011: - była prokurentem i udziałowcem spółki A Sp. z o.o. w G., która to spółka m.in. była organem założycielskim szkół niepublicznych działających w różnych miastach, - posiadała połowę udziałów w spółce D w Ł. (działającej w 2011 r. pod firmą B Sp. z o.o.) i była członkiem jej zarządu, - była żoną T.K., który był prezesem zarządu A Sp. z o.o. i jej udziałowcem oraz właścicielem firmy C w G., będącej m.in. organem założycielskim szkół niepublicznych działających w różnych miastach. Wyjaśniając tę kwestię (w odpowiedzi na wezwanie) pełnomocnik strony wskazał m.in., że zgodnie z kodeksem cywilnym strona miała prawo podpisać umowę z dowolnym kontrahentem i kształtować stosunek zobowiązaniowy w taki sposób, by spełniał zamierzone cele, ponadto biorąc pod uwagę, że strona jest również matką naturalne jest, że zdarzało się iż część obowiązków należących do niej wykonywała inna osoba. Organ ustalił także, że strona korzystała z usług administracyjnych T. K. i jednocześnie świadczyła podobne usługi spółce A (w której prezesem zarządu był T. K., a strona była prokurentem i udziałowcem). Zgodnie z ustaleniami UKS w dniu [...] wystawiono 14 faktur za koordynację i zarządzanie pracą szkół spółki A, natomiast T.K. (jako właściciel firmy C) w tym samym dniu wystawił fakturę nr [...] za koordynację i zarządzanie pracą [...] szkół strony. Zdaniem organu nie wystąpiły czynności organizowania przez różne organy wspólnej obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej prowadzonych szkół, lecz wystąpiła sytuacja zlecania w tym samym czasie przez różne organy prowadzące szkoły innym organom prowadzącym (lub osobom) wykonywania zadań, które winien realizować organ je zlecający. Sytuacja taka nie ma cech znamion wspólnej obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej, o której mowa w przepisach ustawy o systemie oświaty. Ponadto, zgodnie z oświadczeniem strony, wydatki te dotyczyły zadań które zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. winien wypełniać organ prowadzący szkoły, a więc zadań których koszt realizacji nie mógł być pokrywany z dotacji, co omówiono wcześniej. Uznał zatem, że środki z dotacji udzielonej szkołom niepublicznym strony nie mogą być wykorzystywane na pokrycie wydatków dotyczących ww. usług świadczonych przez firmę C, ponieważ usługi te nie dotyczyły realizacji zadań szkół, lecz miały charakter czynności pomocniczych (opiniodawczy, doradczy) w decyzjach organu prowadzącego szkoły, dotyczących zadań tego organu. Z tych względów kwota [...] zł podlega zwrotowi do budżetu miasta jako część dotacji otrzymanej w 2011 r. wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto strona w pierwotnie złożonym w Urzędzie Miasta rozliczeniu środków z dotacji otrzymanej w 2011 r. wykazała koszt zakupu: "usług administracyjnych" w kwocie [...] zł. Strona w piśmie z [...] oświadczyła, że usługi administracyjne świadczone przez T.K. i jego pracowników firmy C polegały m.in. na: pomocy w zapewnieniu warunków działania szkoły, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, pomocy w wykonywaniu zadań w zakresie wykonywania remontów obiektów szkolnych, napraw i konserwacji, pomocy w zakresie wyposażenia szkoły w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, przeprowadzanie egzaminów. Strona oświadczyła, że z ww. usług korzystała sporadycznie i co do zasady organ prowadzący pełnił funkcję kierownika administracyjnego szkół w R. i zajmował się koordynacją prac na ich rzecz. Za świadczenie tej usługi strona regularnie wypłacała na rzecz firmy C wynagrodzenie, pomimo sporadycznego charakteru tych usług i samodzielnej obsługi administracyjnej szkół. Organ I instancji na str. 39-42 decyzji dokonał analizy zeznań świadków: B.M. (dyrektora szkoły Podstawowej nr [...] w R., od której wynajmowano pomieszczenia na potrzeby prowadzonych szkół), H.T. (dyrektora szkół prowadzonych przez stronę w R.), K.J. (pracownika administracyjnego szkół strony) a także T.P. (menagera regionalnego nadzorującego m.in. szkoły strony w R. w 2010 r.) i F.C. (menagera regionalnego nadzorującego m.in. szkoły strony w R. w 2011 r.). Ustalenia organu administracji pokrywały się z ustaleniami UKS. Strona z dotacji otrzymanej z budżetu Miasta R. rozliczyła wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę C, której właścicielem jest jej mąż i rachunków do umów zleceń z nim zawartych, przy czym zasadność ponoszenia tego typu kosztów, w świetle zakresu obowiązków jakie hipotetycznie miały być wykonywane w ramach świadczonych usług, a jakie faktycznie były wykonywane jest zdaniem organu "dyskusyjna", wskazują na to relacje między powiązanymi podmiotami. Ponadto, skoro wydatki dotyczyły zadań które zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. winien wypełniać organ prowadzący szkoły, to koszt realizacji nie mógł być pokrywany z dotacji. W ocenie organu kwota [...] zł dotycząca wynagrodzenia z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego a także koordynacji i zarządzania pracą szkół oraz zakupu usługi administracyjnej podlega zwrotowi wykorzystana w 2011 r. niezgodnie z przeznaczeniem. Ad 5. Reklama i promocja szkół. W rozliczeniach dotacji pierwotnie złożonych przez stronę ujęte zostały wydatki na zakup reklamy, na łączną kwotę [...] zł. Z wyjaśnień strony (pismo z [...]) wynika, że usługi miały na celu pozyskanie jak największej liczby słuchaczy dla Prywatnej Szkoły dla Dorosłych w R. Polegało to m.in. na zamieszczaniu, publikowaniu informacji o kierunkach kształcenia, programach i naborze dla danej szkoły na plakatach, ulotkach czy banerach. Rozdawano także ulotki, gadżety reklamowe informujące o kierunkach kształcenia, naborze i programie edukacyjnym szkoły. Organ analizując ten wydatek odwołał się do zeznań świadków złożonych w trakcie prowadzonych przesłuchań w ramach postępowania toczącego się przez Prokuraturą Rejonową w R. (str. 43-45 decyzji). Zdaniem organu wskazywane przez stronę działania prowadzone w ramach kampanii marketingowej skierowane były na pozyskanie jak największej liczby słuchaczy (co zresztą strona oświadczyła wprost), a nie na wzrost wiedzy, zmianę myślenia, zachowania względem problemów społecznych, działania te miały więc charakter komercyjny. Wydatki na reklamę mające na celu pozyskanie nowych uczniów nie pozostają w bezpośrednim związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w związku z tym nie mogą być uznane za wydatki wynikające z realizacji zadań dotowanych szkół w tym zakresie. Organ ustalił także, że w ramach zakwestionowanych w tym punkcie wydatków zakupiono m.in. gadżety reklamowe (długopisy, smycze, zapałki, choinki zapachowe z logo szkoły) oraz banery, plakaty i ulotki informujące o kierunkach kształcenia, mające służyć promocji szkoły, zwiększeniu liczby potencjalnych uczniów szkół strony. Organ stwierdził, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że wydatki dotyczące reklamy i promocji szkół nie służyły bieżącej działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkół. Dotacje przekazane w latach 2010-2011, zgodnie z obowiązującym w tym okresie brzmieniem art. 90 ust 3d u.s.o. mogły być wykorzystywane wyłącznie na sfinansowanie bieżących wydatków dotowanych szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Wydatki bieżące to wydatki realizowane w związku z bieżąca działalnością szkół w ww. zakresie, a nie wszystkie poniesione przez organ założycielski, czy przez szkoły w danym okresie. Kwotę [...] zł ([...] zł za 2010 r. i [...] zl za 2011 r.) uznano za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Ad. 6 Szkolenia pracowników szkół. W pierwotnie złożonym rozliczeniu za 2010 r. strona wykazała wydatki ponoszone na szkolenia pracowników w łącznej kwocie [...] zł. Wykazała wówczas inne dowody księgowe mające dokumentować wydatki tego rodzaju poniesione z dotacji otrzymanej z budżetu Miasta R. Prowadzone postępowanie miało na celu ustalenie, czy wydatki ponoszone na szkolenia dotyczyły działalności bieżącej szkół strony w R. i czy uczestnikami szkoleń byli pracownicy szkół strony zlokalizowanych na terenie Miasta R. W trakcie czynności kontrolnych uzyskano od H.T. (dyrektora szkół) oświadczenie, zgodnie z którym nauczyciele kontrolowanych szkół uczestniczyli w jednym szkoleniu organizowanym w R., natomiast ona i K.J. (pracownik administracyjny) uczestniczyły również w jednym szkoleniu wyjazdowym, nie potrafiły jednak wskazać, kiedy szkolenia te mały miejsce. Powyższe ustalenia doprowadziły organ do wniosku, że szkolenia pracowników strony, w tym osób zatrudnionych w sekretariatach szkół nie dotyczyły realizacji zadań [...] szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, ale związane były z podnoszeniem wiedzy i umiejętności poszczególnych pracowników. Ponadto w trakcie przeprowadzonej kontroli UKS ustalił, że strona w 2010 r. wystawiała na rzecz A Sp. z o.o. również prowadzącej szkoły niepubliczne faktury za szkolenia, co dowodzi, że strona miała doświadczenie w organizacji szkoleń, doborze kadry szkolącej, a tym samym chcąc przeszkolić swoich pracowników nie musiała korzystać z usług świadczonych przez spółkę A. