II GSK 4503/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Joanna Zabłocka Sędzia del. WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminy A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 491/16 w sprawie ze skargi Gminy A. na decyzję Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania ze środków z budżetu Unii Europejskiej 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zarządu Województwa Pomorskiego z [...] października 2015 r., nr [...] w części dotyczącej zobowiązania beneficjenta do zwrotu środków wymienionych w pkt. 1 tych decyzji w odniesieniu do kwoty 173.734,93 zł wraz z odsetkami; 3. w pozostałej części oddala skargę; 4. zasądza od Zarządu Województwa Pomorskiego na rzecz Gminy A. 12.550 (dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 491/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Gminy A. na decyzję Zarządu Województwa Pomorskiego z dnia [...] lutego 2016 r. w przedmiocie zwrotu środków przyznanych z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Pomorskiego na lata 2007-2013. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu [...] lipca 2010 r. pomiędzy Gminą A., jako beneficjentem, a Zarządem Województwa Pomorskiego jako instytucją zarządzającą, doszło do zawarcia umowy o dofinansowanie projektu "[...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa Pomorskiego na lata 2007-2013 (dalej" "umowa"). Zarówno we wniosku o dofinansowanie projektu, jak i w oświadczeniu z dnia [...] października 2010 r. o kwalifikowalności wydatku, Gmina wskazała, że nie może odzyskać podatku od towarów i usług, poniesionego w ramach realizacji projektu, zobowiązując się jednocześnie do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające jego odzyskanie zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. Gmina poinformowała instytucję zarządzającą o uzyskaniu z urzędu skarbowego zwrotu podatku VAT z części faktur otrzymanych w związku z realizacją inwestycji, ze względu na wykorzystywanie jej przez zakład budżetowy Gminy do działalności opodatkowanej. Gmina dokonała wyliczenia kwoty podatku podlegającej zwrotowi, tj. 76.776,27 zł i odsetek liczonych od dnia zakończenia finansowego realizacji inwestycji, tj. od dnia [...] października 2010 r., w kwocie 38.880,34 zł i zwróciła kwotę 115.656,61 zł. Zdaniem Gminy, odsetki w tej sytuacji mają charakter sankcyjny i nie powinny być stosowane, gdyż zmiana kwalifikowalności VAT miała charakter niezależny od beneficjenta. Obecnie ukształtowało się jednolite orzecznictwo sądowe przyznające gminom prawo do odliczenia VAT w przypadku wykorzystywania danego rodzaju infrastruktury do działalności opodatkowanej przez zakłady budżetowe gmin. Jednakże w momencie zawierania umowy Gmina w żaden sposób nie była w stanie przewidzieć tej okoliczności, wobec czego w dobrej wierze podpisała oświadczenie o kwalifikowalności VAT, którego treść była zgodna z ugruntowanym stanowiskiem Ministra Finansów. W wezwaniu do zwrotu środków z dnia [...] lutego 2015 r. instytucja zarządzająca podtrzymała swoje stanowisko, argumentując, że już w wyroku z dnia 18 października 2011 r. w sprawie I FSK 1369/10 Naczelny Sąd Administracyjny, wyraził pogląd o możliwości odzyskania podatku VAT przez gminę, a co za tym idzie - już wówczas powstała wątpliwość interpretacyjna dotycząca tego zagadnienia. Beneficjent mógł wtedy wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej, jednakże nie zrobił tego, a ze zwrotu podatku VAT skorzystał dopiero pod wpływem orzeczenia NSA z dnia 2 września 2014 r. w sprawie I FSK 938/14. Zdaniem organu, Gmina zignorowała wcześniejszą możliwość odzyskania podatku VAT, składając wniosek w tym zakresie dopiero w 2014 r. W związku z tym instytucja zarządzająca uznała podatek VAT za niekwalifikowalny, a dokonany przez beneficjenta zwrot rozliczyła zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p. " i wezwała beneficjenta do zwrotu brakującej kwoty wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia wypłaty