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego prze UKS (pismo z [...]) strona wskazała, że wydatki na szkolenia były finansowane ze środków własnych organu prowadzącego, a więc nie z dotacji. Również kwotę [...] zł ([...] zł za 2010 r. i [...] zł za 2011 r.) uznano za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. Podsumowując organ I instancji stwierdził, że z danych zawartych w rozliczeniach dotacji, oraz z ustaleń zawartych w decyzji wynika, że otrzymane na szkoły środki publiczne, z budżetu Miasta R., strona przeznaczyła głównie na wynagrodzenie własne i osób z nią powiązanych, powyższe dotyczy: - usług nadzoru administracyjno-technicznego nad szkołami świadczonych przez T.K. (męża strony) w kwocie [...] zł, - usług koordynacji i zarządzania szkołami świadczonych przez T.K. w kwocie [...] zł, - materiałów dydaktycznych wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę A, w której w latach 2010-2011 Prezesem Zarządu był T. K., natomiast strona była udziałowcem i prokurentem w kwocie [...] zł, a które nie dokumentują dokonywanych czynności, - materiałów dydaktycznych wykazanych w fakturach wystawionych przez Spółkę B, której Prezesem Zarządu był S.W. - brat strony a strona była udziałowcem tej Spółki: w kwocie [...] zł, które nie dokumentują dokonywanych czynności, - szkolenia pracowników - faktury wystawiane przez Spółkę A: w kwocie [...] zł, - wynagrodzeń strony w kwocie [...] zł (wydatek objęty odrębnym postępowaniem administracyjnym), - programu komputerowego - licencji zakupionych od spółki A w kwocie [...] zł (wydatek objęty odrębnym postępowaniem administracyjnym). W odwołaniu pełnomocnik strony zarzucił decyzji naruszenie przepisów postępowania (art. 61 § 4 w związku z art. 6 i art. 8, art. 7, art. 77 K.p.a.) oraz przepisów prawa materialnego (art. 252 i art. 251 u.f.p. oraz art. 5 ust. 7, art. 90 ust. 3, 3d i 3f u.s.o.) mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że strona nie dokonała właściwej korekty rozliczenia bieżących wydatków szkół. Zarzucił także organowi przeprowadzenie i wydanie decyzji w zupełnie odmiennym zakresie niż określonym w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania. Wniósł o uchylenie decyzji w całości. SKO po rozpatrzeniu odwołania – decyzją z [...] – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało, że zagadnienia zwrotu dotacji regulują przepisy art. 252 u.f.p. Powołało również art. 90 ust. 3 i ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2011, jak również odniosło się do nowelizacji tego przepisu. Po przedstawieniu przebiegu postępowania SKO zbadało decyzję pod kątem rozstrzygnięcia, które nie obejmuje całej kwoty przypadającej do zwrotu. Zwróciło uwagę, że przepisy art. 104 § 2 i art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. przewidują wydanie decyzji częściowej i nie określają żadnych przesłanek dopuszczalności wydania takiej decyzji. Przyjęło, że jedynym kryterium wiążącym jest podzielność przedmiotu postępowania, zatem możliwe było wydanie w tej sprawie decyzji obejmującej wydatki z tytułu: zakupu materiałów dydaktycznych, na reklamę i promocje szkół oraz na szkolenia pracowników i wynagrodzenia z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego. Pozostałe wydatki, w tym w z tytułu wynagrodzeń strony, umów o pracę i zlecenia oraz zakupu programu komputerowego były objęte odrębnym postępowaniem. W ocenie organu odwoławczego przyjąć należy, że możliwe było wydanie dwóch decyzji rozstrzygających co do istoty o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 61 § 4 K.p.a. organ przyznał, że w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania z [...] wskazano wprawdzie, że wszczyna postępowanie w sprawie zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i jakie wydatki pokryte z dotacji zostały zakwestionowane, lecz nie oznacza to, że tylko w odniesieniu do tych wydatków organ ten mógł rozstrzygać co do istoty. Na etapie wszczęcia postępowania nie jest bowiem możliwe dokładne wskazanie wszystkich okoliczności i dowodów, które będą stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Wszczęcie postępowania jest dopiero wstępnym etapem, umożliwiającym organowi przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w tym do przeprowadzania dowodów z urzędu jak i na wniosek strony. Ponadto, po wszczęciu postępowania administracyjnego mogą pojawić się zmiany stanu faktycznego i prawnego sprawy, które muszą zostać uwzględnione przez organ administracji publicznej, bowiem w przeciwnym razie decyzja byłaby rażąco sprzeczna z zasadą prawdy materialnej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym do złożonych przez stronę korekt, przyznało rację organowi I instancji. Ich złożenie jest dopuszczalne, lecz należy wówczas opisać wprowadzane w rozliczeniu zmiany i szczegółowo uzasadnić wprowadzenie każdej z nich. Dodatkowo, każdą korektę należy udokumentować w sposób pozwalający na jednoznaczne określenie, że wydatek został poniesiony na działalność bieżącą kontrolowanych szkół i faktycznie był wydatkiem dotyczącym działalności danej szkoły. Na str. 10-16 decyzji organ I instancji szczegółowo wskazał przesłanki, dla których nie przyjął korekty rozliczeń finansowych dotacji. Kolegium podkreśliło, że strona aby wykazać, że dotacja została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem posługiwała się tzw. pustymi fakturami VAT, wystawionymi przez powiązane z nią osobowo firmy. Sam fakt posiadania faktury/rachunku nie jest zatem równoznaczny z udokumentowaniem prawidłowego wykorzystania dotacji. Organ odwoławczy uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 75 K.p.a. polegające na dopuszczeniu dowodu sprzecznego z prawem w postaci protokołu kontroli w zakresie zawierającym dowody z wyjaśnień nieupoważnionych do tego pracowników. Kontrolujący bowiem stronę organ prawidłowo poinformował stronę o mającej mieć miejsce kontroli, wskazując z odpowiednim wyprzedzeniem jej termin i przedmiot, co miało umożliwić kontrolowanemu odpowiednie przygotowanie się do kontroli. Za bezzasadny uznał także zarzut dotyczący wyników kontroli UKS, które w ocenie strony nie mogą stanowić rzetelnego materiału dowodowego. Zauważył przy tym, że powołane wyniki kontroli były przedmiotem skargi wniesionej przez stronę a postanowieniami z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 967/15 i I SA/Bd 972/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy odrzucił skargi, a Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 429/16 i z dnia 22 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 755/16 oddalił skargi kasacyjne. Podkreślił, że wyniki kontroli stanowiły jeden z dowodów w sprawie i zostały poddane szczegółowej analizie organu, który w uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji odniósł się do tego dowodu jak i do pozostałych dowodów zebranych w postępowaniu. Ponadto organ orzekał nie tylko na podstawie otrzymanych z UKS wynikach kontroli skarbowej ale również na innych dokumentach, takich jak noty księgowe dokumentujące wynagrodzenia czy faktury dokumentujące poniesione wydatki i dokonał szczegółowej analizy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również przedłożonego przez stronę. Końcowo organ odwoławczy powołał się na nowelizację art. 90 ust. 3d u.s.o. obowiązującą od 22 kwietnia 2009 r., która uruchomiła mechanizmy kontroli wydatkowania dotacji. Organ odwoławczy uznał także za nieuzasadnione podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące wadliwego określenia początkowego terminu naliczania odsetek. Powołując się na art. 252 ust. 1 oraz art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. stwierdził, że obowiązek zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami i termin dokonania tej czynności wynika wprost z powołanych przepisów. W skardze strona (reprezentowana przez radcę prawnego) zarzuciła decyzji organu II instancji: I) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: 1) art. 61 § 4 w związku z art. 6 i art. 8 K.p.a. polegające na przeprowadzeniu postępowania administracyjnego i wydaniu decyzji administracyjnej w zupełnie odmiennym zakresie niż określonym w zawiadomieniu o wszczęciu postępowania administracyjnego, a co za tym idzie brakiem zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania administracyjnego w częściowym zakresie, skutkujące brakiem pogłębiania zaufania strony do władzy publicznej z uwagi na rażące naruszenie przepisów prawa; 2) art. 104 § 2 K.p.a. poprzez wydanie częściowej decyzji administracyjnej w przedmiocie prawidłowości wydatkowania przez skarżącą dotacji w latach 2010-2011 i rozpatrzenie pozostałej części sprawy drugą decyzją administracyjną w przypadku braku przesłanek do wydania dwóch decyzji administracyjnych odnoszących się do tego samego przedmiotu sprawy; 3) art. 7 i art. 8 K.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych poprzez wydanie decyzji z pominięciem dowodów w postaci dokumentów finansowych szkół; 4) art. 11 K.p.a. poprzez uniemożliwienie stronie poznania przesłanek warunkujących określoną w decyzji kwotę wydatkowaną niezgodnie z przeznaczeniem wyrażające się zwłaszcza w lakonicznym uargumentowaniu zasadności części zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków bieżących i zaniechaniu dokonania jakiegokolwiek uzasadnienia w odniesieniu do pozostałych wydatków bieżących; 5) art. 7 i art. 77 K.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy wyrażające się zwłaszcza w zaniechaniu dokonania jakiekolwiek własnej, dokładnej analizy sprawy, a powieleniu wyłącznie ustaleń organu I instancji, a w konsekwencji ustaleń protokołu Urzędu Kontroli Skarbowej w B., co skutkowało określeniem błędnej kwoty do zwrotu; 6) art. 78 K.p.a. polegające na nieprzychyleniu się do wniosku strony w zakresie uwzględnienia korekty sprawozdań finansowych złożonej jako załącznik do pisma z [...] w sytuacji gdy jest to okoliczność mająca istotne znaczenie dla sprawy, gdyż potwierdziłaby wykorzystanie dotacji zgodnie z przeznaczeniem; 7) art. 9 i art. 11 K.p.a. poprzez niedostatecznie wyjaśnienie podstaw i przesłanek utrzymania decyzji organu I instancji w mocy; 8) art. 107 § 3 K.p.a. poprzez brak precyzyjnego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej decyzji co uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu administracji i zrozumienie motywów w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, wyrażające się zwłaszcza w braku wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn odmowy uwzględnienia wydatków bieżących szkół sfinansowanych w ramach dotacji na zakup sprzętu komputerowego, zakup materiałów dydaktycznych od spółki A i spółki B, wynagrodzenia z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego, koordynacji i zarządzania pracą szkół, usług administracyjnych, wydatków na kampanię społeczną i szkolenia pracowników, a zatem braku odniesienia się co do wszystkich zakwestionowanych przez organ I instancji wydatków; 9) art. 8 K.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która zawierała w uzasadnieniu decyzji sprzeczne ze sobą wnioski i sprzeczne ustalenia decyzji z jednym z podstawowych, według organu administracji, materiałów dowodowych w postaci protokołu kontroli Urzędu Miasta R.; 10) art. 77 § 1 oraz art. 80 K.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz poprzez błędną wykładnię w zakresie dowolności oceny mocy i wiarygodności dowodów - w szczególności poprzez przyjęcie, że zadania organu prowadzącego z art. 5 ust. 7 u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej, co w obliczu nowelizacji ustawy o systemie oświaty z 31.03.2015 r. (jak również uzasadnienia projektu ustawy z dnia 15.01.2015 r. zmieniającej treść art. 90 ust. 3d u.s.o.) oraz akceptowanej w orzecznictwie wykładni autentycznej art. 90 ust. 3d u.s.o., a zwłaszcza braku regulacji o czasowym zakresie zastosowania art. 90 ust. 3d w ustawie z dnia 20.02.2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw uznać należy za niesłuszne; 11) zasady demokratycznego państwa prawa i zasady legalności wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP, naruszenie art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 1 i § 3 w zw. z art. 8 i 11 K.p.a. poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji od strony faktycznej i prawnej, polegające na braku w uzasadnieniu decyzji Kolegium dowodów świadczących o źródłach, które legły u podstaw wnioskowania w zakresie utrzymania w mocy decyzji organu I instancji, zawarcie w decyzji Kolegium zbyt ogólnych, nieuargumentowanych od strony prawnej twierdzeń, a także nieodniesienie się do treści złożonego odwołania i pominięcie kluczowych i istotnych jego fragmentów w procesie podejmowanej decyzji; 12) art. 75 K.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która została oparta na dowodach sprzecznych z prawem tj. protokole kontroli w zakresie zawierającym dowody z wyjaśnień nieupoważnionych do tego pracowników i zestawienie spisanego inwentarza, podczas gdy zakres uprawnień kontrolującego zawarty jest w art. 90 ust. 3f u.s.o. nie przewiduje możliwości przesłuchiwania pracowników i dokonywania spisu inwentarza w trakcie kontroli. II) Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 90 ust. 3 u.s.o. poprzez błędną jego wykładnię polegają na przyjęciu, że w ramach dotacji przyznawanych na rzecz szkół niepublicznych można kwestionować celowość wydatków, podczas gdy dotacja przyznawana na mocy art. 90 ust. 3 u.s.o. jest dotacją podmiotową; 2) art. 5 ust. 7 u.s.o. polegające na błędnej wykładni przepisu, wyrażającej się w utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, która w swym rozstrzygnięciu nie uwzględniła wydatków na realizację zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. pomimo takiej możliwości wynikającej z nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o., która weszła wżycie z dniem 31 marca 2015 r. i wynikającej z tej nowelizacji wykładni autentycznej przepisu; 3) art. 252 u.f.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji orzekającej do zwrotu kwotę dotacji w całości wydatkowanej zdaniem organu niezgodnie z przeznaczeniem. podczas gdy organ I instancji nie uwzględnił części wydatków organu prowadzącego z uwagi na brak wymaganego przez organy udokumentowania wydatku (wydatki na zakup materiałów dydaktycznych i skoroszytów), co nie może stanowić o wydatkowaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem; 4) art. 251 u.f.p. przejawiające się w niezastosowaniu tego przepisu w sytuacji, gdy spełnione mogły zostać przesłanki do jego stosowania w braku przesłanek do stosowania art. 252 u.f.p.; 5) art. 90 ust. 3f u.s.o. w związku z § 11 ust. 7 uchwały nr [...] Rady Miasta R. z [...] poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że w trakcie przeprowadzania kontroli będącej podstawą wydania decyzji organ kontrolujący ma prawo dokonania spisu inwentarza znajdującego się w siedzibie szkoły i przesłuchiwania nieupoważnionych pracowników, podczas gdy zgodnie z przywołanymi przepisami kontrolujący ma prawo wstępu do szkół i wglądu wyłącznie do prowadzonej przez szkołę dokumentacji organizacyjnej, finansowej i przebiegu nauczania. III) Błąd w ustaleniach faktycznych mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie przyjęcie przez organ II instancji, że strona nie dokonała właściwej korekty rozliczenia wydatków bieżących szkół, podczas gdy w rzeczywistości uprzednio strona w trakcie postępowania kontrolnego i administracyjnego pozbawiona była możności sporządzenia korekty z uwagi na brak dokumentów finansowych, w których posiadaniu w tym czasie był Urząd Kontroli Skarbowej w B., zaś korekta złożona w dniu [...] została sporządzona właściwie. Na podstawie tak sformułowanych zarzutów strona wniosła: 1) o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 2) przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 u.p.s.a. uzupełniającego dowodu z dokumentu tj. pisma Ministerstwa Edukacji Narodowej z [...] na potwierdzenie możliwości finansowania z dotacji wydatków na zadania organu prowadzącego określone w art. 5 ust. 7 u.s.o. w tym na zapewnienie obsługi administracyjnej i prawnej co ma istotne znaczenie z punku widzenia zakwestionowanych przez organ II instancji i organ I instancji wydatków na wynagrodzenia z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego, koordynacji i zarządzania pracą szkół oraz usług administracyjnych. Ponadto skarga zawierała wniosek o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 oraz § 3 P.p.s.a. W obszernym uzasadnieniu skarżąca zarzuciła organowi naruszenie interesu prawnego strony, szeroko motywując wydanie w postępowaniu dotyczącym rozliczenia dotacji za lata 2010-2011. W zakresie zaś kwestionowanego przedmiotu sprawy podniosła następująca argumentację: - organ II instancji nie odniósł się do szeregu zarzutów i argumentów przedstawionych przez stronę w odwołaniu od decyzji, a przede wszystkim nie wskazał, dlaczego tym wyjaśnieniom odmówił mocy dowodowej, naruszając tym samym normy wynikające z art. 107 § 3 K.p.a.; zgodnie z art. 77 K.p.a. organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy; - nie dopatrzył się naruszenia przez organ I instancji art. 61 § 4 K.p.a. polegającego na przekroczeniu zakresu postępowania administracyjnego wyznaczonego zawiadomieniem o wszczęciu postępowania administracyjnego, a tym samym przekroczeniu wyznaczonych granic sprawy administracyjnej jak również naruszenia art. 104 § 2 K.p.a.; - nie zgodziła się z SKO, że każda korekta winna być również stosownie udokumentowana, zaś z dokumentów tych winno wynikać, że wydatek został poniesiony na działalność bieżącą szkół. Powołując się na art. 81 § 2 O.p. w związku z art. 67 u.f.p. stwierdziła, że skorygowanie deklaracji polega na dołączeniu pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty do korygującej deklaracji. Przepis ten nie wskazuje, że uzasadnienie to musi zostać poczynione odrębnie do każdego z korygowanych dokumentów tylko całościowo do korygującej deklaracji. Skoro zatem organ II instancji podtrzymał stanowisko organu I instancji co do dopuszczalności składania korekt to winien złożone przez stronę korekty uwzględnić; - kwestionowała także protokół kontroli UKS podkreślając, że protokoły kontroli przeprowadzonej przez UKS zawierają jedynie zbiorcze kwoty przypadające do zwrotu poszczególnym JST, zaś analiza materiału dowodowego i protokół kontroli UKS wskazują łączne kwoty przypadające do zwrotu do poszczególnych JST, bez wskazania ich wysokości w odniesieniu do poszczególnej szkoły. Braki w tym zakresie zawierają również obie decyzje, gdyż na ich podstawie nie można stwierdzić, której ze szkół w R. dotyczą poszczególne, zakwestionowane kwoty wydatków; - naruszenia art. 107 § 3 K.p.a. upatrywała w kontekście podniesionej kwestii nowelizacji art. 90 ust. 3d u.s.o. i doprecyzowującego charakteru wprowadzonych zmian, zaś SKO w jakiejkolwiek mierze nie poczyniło rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji; - szeroko uzasadniono kwestię tylko podmiotowego charakteru przyznanej w latach 2010-2011 dotacji. Odwołała się do umorzenia postępowania karnego przeciwko stronie na mocy postanowienia Sądu Okręgowego w G. V Wydział Karny Ośrodek Zamiejscowy w R. z [...]; na skutek wniesionego zażalenia przez oskarżyciela subsydiarnego – Gminę R., zostało utrzymane w mocy zaskarżone postanowienie Sądu Rejonowego w R., w którym na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. umorzono postępowanie karne przeciwko stronie. Sąd podniósł w uzasadnieniu, że "dotacja ma charakter podmiotowy, formą kontroli wykorzystania otrzymanej dotacji oświatowej może być zatem rozliczenie faktycznej liczby uczniów, na których dotacje zostały przyznane, a nie podlega rozliczeniu dotacja oświatowa w zakresie kierunków (celowości) jej wykorzystania". Sąd w dalszej części uzasadnienie podkreślił, że żądanie przedstawienia innych informacji jak np. faktury, rachunki, czy rozliczenia nie ma umocowania w przepisach prawa, w tym w art. 90 u.s.o.; - organy nie dokonując wnikliwej analizy materiału dowodowego bezpodstawnie przyjęły, że sprzęt komputerowy, który został pierwotnie rozliczony z dotacji nie został zakupiony na potrzeby szkół. Kontrolujący nie był umocowanych na podstawie art. 90 ust. 3f u.s.o. do dokonywania innych czynności niż wgląd w dokumentację organizacyjną, finansową i przebiegu nauczania, z wyłączeniem dokonywania innych czynności takich jak sporządzenie spisu inwentarza, czy przesłuchiwania pracowników szkół, a na podstawie tych dowodów organ poczynił ustalenia; - zasadność przeznaczania dotacji na pomoce dydaktyczne dla słuchaczy jest oczywista w świetle ostatnio wprowadzonej nowelizacji art. 90 ust. 3d pkt 2 u.s.o. zgodnie z którym dotacje mogą być wykorzystane na zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmujących min. książki i środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach. Podstawą podważenia tego wydatku był brak informacji na fakturze o ilości zakupionych towarów. Organ prowadzący szkoły dokonywał zakupu materiałów dydaktycznych na rzecz kilku szkół w ramach jednej transakcji, objętej jedną fakturą. Faktura taka była wówczas rozliczana w odpowiednim zakresie z budżetu danej jednostki samorządu terytorialnego; - zwróciła uwagę na wadliwość w zakresie wskazania prawidłowej podstawy prawnej tj. art. 252 ust. 1 u.f.p., która odnosi również skutek w zakresie wadliwego określenia początkowego terminu naliczania odsetek. Zgodnie bowiem z art. 251 ust. 5 u.f.p. odnoszącego się do dotacji niewykorzystanej, odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 tj. po 31 stycznia następnego roku. W przypadku zaś określenia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem początkowy termin odsetek, zgodnie z art. 252 ust. 6 u.f.p. biegnie od dnia przekazania z budżetu JST dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; - w zakresie kwestionowania wydatków na wynagrodzenia z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego, koordynacji i zarządzania pracą szkół oraz usług administracyjnych organ naruszył w sposób istotny prawo materialne określone art. 90 ust. 3d w związku z art. 5 ust. 7 u.s.o. pomijając nowelizację art. 90 ust.3d u.s.o., która weszła w życie 31 marca 2015 r. i jego doprecyzowującego charakteru; - nie podzieliła także stanowiska organów w zakresie nieuwzględnienia wydatków na promocję, reklamę i koszty szkolenia pracowników. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Strona w piśmie z dnia [...] – w uzupełnieniu skargi – ponownie podniosła, że organ nie wzywał jej do przedłożenia dokumentacji finansowej szkół. W konsekwencji doprowadziło to do tego, że organy na żadnym etapie postępowania nie przeprowadziły dowodu z tej dokumentacji. Powołała się ponadto na stanowisko NIK wyrażone w raporcie z 25 lipca 2012 r. o braku podstaw do wskazywania wydatków szkoły. Na potwierdzenie tego stanowiska powołała także poglądy Regionalnej Izby Rozrachunkowej w Gdańsku (sygn. RP.0441/in/57/34834/2014 oraz RP.0441/in/10/1/2015) oraz wyroki sądów administracyjnych (II GSK 1609/11, IV SA/Wr 791/10, III SA/Gl 4/11, I SA/Łd 1212/95). Natomiast w piśmie z [...] strona podniosła zarzut przedawnienia i naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że zawiadomienie Urzędu Miasta R. z [...] było prawidłowo sporządzone i zawierało niezbędne elementy warunkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto przedstawiła dalsze zarzuty dotyczące zaskarżonej decyzji: - błędne zastosowanie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez żądanie w decyzji zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w terminie 15 dni od dnia doręczenia skarżonej decyzji, podczas gdy stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. następuje dopiero w decyzji ostatecznej tj. decyzji organu II instancji; - błędne zastosowanie art. 252 ust. 1 pkt 6 u.f.p. związku z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez niewskazanie w sentencji decyzji kwot naliczenia odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz poprzez niewskazanie dokładnego dnia, od którego nalicz organ odsetki oraz końcowego terminu naliczania odsetek, przy czym również organ I instancji nie uczynił zadość powyższemu przepisowi; - błędne niezastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (dział III O.p. do którego odsyła art. 67 u.f.p.) zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania w konsekwencji czego organ administracji nie wskazał w decyzji "przerwy" w naliczaniu odsetek. Wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentów stanowiących załączniki do pisma. W uzasadnieniu strona powołała się na pismo Prokuratury Okręgowej w T. z [...] kierowane do Wicestarosty [...], że śledztwo prowadzone m.in. przeciwko stronie pod sygn. akt [...] zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 K.p.k. (pomimo oświadczenie pełnomocnika strony pismo nie zostało załączone). W tym stanie sprawy stwierdziła, że postępowanie nie wstąpiło w fazę ad personam zatem nie został skutecznie zawieszony bieg terminu przedawnienia. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosiła i wywodziła jak w skardze oraz pismach z [...] i [...]. Zwróciła uwagę na wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, która obecnie została ustalona w wyższej wysokości w porównaniu do decyzji organu I instancji z [...]. Podniosła także, że wewnętrzne noty księgowe powinny być rozliczone jako dotacje niewykorzystane a nie jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, co wynika z wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Gl 1305/16. Zaakcentowała także, że tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1452/16 wezwał stronę o przedstawienie dokumentów obrazujących czynności dyrektora generalnego. Pełnomocnik skarżącej złożyła do akt kserokopię pisma Prokuratury Okręgowej w T. z [...] kierowanego do wicestarosty [...], na którym widnieje sygn. sprawy [...]. Jednocześnie wyjaśniła, że nie jest jej wiadomym czy postanowienie ww. Prokuratury o umorzeniu postępowania jest prawomocne, skarżąca nie otrzymała odpisu tego postanowienia. Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych pełnomocnika skarżącej o dopuszczenie dowodów z dokumentów wnioskowanych w skardze oraz piśmie z [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kontroli Sądu – w ramach art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała decyzja SKO, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji określająca skarżącej dotację wykorzystaną w latach 2010-2011 niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej wysokości [...] zł. Na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. sprawy ze skargi A.C., zawisłe pod sygn. akt I SA/Gl 344/17 i I SA/Gl 345/17 zostały połączone w celu ich łącznego rozpoznania i odrębnego wyrokowania. Stan faktyczny sprawy jest częściowo sporny i zostanie przytoczony jedynie w zakresie niezbędnym dla rozpoznania sprawy. Sąd podkreśla, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. dotyczący rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek, jak również zarzut naruszenia art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., do których odniesie się w dalszej części uzasadnienia (pkt IV). Pozostałe zarzuty skargi oraz sformułowane w złożonych do sprawy pismach są chybione bądź wskazują na naruszenie przez organ prawa, lecz nie w sposób, który miał albo mógł mieć wpływ na wynik sprawy. I. Przedawnienie. Najdalej idącym był zarzut dotyczący przedawnienia prawa do zwrotu dotacji za 2010 r. i 2011 r. i naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie skarżącej kierowane do niej pismo organu I instancji z [...] było wadliwie sporządzone, zaś powołując się na złożone na rozprawie pismo Prokuratury Okręgowej w T. z [...] (kierowane do wicestarosty [...]) podniosła, że postępowanie nie wstąpiło w fazę ad personam, zatem nie został skutecznie zawieszony bieg terminu przedawnienia. Materialną podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowił art. 252 u.f.p. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Stosownie zaś do ust. 5, zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadku, o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). Decyzje zaś w sprawie zwrotu takich dotacji wydaje stosownie do treści art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p. wójt (burmistrz, prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. W przypadku zatem gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16; wszystkie przywoływane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p., środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności wymienione dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym m. in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie. Stosownie natomiast do postanowień art. 67 powołanej ustawy do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy Kodeks postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Na mocy art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Uwzględniając powyższe regulacje sądy administracyjne przyjmują, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję określającą, o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym beneficjent otrzymał dotację (gdy otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej niezgodnie z przeznaczeniem dotyczy 2010 r., to wspomniany pięcioletni upływa z końcem 2015 r., odnośnie 2011 r. - z końcem 2016 r.). Stanowisko takie wyrażono m.in. w wyrokach WSA: w Gdańsku z 16 maja 2017 r., I SA/Gd 264/17; w Bydgoszczy z 23 marca 2016 r., I SA/Bd 104/16; pogląd ten zyskał także aprobatę NSA w wyroku z 18 maja 2017 r., II GSK 4503/16. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymaga zatem ustalenia, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karnego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c O.p., nakładający na organy obowiązek zawiadamiania strony postępowania o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu wystosowane przez organ pismo do skarżącej z [...] wypełniło nałożone przez T.K. obowiązki organu, a to z tej przyczyny, że skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym. Natomiast w toku niniejszego postępowania skarżąca nie kwestionowała, że postępowania takie się nie toczyło; przeciwnie w piśmie z [...] (uzupełnionym złożonym pismem z Prokuratury Okręgowej w T.) potwierdziła, że miała pełną świadomość, iż zostało ono wszczęte i pozostawało w toku. Natomiast fakt późniejszego umorzenia tego postępowania (o czym wiadomo jedynie z przedłożonego na rozprawie pisma Prokuratury Okręgowej w T.) nie ma wpływu na skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również to, że postępowanie z fazy ad rem nie wstąpiło w fazę ad personam. Dla wystąpienia takiego skutku istotna była wiedza skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne. Zaakcentować trzeba, że "dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., konieczne jest zawiadomienie podatnika, zgodnie z art. 70c O.p., o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis ten nie wymienia jednak żadnych innych warunków, które byłyby konieczne dla uznania, że doszło do zawieszenia tego terminu. Nie wskazuje na obowiązek ustalania przez organ podatkowy szczegółów związanych z przedmiotem postępowania karnego, czy karnoskarbowego" (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1548/15). Wskazany wyżej wymóg został w niniejszej sprawie spełniony w ww. piśmie z [...], które skarżąca otrzymała w dniu [...] i nie jest to okoliczność sporna w sprawie. Organ I instancji kwestię tę prawidłowo wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadnie wskazując, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania. II. Zarzut naruszenia art. 61 § 4 oraz art. 104 § 2 K.p.a. Zgodnie z art. 61 § 1 K.p.a. postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Natomiast na mocy § 4 tego przepisu o wszczęciu postępowania z urzędu lub na żądanie jednej ze stron należy zawiadomić wszystkie osoby będące stronami w sprawie. Zawiadomieniem z [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie. Natomiast zawiadomieniem z [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 345/17, w związku z przesłanymi organowi dotacyjnemu w dniu [...] wynikami kontroli przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., przy czym zaznaczono, że wszczęto je w zakresie nieobjętym zawiadomieniem z [...]. Podkreślenia jednak wymaga to, że w obu sprawach zasadniczą kwestią było postępowanie w sprawie zwrotu do budżetu Miasta R. dotacji pobranej w latach 2010-2011 w związku z prowadzeniem przez skarżącą trzech szkół na terenie tego miasta, a postępowanie wszczęte z urzędu w tym zakresie trwało już od [...] i związane było z materią określoną w art. 252 ust. 1 u.f.p. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się odnośnie sposobów wszczynania postępowania administracyjnego (por. wyrok z 5 lipca 2017 r., II OSK 2670/16 i powołany tam wyrok z 28 października 2015 r., II OSK 2465/15). Sąd wskazał, że postępowanie administracyjne może być wszczęte wyłącznie w sprawie indywidualnej rozstrzyganej w formie decyzji administracyjnej. O przedmiocie postępowania administracyjnego przesądza regulacja w przepisach materialnego prawa administracyjnego. Przepis art. 61 § 1 K.p.a. musi być zatem interpretowany w związku z przepisami prawa materialnego, które nie tylko wyznaczają rodzaj spraw załatwianych w formie decyzji administracyjnej, ale i normują inicjatywę co do powstania danej treści stosunku materialnoprawnego. Odnosząc te uwagi do niniejszej sprawy, należy podzielić spostrzeżenie organu odwoławczego, że na etapie wszczęcia postępowania nie jest możliwe dokładne wskazanie wszystkich okoliczności i dowodów, które będą stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Również nie jest możliwe precyzyjne wskazanie, jaka ostatecznie kwota będzie podlegała zwrotowi i czy ostatecznie będzie to dotacja pobrana w nadmiernej wysokości czy też wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Skomplikowany i wielowątkowy przedmiot postępowania w sprawie rozliczenia pobranej przez skarżącą dotacji w latach 2010-2011 wręcz uniemożliwiał jego precyzyjne określenie na etapie wszczęcia. W toku tego postępowania skarżąca brała w nim czynny udział, był jej znany zakres tego postępowania i nie naruszono żadnych uprawnień strony w jego toku (o czym także poniżej), z tych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 61 § 4 K.p.a. za nieuzasadniony. Zgodnie natomiast z art. 104 § 2 K.p.a. decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. W doktrynie i orzecznictwie wykształcił się pogląd, zgodnie z którym dopuszczalne jest wydanie decyzji częściowej, jeżeli sprawa jest podzielna i można z niej wyodrębnić części nadające się do względnie samodzielnego rozstrzygnięcia (por. np. P. Przybysz Komentarz do art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX; wyrok NSA z 18 stycznia 2015 r., I OSK 1976/13). Omawiany przepis przewiduje zatem możliwość wydania decyzji częściowej, a jest to dopuszczalne, gdy przedmiot postępowania może być podzielony w tym znaczeniu, że możliwe jest rozstrzyganie kolejno co do istoty o kilku elementach składających się na całe uprawnienie lub obowiązek. Kryterium dopuszczalności wydania decyzji częściowej ma zatem charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Mając powyższe na uwadze, możliwe było wydanie dwóch decyzji, bowiem ich przedmiot się nie powielał. W sprawie o sygn. akt I SA/Gl 345/17 organy badały: wynagrodzenie skarżącej za prowadzenie szkoły jako kierownika administracyjnego, wynagrodzenia z tytułu umów o pracę i zlecenia, zakup wartości niematerialnych i prawnych oraz odsetki od nietermino uregulowanych zobowiązań. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem sprawy był zakup: sprzętu komputerowego, materiałów dydaktycznych od spółki A Sp. z o.o., skoroszytów od spółki B Sp. z o.o., w ponadto wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego, koordynacja i zarządzanie pracą szkół oraz usługi administracyjne, reklama i promocja szkół oraz szkolenia pracowników. Przedmiot postępowania w obu sprawach był więc odmienny i nawet jeżeli organ I instancji mógł załatwić sprawę poprzez wydanie jednej decyzji, to podzielenie jego przedmiotu i wydanie w konsekwencji dwóch decyzji nie spowodowało naruszenia interesu skarżącej w stopniu powodujących konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego z tego powodu. Do zarzutów naruszenia pozostałych przepisów postępowania Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. III. Naruszenie przepisów prawa materialnego. 1. Podmiotowo-celowy charakter dotacji. Skarżąca formułując zarzut naruszenia art. 90 ust. 3 u.s.o. wskazywała na jedynie podmiotowy charakter pobranej przez nią dotacji. Sąd nie podzielił przedstawionej na tę okoliczność argumentacji. Jednocześnie odwołuje się do wyroku tut. Sądu z 18 lipca 2016 r., I SA/Gl 1029/15 dotyczącym także skarżącej, w którym odniósł się m.in. do tożsamego zarzutu dotyczącego charakteru pobranej przez skarżącą dotacji. Wyrok stał się prawomocny a jego argumentacja zostanie przywołana także w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s..o. dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i. Uczestnictwo uczniów w obowiązkowych zajęciach edukacyjnych musi być potwierdzone ich własnoręcznymi podpisami na listach obecności na tych zajęciach. W przypadku braku na terenie gminy lub powiatu szkoły publicznej danego typu i rodzaju, podstawą do ustalenia wysokości dotacji są wydatki bieżące ponoszone przez najbliższą gminę lub powiat na prowadzenie szkoły publicznej danego typu lub rodzaju. Jak już wyżej wskazano materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów stanowił art. 252 u.f.p. Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, dotacja ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w doktrynie. Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13 oraz M. Pilich, Komentarz do art. 80 (teza 12) i 90 (teza 16) ustawy o systemie oświaty i przywołane tam poglądy doktryny; System Informacji Prawnej Lex 2015). Pogląd M. Pilicha został wprawdzie zrewidowany, lecz w dalszym ciągu podtrzymuje on, że swoboda wydatkowania dotacji nie jest nieograniczona. Przypomnieć także należy, że regulacja dotycząca określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co zostało uregulowane w art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. Powyższe stanowisko ugruntowało się także w orzecznictwie tut. Sądu, z tych względów Sąd nie podzielił oceny wyrażonej przez Sąd Okręgowy w G. V Wydział Karny Ośrodek Zamiejscowy w R., na które skarżąca powołała się w skardze. 2. Zarzut naruszenia art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 u.s.o. Istotną kwestię w sprawie stanowi powoływana przez skarżącą nowelizacja przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Organ rozstrzygając sprawę wprawdzie odwoływał się nowelizacji ww. przepisów, lecz rozstrzygając niniejszą sprawę wskazał na stan prawny obowiązujący w latach 2010-2011. Natomiast skarżąca w celu dokonania oceny wydatkowanej przez nią dotacji udzielonej w tych latach postulowała zastosowanie jego brzmienia uwzględniającego dokonane nowelizacje przepisu. Przepis art. 90 ust. 3d do dnia 31 grudnia 2013 r. stanowił: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki." Przepis ten od dnia 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r., Dz. U. z 2013 r., poz. 827): "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Natomiast od 31 marca 2015 r. pkt 1 ustępu 3d otrzymał brzmienie (zmieniony przez art. 1 pkt 61 lit. b) ustawy z dnia 20 lutego 2015 r., Dz. U. z 2015 r., poz. 357): "1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego." Zgodnie zaś z art. 5 ust. 7 u.s.o. (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2015 r., poz. 357) organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Na marginesie należy wspomnieć, że zarówno art. 90 ust. 3d jak i art. 5 ust. 7 u.s.o. uległy dalszej nowelizacji, a dodatkowo art. 5 z dniem 1 września 2017 r. został uchylony (Dz. U. z 2017 r., poz. 60), zaś art. 90 z dniem 1 stycznia 2018 r. zostanie uchylony (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203), co jednak nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Uzasadniając projekt zmiany przepisu obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wskazano, że zmodyfikowany przepis umożliwi wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych i potwierdzi możliwość wykorzystania dotacji również na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego (por. druk nr 1312, Sejm VII kadencji; dostępny na: www.sejm.gov.pl). Natomiast w uzasadnieniu projektu zmian wprowadzonych od dnia 15 marca 2015 r. wskazano odnośnie art. 90 ust. 3d u.s.o., że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając (zgodnie z dotychczasową praktyką w interpretacji tego przepisu), że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty (por. druk nr 2957, Sejm VII kadencji; dostępny j.w.). Jak wynika z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem zmiany art. 90 (a także art. 80) było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje – biorąc pod uwagę również powoływane w komentarzu argumenty z uzasadnienia projektów ustaw – można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich teza 16 do art. 90). Ustawodawca wprowadzając nowelizację przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., nie dokonał zmiany stanu prawnego, nie zawarł także przepisów przejściowych. Brak przepisów intertemporalnych oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Jeśli zatem zamiarem ustawodawcy nie jest objęcie nowymi przepisami następstw zdarzeń powstałych przed wejściem w życie nowego prawa, musi to naleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisów przejściowych. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 19 września 2013 r. sygn. akt II OSK 1302/13 stwierdzając, że w sytuacjach kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych w orzecznictwie przyjmuje się, iż nowa ustawa ma zastosowanie zarówno do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie jak i do zdarzeń, które miały miejsce wcześniej, lecz trwają dalej po jej wejściu w życie (por. też uchwałę NSA z 10 kwietnia 2006 r. I OPS 1/06). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko, że wykładnia w kierunku zbieżnym z ustawą zmieniającą jako wykładnia autentyczna może być przyjęta także na gruncie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2014 r. i po dniu 31 marca 2015 r. Skład rozpoznający tę sprawę podzielił linię prezentowaną w wyrokach: NSA z 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14 i z 8 października 2015 r., sygn. akt II GSK 1885/14, a także WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 675/15, w Gdańsku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13, w Gliwicach z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/14, w Białymstoku z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 634/13 czy w Lublinie z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 76/14 (Sąd w niniejszych rozważaniach odwołuje się po części do uzasadnień tych wyroków). Zatem ww. nowele przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowią jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w 2010 i 2011 r., a więc także pojęcia "wydatków bieżących". Wydatki takie obejmują zatem "każdy wydatek poniesiony na cele szkoły" – z wyjątkiem wydatków na "inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Nowelizacja przepisu, która weszła w życie 31 marca 2015 r., poprzez odesłanie do zadań organu prowadzącego szkołę/placówkę określonych w art. 5 ust. 7 u.s.o. jest logicznym i oczywistym doprecyzowaniem "wydatków bieżących", skoro rozumie się przez nie "każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły", a "organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność". Stanowi to zatem doprecyzowanie, a nie rozszerzenie zadań organu prowadzącego szkołę i mogły być finansowane w ramach "wydatków bieżących". Podsumowując, podkreślić należy, że znowelizowany przepis nadal wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to także wyrażony już wyżej pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel. W związku z powyższym, co do zasady, należy podzielić stanowisko skarżącej wskazujące na doprecyzowujący charakter nowelizacji przepisów art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 u.s.o. Pomimo jednak stanowiska organów, które wprawdzie sygnalizowały nowelizację tych przepisów, lecz zastosowały je w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2011, Sąd uznał, że nie miało ono wpływu na treść rozstrzygnięcia wobec prawidłowo dokonanej oceny materiału dowodowego, co zostanie przedstawione poniżej. 3. Korekty rozliczeń pobranych dotacji składane przez skarżącą. Wiodącą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest przedkładana przez skarżącą dokumentacja finansowa wraz z rozliczeniem pobranych dotacji oraz składane do nich korekty. Szczegółowo odniósł się do nich organ I instancji w uzasadnieniu decyzji. Poczynione ustalenia i wyciągnięte przez organy wnioski skład orzekający podziela i akceptuje. Skarżąca podnosiła, że składając korekty wskazała na przyczyny ich złożenia, których organy nie uwzględniły. Zasadniczym powodem było bowiem pozbawienie jej dokumentacji finansowej a korekty spowodowały niezamierzone błędy jej pracowników, co należy wiązać z nowelizacją ustawy o systemie oświaty z 2009 r. i brakiem możliwości kontrolowania wydatków (rozliczania dotacji) przed jej nowelizacją. Błędy wynikały zarówno z nieprecyzyjnych przepisów jak i rozbieżnego orzecznictwa sądowego. Podkreśliła, że wydatki częściowo były pokrywane ze środków własnych. Sąd nie podziela tej argumentacji. Przyjmując nawet, że pobierane dotacje do czasu nowelizacji przepisów u.s.o. z 2009 r. były traktowane jedynie jako dotacje o charakterze podmiotowym, nie upoważniało ich beneficjentów do jakiekolwiek dowolności w ich wydatkowaniu; powinnością prowadzących szkoły niepubliczne było zarówno przeznaczenie ich wyłącznie na zadania wymienione w ustawie o systemie oświaty jak i posiadanie stosownej dokumentacji finansowej potwierdzającej wydatki na te właśnie zadania. Z akt sprawy wynika, że organ dotacyjny wezwał skarżącą do przedstawienia dokumentacji księgowej pismem z [...], na co uzyskał informację skarżącej o przedłożeniu jej Dyrektorowi UKS w związku z prowadzonym kompleksowym postępowaniem dotyczącym rozliczenia dotacji za lata 2010-2011 (pismo skarżącej z [...]). Pismem z [...] skarżąca zwróciła się m.in. z wnioskiem o wyrażenie zgody na dopuszczenie dowodu z korekty rozliczeń dotacji za lata 2010-2011. Organ I instancji w piśmie z [...] przedstawił skarżącej wyniki i zalecenia pokontrolne. W piśmie tym zwrócił uwagę, że skarżąca nie była obecna podczas kontroli jak również nie wyznaczyła osoby, która w jej imieniu mogła udzielać wyjaśnień, zaś z uwagi na brak możliwości udostępnienia dokumentacji finansowej szkół kontrolującym przedstawiono dokumentację uczniowską i wyposażenie oraz udzielono ustnych wyjaśnień przez H.T. i K.J. Ponadto organ dopuścił możliwość złożenia przez stronę korekty rozliczeń dotacji za lata 2010-2011 wskazując, że należy opisać wprowadzone w rozliczeniu zmiany szczegółowo je uzasadniając i dokumentując poprzez jednoznaczne określenie, że wydatek został poniesiony na bieżącą działalność szkół. Zdaniem Sądu słusznie organ I instancji zauważa, że skarżąca składając pierwszą z korekt (z [...]) musiała dysponować dokumentami źródłowymi. Sporządziła ją nie tylko niezgodnie z wzorem ustalonym uchwałą Rady Miasta R. z [...], lecz dokonała rozliczenia dotacji całkowicie odmiennie od pierwotnie złożonej. Dalszych zmian w rozliczeniach dotacji skarżącą dokonała korektą z [...]. Jedyną zaś niezmienną pozycją, w dokonanych przez skarżącą korektach, były koszty najmu pomieszczeń (ta pozycja pozostaje niesporna). W obu korektach skarżąca zaniechała - wbrew pouczeniu zawartemu w piśmie organu I instancji z [...] - szczegółowego uzasadnienia każdej z wprowadzanych zmian a przede wszystkim ich należytego udokumentowania. Nie zasługują na wiarę twierdzenia skarżącej obarczające odpowiedzialnością za sporządzenie rozliczenia dotacji jej pracowników (nie mieli doświadczenia i nie byli przeszkoleni). Należy podkreślić, że to skarżącej spoczywa całkowita odpowiedzialność za wszystkie czynności dokonywane przez jej pracowników, w tym powinność kontroli nie tylko wydatkowania dotacji, lecz również dbałości o należyte jej dokumentowanie poprzez skojarzenie dokumentu z wydatkiem danej szkoły. Ponadto z zeznań świadków (H.T. i K.J.) wynika, że to właśnie skarżąca osobiście czuwała nad wydatkami i płatnościami, zatem powinna była mieć wiedzę w zakresie dokonywanych rozliczeń. W piśmie z [...] skarżąca deklarowała gotowość złożenia dokumentacji źródłowej, zaś na dalszym etapie postępowania zarzucała organom, że nie wezwały jej do jej przedłożenia. Powtórzyć należy, że skarżąca została pouczona o konieczności udokumentowania korekt w piśmie organu dotacyjnego z [...]. Ponadto przeciwko skarżącej toczyło się kompleksowe postępowanie prowadzone przez Dyrektora UKS w B. oraz inne postępowania dotyczące rozliczenia dotacji na terenie całego kraju, zatem było jej wiadomym o konieczności dokumentowania wydatków związanych z otrzymywaną dotacją oświatową. Strona, która nie dołożyła należytej staranności w dokumentowaniu przeznaczenia środków otrzymanych od organu dotującego nie może skutecznie negować poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń. W ocenie Sądu właśnie dwukrotnie składane korekty rozliczeń dotacji świadczą o tym, że strona rażąco zaniedbała obowiązki w tym zakresie. W kontekście uznania za niezasadny zarzut naruszenia art. 61 § 4 K.p.a. Sąd zwraca uwagę na przepis art. 81b O.p. (stosowanym w niniejszej sprawie odpowiednio na mocy art. 67 u.f.p.), który w 2010 r. stanowił, że uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (§ 1) Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (§ 2). Okoliczność, że dokumentacja szkół została przekazana do UKS, nie uzasadnia wyłączenia stosowania tego przepisu. Na marginesie zauważyć także należy, że strona nie wykazała w niniejszym postępowaniu, że odmówiono jej prawa wglądu w akta znajdujące się w UKS w B., o co mogła wnioskować na podstawie art. 178 w związku z art. 292 O.p. (na kwestie te zwrócił uwagę tut. Sąd w wyroku z 19 grudnia 2016 r., I SA/Gl 1073/16). W tym stanie sprawy organy prawidłowo przyjęły za wiarygodne pierwotne rozliczenie otrzymanej dotacji oświatowej przedłożone przez skarżącą Dyrektorowi UKS, które dodatkowo było przedmiotem analizy przez ten organ w konfrontacji z pozostałymi jej rozliczeniami dotacyjnymi. 4. Wydatki z dotacji wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem. 4a. Zakup sprzętu komputerowego. Według twierdzeń strony sprzęt komputerowy (dwa laptopy oraz komputer stacjonarny) został zakupiony w 2010 r., natomiast z przedstawionych dokumentów (tabela na str. 21 decyzji organu I instancji) wynika, że zostały zakupione w 2011 r. Kontrola i przeprowadzone w jej ramach postępowanie dowodowe pozwoliły na ustalenie, że sprzęt komputerowy został zakupiony w związku z uruchomieniem szkół w 2007 r. Żaden z przesłuchiwanych świadków, w tym nauczyciele oraz uczniowie nie potwierdzili, że w latach 2010-2011 korzystali z nowego sprzętu, zaś dyrektor szkół oraz jej pracownik administracyjny wskazały, iż sprzęt zakupiony w związku z otwarciem nowego kierunku o profilu informatycznym w roku szkolnym 2008/2009. Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się skarżąca. W skardze wskazała, że w lakonicznym uzasadnieniu organ I instancji wybiórczo przywołał zeznania świadków. Według strony już w 2010 r. na rzecz jednej ze szkół (PLO) zakupiono 4 laptopy, ponadto odwołała się do zeznań świadków dyrektora szkół i pracownika administracyjnego. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza twierdzeń skarżącej. Świadek H. T. (dyrektor szkół) na pytanie pracownika organu, czy w 2011 r. były kupowane dodatkowe laptopy, zeznała, że "do placówki w R. nie zostały dostarczone", potwierdziła jedynie, iż sprzęt komputerowy był na wyposażeniu szkoły; zeznania składała w dniu [...], należy zatem przyjąć, iż gdyby sprzęt został dostarczony w 2011 r. miałaby taką wiedzę. Świadek K. J. (przesłuchana [...]) nie pamiętała kiedy kupowano komputery. Kwestia ta nie została więc wyjaśniona i potwierdzona, a w toku przesłuchania obu świadków obecna była pełnomocnik skarżącej B. B. Przyjąć zatem należy, że organ prawidłowo uznał, iż ta cześć dotacji została wydatkowana niezgodnie z przeznaczeniem. 4b. Zakup materiałów dydaktycznych od A Sp. z o.o. oraz skoroszytów od B Sp. z o.o. Podobne zastrzeżenia do ustaleń organów skarżąca poczyniła w odniesieniu do tego wydatku. Organ I instancji w tabelach zamieszczonych na str. 22-24 decyzji wyszczególnił faktury wystawione przez A Sp. z o.o., jak również te które przedstawiono do rozliczenia w różnych JST. Z wyliczeń organu wynika, że na zakup materiałów dla uczniów (bez artykułów biurowych) w 2010 r. na jednego ucznia przypadała kwota [...] zł, a w 2011 r. - [...] zł. Organ na str. 24-31 decyzji szczegółowo odniósł się do zebranego materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem zeznań świadków. Słusznie przy tym zauważa, że skarżąca prawidłowo i skrupulatnie monitorowała tylko wybrane usługi, w tej sprawie jedynie wynajem sal lekcyjnych, który to wydatek nie jest sporny. W pozostałym zakresie ustalono, że pomoce naukowe stanowiły zeszyty-notatniki i drobne pomoce naukowe, przy czym uczniowie otrzymywali niewielkie ich ilości. Również organ prawidłowo ustalił, że zamówienia na pozostałe materiały, w tym arkusze szkolne, druki protokołów i inne materiały dydaktyczne, były zamawiane lecz w kwocie dużo niższej niż rozliczane ze środków pochodzących z dotacji. Ustalenia organu są zbieżne z wcześniejszymi ustaleniami UKS. Również należy podzielić ustalenia organów, także w tym przypadku tożsame z ustaleniami UKS, dotyczące zakupu skoroszytów od B Sp. z o.o. (obecnie D Sp. z o.o.). Również w przypadku tego wydatku skarżąca nie wykazała zasadności jego poniesienia. Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o., skarżąca winna była prowadzić księgowość szkoły w sposób umożliwiający ustalenie, czy środki z dotacji zostały wykorzystane na wydatki bieżące związane z realizacją zadań, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Z dokumentów złożonych przez stronę winno w sposób jednoznaczny wynikać, iż dotacja została przeznaczona na realizację zadań trzech szkół w R. w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zebrane w sprawie dokumenty nie potwierdzają, że dotacja pobrana przez stronę została przeznaczona na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie tych zadań. Przyjęcie zasad jawności, przejrzystości i jednoznaczności wydatków, służy wyeliminowaniu takich hipotetycznych sytuacji, w których ten sam wydatek zostanie przedstawiony kilku różnym organom dotującym. Takie pomyłki nie są wykluczone, jeśli jeden organ prowadzący ( widniejący jako nabywca na fakturach) posiada różne szkoły w różnych miastach i na szkoły pobiera dotacje. Zgodnie zaś z art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Zatem beneficjent winien tak oznakować wydatki finansowe ze środków dotacji, by w sposób jednoznaczny można było je zidentyfikować. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że organy miały podstawy do zakwestionowania wskazanych wyżej wydatków, jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. 4c. Wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego, koordynacja i zarządzanie pracą szkół oraz usługi administracyjne. Ustalenia, co do zasadności poniesienia tych wydatków organ I instancji przedstawił na str. 33-43 decyzji, które w zakresie ustaleń faktycznych Sąd w pełni podzielił. Analizę tych wydatków należy poprzedzić ustaleniami poczynionymi przez UKS oraz organ I instancji dotyczącymi powiązań skarżącej z podmiotami, na rzecz których wydatkowano dotację w latach 2010-2011 (uwagi te dotyczą także wydatków opisanych w pkt 4b). Skarżąca w latach 2010-2011: - była prokurentem i udziałowcem spółki A Sp. z o.o. w G., która to spółka m.in. była organem założycielskim szkół niepublicznych działających w różnych miastach, - posiadała połowę udziałów w D Sp. z o.o. w Ł. (poprzednio B Sp. z o.o.) i była członkiem jej zarządu, - była żoną T.K., który z kolei był prezesem zarządu A Sp. z o.o. i jej udziałowcem oraz właścicielem firmy C w G., będącej m.in. organem założycielskim szkół niepublicznych działających w różnych miastach, - jest siostrą S.W., który do [...] był prezesem zarządu spółki D. Ponadto nie bez znaczenia są ustalenia, z których wynika, że skarżąca korzystała z usług administracyjnych męża T.K. i jednocześnie świadczyła podobne usługi spółce A (w której prezesem zarządu był T. K., a strona była prokurentem i udziałowcem). Zgodnie z ustaleniami UKS w dniu [...] wystawiono 14 faktur za koordynację i zarządzanie pracą szkół spółki A, natomiast T.K. (jako właściciel firmy C) w tym samym dniu wystawił fakturę nr [...] za koordynację i zarządzanie pracą [...] szkół strony. Podkreślenia wymaga, że organy z jednej strony kwestionowały zasadność ponoszenia omawianych kosztów mając na uwadze dokonaną interpretację art. 5 ust. 7 u.s.o.; w tym zakresie Sąd nie podzielił tych ustaleń czemu dał wyraz w powyższych rozważaniach. Z drugiej zaś strony organy zwróciły uwagę na relacje pomiędzy ww. podmiotami i w tym zakresie Sąd te ustalenia podzielił. Skarżąca w toku sprawy wyjaśniała, że zgodnie z kodeksem cywilnym miała prawo podpisać umowę z dowolnym kontrahentem i kształtować stosunek zobowiązaniowy w taki sposób, by spełniał zamierzone cele, ponadto biorąc pod uwagę to, że jest również matką naturalne jest, że zdarzało się iż część obowiązków należących do niej wykonywała inna osoba. Niewątpliwie takie tłumaczenie zasługuje na wiarę, lecz tylko pod warunkiem faktycznego i niewątpliwego powierzenia tego typu zadań innemu podmiotowi. Z ustaleń organów wynikają wręcz odwrotne relacje. Skoro sama skarżąca prowadzi szkoły w 32 miastach (ustalenia UKS), sieć szkół prowadzi także jej mąż T.K. oraz A Sp. z o.o., której udziałowcami w latach 2010-2011 byli małżonkowie K., to w ocenie składu orzekającego wydatki te są pozorne, poniesiono je bowiem pomiędzy powiązanymi rodzinnie podmiotami. W sprawie nie wystąpiły czynności organizowania przez różne organy obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej prowadzonych szkół, lecz wystąpiła sytuacja wzajemnego zlecania w tym samym czasie usług pomiędzy powiązanymi podmiotami. Brak przejrzystego podziału zadań pomiędzy ww. podmiotami powoduje, że wynagrodzenie z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego, koordynacja i zarządzanie pracą szkół oraz usługi administracyjne stanowią część dotacji wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. 4d. Reklama i promocja szkół. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły nie realizuje tych celów. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków (por. wyrok NSA z 19 marca 2014 r., sygn. akt II GSK 1858/12). W ocenie Sądu, podzielić należy pogląd organu I instancji, zaaprobowany w zaskarżonej decyzji, że nie jest możliwe finansowanie tego rodzaju wydatków z dotacji. Reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio i nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji). Wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia skarżąca mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (podobnie WSA w Gdańsku w wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13). Zdaniem Sądu takie wydatki służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów szkoły, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego lub środki pochodzące z dotacji, gdy zważy się, że dotacja oświatowa przysługuje na ucznia, a zatem co do zasady większa liczba planowanych uczniów zgłoszonych przez organ prowadzący szkołę niepubliczną organowi samorządowemu rzutuje na wysokość przyznawanej dotacji. 4e. Szkolenia pracowników szkół. Przede wszystkim słusznie organ I instancji zwraca uwagę, że w toku postępowania przed UKS skarżąca wskazała, że wydatki na szkolenia pracowników poniosła ze środków własnych. Niezależnie od tej okoliczności słusznie organ zauważa, że liczba szkoleń rozliczonych z dotacji (trzy w 2010 r. i jedno w 2011 r.) jest niezgodna z liczbą szkoleń, w których uczestniczyli pracownicy w prowadzonych przez skarżącą szkołach. Ponadto szkolenia osób zatrudnionych w sekretariatach [...] szkół były związane z podnoszeniem ich wiedzy i umiejętności, a nie realizacją celów ustawowych, tj. kształcenia, wychowania i opieki. Organ zwrócił również uwagę, że sama skarżąca wystawiała faktury za szkolenia na rzecz A Sp. z o.o., co dowodzi, że miała doświadczenie w tej dziedzinie. Również w tej części należy podzielić ustalenia organów. Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącej, że dotacja w części kwestionowanej przez organ ma charakter dotacji pobranej w nadmiernej wysokości a nie wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Dotacja pobrana w nadmiernej wysokości polega np. na zawyżeniu przez prowadzącego szkołę liczby uczniów (słuchaczy) bądź nieuwzględnieniu ich absencji, a co za tym idzie pobranie dotacji. W badanej sprawie skarżąca dokonywała zapłaty ze środków dotacyjnych za inne zadania i cele niż te, na które była ona udzielona, co powoduje ich prawidłową kwalifikację przez organ jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. IV. Zarzut naruszenia art. 252 ust. 6 pkt 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Na wstępie rozważań wskazano, że zasadne okazały się jedynie zarzuty naruszenia ww. przepisów dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz daty jej zwrotu na rzecz organu. Skarżąca zarzuciła, że nie tylko organ odwoławczy, lecz już organ I instancji w decyzji nie wskazał dokładnego dnia, od którego nalicza się odsetki. W sentencji decyzji organu I instancji określono jedynie wysokość dotacji podlegającej zwrotowi za rok 2010 i 2011 jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. W końcowej części uzasadnienia decyzji organ powtórzył, że kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł za 2010 r. oraz [...] zł za 2011 r.) podlegają zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych (na wskazany rachunek) w terminie 15 dni od daty otrzymania decyzji. Jednocześnie powołując przepis art. 252 ust. 6 u.f.p. organ podał, że "(...) od ww. kwot nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu Miasta R. części dotacji, które zostały wydatkowane niezgodnie z przeznaczeniem. W związku z powyższym zobowiązuje się stronę do wskazania w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji rat dotacji, z których były pokrywane poszczególne wydatki podlegające zwrotowi jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem". Z kolei organ odwoławczy stwierdził w uzasadnieniu decyzji, że obowiązek zwrotu dotacji wraz z należnymi odsetkami i termin dokonania tej czynności wynika wprost z powołanych przepisów tj. art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. Zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Z kolei w myśl art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Sąd podziela stanowisko zawarte w wyrokach tut. Sądu z 5 września 2017 r., I SA/Gl 382/17 oraz z 13 września 2017 r., I SA/Gl 1452/16, zgodnie z którym kluczowe znaczenie ma zawarte w art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. pojęcie "przekazania (...) dotacji". Jest ono immanentnie związane z treścią art. 90 ust. 3c u.s.o. zgodnie z którym dotacje, o których mowa, są przekazywane na rachunek bankowy szkoły w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca, z tym że część za grudzień jest przekazywana w terminie do dnia 15 grudnia. Należy podkreślić użyty z art. 90 ust. 3c u.s.o. zwrot "dotacje (...) są przekazywane (...) w 12 częściach", który precyzuje pojęcie "przekazania dotacji" zawarte w art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W konsekwencji skoro dotacje są przekazywane w 12 miesięcznych częściach, to odsetki o których mowa, należą się od przekazania poszczególnych części dotacji. Tak bowiem należy rozmieć pojęcie "przekazania dotacji" zawarte w art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. przy uwzględnieniu - w ramach wykładni systemowej - art. 90 ust. 3c u.s.o. Z przepisu art. 90 ust. 3c u.s.o. wynika, że dotacje są przekazywane na rachunek bankowy szkoły. Skoro na etapie przekazania dotacji (jej poszczególnych części) następuje zindywidualizowanie świadczenia przekazanego przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku z każdą szkołą z osobna, to na takiej samej zasadzie powinno nastąpić zindywidualizowanie wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Oczywiście wymóg ten nie dotyczy sytuacji, w której z przyczyn niezależnych od organu takiej indywidualizacji nie można dokonać. Przy czym dopuszcza się także możliwość wskazania wysokości dotacji w odniesieniu do każdej z trzech szkół z osobna (o ile jest to możliwe) także w uzasadnieniu decyzji, lecz w konsekwencji skoro dotacje są przekazywane w 12 miesięcznych częściach, to odsetki o których mowa, należą się od przekazania poszczególnych części dotacji. Uzasadnia to wskazane wyżej pojęcie "przekazania dotacji" zawarte w art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. przy uwzględnieniu - w ramach wykładni systemowej - art. 90 ust. 3c u.s.o. (por. także wyrok WSA w Opolu z 30 maja 2017 r., I SA/Op 112/17). W badanej sprawie organ w ogóle nie wskazał daty początkowej naliczenia odsetek. Skoro zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, to powinnością organu było ustalenie w jakich datach dotacja została przekazana i określenie od jakiej kwoty oraz od jakiej daty odsetki te się nalicza. Tymczasem organ I instancji oraz organ odwoławczy aprobując w tej części to rozstrzygnięcie zobowiązały "stronę do wskazania w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji rat dotacji, z których były pokrywane poszczególne wydatki podlegające zwrotowi jako dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem". Zatem według organów to skarżąca, po otrzymaniu decyzji organu I instancji, winna określić termin, od którego mają zostać następnie naliczone odsetki. Sąd uznał takie postępowanie za naruszające przepis art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. Organ I instancji na podstawie art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. wskazał, że zwrot dotacji ma nastąpić w terminie 15 dni od daty otrzymania decyzji. Wymieniony przepis przewiduje jej zwrot w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zajętym w wyroku tut. Sądu z 31 sierpnia 2017 r., I SA/Gl 1305/16, że stwierdzenie okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p. następuje dopiero w ostatecznej decyzji organu II instancji. W orzecznictwie podkreśla się, że przez "stwierdzenie okoliczności" w omawianym kontekście rozumie się tylko czynność stanowczą i nie pozostawiającą wątpliwości, co do jej merytorycznej zasadności (por. wyrok WSA w Szczecinie z 29 stycznia 2014 r., I SA/Sz 756/13; Lex nr 1434931). Kolegium powinno było więc wypowiedzieć się, czy taką czynnością jest już nieostateczna decyzja organu I instancji, czy może dopiero ostateczna decyzja organu odwoławczego i w związku z tym, czy w decyzji organu I instancji w ogóle powinien znaleźć się ustawowy termin do zwrotu dotacji. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe rozważania. Ponadto odniesie się do zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 67 u.f.p. i ustali czy winien zaniechać naliczenia odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Jednocześnie odniesie się do art. 54 § 2 O.p., zgodnie z którym przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. V. Naruszenie przepisów procesowych. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 1 i 3 oraz art. 8 art. 9 i art. 11 K.p.a. a także naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP które skarżąca upatrywała m.in. w zarzucanych brakach postępowania dowodowego oraz przyjęciu w zaskarżonej decyzji ww. zakresu nieprawidłowości w wydatkowaniu środków z dotacji oświatowej. Zarzuty te są nieuzasadnione. Organy w tym zakresie przeprowadziły prawidłowe ustalenia na podstawie dołączonych do akt sprawy dokumentów. Materiał dowodowy oceniono wnikliwie i wszechstronnie. Dlatego nie zachodziła potrzeba przeprowadzania dalszych dowodów. Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, w tym dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących decyzji organu odwoławczego Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odwoławcza nie narusza ww. przepisów w taki sposób, by mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co prawda jej uzasadnienie nie jest nadmiernie rozbudowane ani też nie zawiera dywagacji prawnych dotyczących konkretnych poglądów przedstawionych przez stronę skarżącą, jednakże z jej treści w sposób oczywisty wynika co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. Z art. 107 § 3 K.p.a. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji musiało przedstawiać stanowisko organu we wszystkich najdrobniejszych kwestiach, które były podnoszone czy sygnalizowane w toku postępowania administracyjnego przez stronę. Uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok WSA w Szczecinie z 23 kwietnia 2015 r., I SA/Sz 157/15). Sąd orzekający podziela pogląd, że "uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nie odniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. To samo odnosi się do niewymienienia wszystkich przepisów stanowiących podstawę orzekania" (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 lipca 2011 r., III SA/Wa 3230/10). Wbrew zatem stanowisku skarżącej organ odwoławczy wskazał wyczerpująco stan sprawy, przy czym z oczywistych względów zaakcentował jedynie te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Na etapie skargi oraz w piśmie z [...] skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów stanowiących załączniki do wymienionych pism. Sąd na rozprawie nie uwzględnił wniosków dowodowych. Z art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika wprawdzie możliwość przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów, jednakże wyłącznie w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją organu. Nadto przeprowadzenie dowodu jest niezbędne jedynie wówczas, gdy bez określonego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istotnej w sprawie wątpliwości. Ponadto dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. W realiach niniejszej sprawy przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi dokumentów było zbędne, bowiem Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał za wystarczający i kompletny materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu przed organami administracji (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Skarżąca w toku sprawy negowała możliwość orzekania przez organy dotacyjne na podstawie wyników kontroli Dyrektora UKS w B. Zaakcentować należy, że przepis art. 77 § 1 K.p.a. nakłada obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, czyli uwzględniającego wszystko to, co jest dla organu dostępne. Zgodnie z art. 75 § 1 K.p.a., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Przepis zawiera definicję pojęcia "dowód w postępowaniu administracyjnym" oraz wskazuje przykładowy katalog tych dowodów. Zatem prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe wymaga, by organy administracyjne wypełniały obowiązek wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego, co w zakresie tej powinności obligowało je do uwzględnienia ww. wyników kontroli. Skarżąca bowiem nie przedstawiła przekonywującej argumentacji pozwalającej na ich nieuwzględnienie, tj. pominięcie w prawidłowo dokonanej ocenie materiału dowodowego. Sąd uznał także za chybiony zarzut naruszenia art. 90 ust. 3f u.s.o. w związku z art. 75 K.p.a. Zdaniem skarżącej organy mogły przeprowadzić postępowanie dowodowe jedynie w zakresie określonym w art. 90 ust. 3f u.s.o. Zgodnie z art. 90 ust. 3e u.s.o. organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom, przedszkolom, innym formom wychowania przedszkolnego i placówkom z budżetów tych jednostek. Natomiast zgodnie z ust. 3f tej ustawy osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania, a w przypadku szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a - dodatkowo wglądu do list obecności, o których mowa w ust. 3, oraz ich weryfikacji. Przepis przewiduje więc prawo wglądu do dokumentacji kontrolowanej jednostki obejmujące dokumentację organizacyjną, finansową i dokumentację przebiegu nauczania. Z kolei z przepisu art. 90 ust. 4 u.s.o. wynika, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a-1c i 2-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. W ocenie Sądu wymienione przepisy nie ograniczają organów w możliwości dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem, co umożliwia realizację zasady prawdy obiektywnej (art. 7 K.p.a.). Ww. przepis art. 75 § 1 K.p.a. nakłada wręcz na organ administracji publicznej obowiązek dopuszczenia jako dowodu nie tylko środków dowodowych wymienionych w zdaniu drugim, lecz "wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Z brzmienia tego przepisu wynika, że przez pojęcie dowodu należy rozumieć także inne dowody niewymienione wyraźnie w tym przepisie. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd uznał, za wyjątkiem uchybień opisanych w pkt IV rozważań, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, w tym dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Pozostałe podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ mając na uwadze przedstawione wyżej uwagi, wyda stosowne rozstrzygnięcie. Biorąc pod uwagę stwierdzone wyżej naruszenia prawa Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w pkt 2 sentencji na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 P.p.s.a. zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis sądowy, opłata skarbowa oraz wynagrodzenie radcy prawnego stanowiące część wynagrodzenia określonego w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Stosownie do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Regulacja ta stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 P.p.s.a., w której ustawodawca wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I OZ 1870/15). Zasądzając koszty postępowania Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że uwzględniono jedynie zarzuty naruszenia art. 252 ust. 6 pkt 1 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p.