środków. Z uwagi na to, że beneficjent nie zareagował na wezwanie do zwrotu dofinansowania, instytucja zarządzająca wszczęła postępowanie administracyjne, po zakończeniu którego decyzją z dnia [...] października 2015 r. zobowiązała Gminę do zwrotu środków w kwocie 178.375,04 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że podejmując czynności związane z odzyskaniem podatku VAT i odzyskując ten podatek z urzędu skarbowego, Gmina spowodowała uznanie tego podatku za koszt niekwalifikowalny w projekcie i jednocześnie powstanie obowiązku jego zwrotu wraz z odsetkami w trybie art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885) dalej: "u.f.p.". A zatem, środki pobrano w nadmiernej wysokości, uwzględniającej podatek VAT, którego według deklaracji beneficjent nie miał możliwości odzyskać. Decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. Zarząd Województwa Pomorskiego utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] października 2015 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Gmina wystąpiła i otrzymała zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego, co w okolicznościach niniejszej sprawy oznacza, że powinna zwrócić środki, ponieważ doszło do sytuacji, w której wypłacono środki dofinansowania w wysokości wyższej niż konieczna do zrealizowania projektu. Zdaniem organu, potencjalna możliwość odzyskania podatku mogła wystąpić wcześniej, tj. wskutek wyroku z dnia 18 października 2011 r. w sprawie I FSK 1369/10, gdzie wyrażono pogląd, że zakład budżetowy jednostki samorządu terytorialnego jest na tyle wyodrębniony organizacyjnie, że jest samodzielnym podatnikiem VAT oraz, że między zakładem budżetowym a jednostką samorządu, która go utworzyła, nie dochodzi do czynności opodatkowanych. W ocenie organu, beneficjent mógł już wtedy podjąć starania, by skorzystać z możliwości odliczenia podatku VAT i mógł wystąpić w tym celu o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie występując o wydanie takiej interpretacji - zamknął sobie drogę do ewentualnej możliwości wcześniejszego skorzystania z odliczenia podatku. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony, jakoby postępowanie beneficjenta nie zostało przez organ pierwszej instancji przeanalizowane także na gruncie Kodeksu cywilnego (dalej: "K.c."). Przystąpienie beneficjenta do ubiegania się o dofinansowanie oznacza m. in. akceptację obowiązujących Wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków w ramach RPO dla Województwa Pomorskiego na lata 2007-2013 (dalej: "Wytyczne") oraz innych norm wynikających z dokumentacji aplikacyjnej oraz przepisów prawa i to nie tylko K.c. W sprawie doszło do pobrania dofinansowania w nadmiernej wysokości, co wypełnia dyspozycję art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. Organ podkreślił, że podatek VAT może być kwalifikowalny wyłącznie w sytuacjach, gdy podmiot nie ma prawnej możliwości odzyskania go w jakiejkolwiek formie. Wynika to z rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. U. UE. L. 2006.210.1) – dalej: "rozporządzenie 1080/2006", w którym wskazano, że podatek VAT nie jest kwalifikowalny do wsparcia z tego funduszu (art. 7 ust. 1 lit. d). Zasada ta została powtórzona w Wytycznych stanowiących załącznik do Przewodnika Beneficjenta (Podrozdział 6.1.), jak i Krajowych Wytycznych instytucji zarządzających RPO. Zdaniem organu odwoławczego, o kwalifikowalności VAT nie przesądza fakt, czy beneficjent faktycznie korzysta z prawa do odzyskania podatku VAT, czy nie; decyduje samo istnienie uprawnienia do odzyskania podatku VAT. W opinii organu, w sprawie nie zostały spełnione warunki umożliwiające uznanie kwalifikowalności wydatku, jakim jest podatek VAT, z uwagi na fakt, że beneficjent uzyskał prawo do jego odliczenia i zaczął go już odzyskiwać. A zatem, podatek VAT w przedmiotowym projekcie stanowi koszt niekwalifikowany, w części możliwej do odzyskania z urzędu skarbowego. Organ zwrócił uwagę, że zgodnie z treścią § 4 ust. 5 umowy, beneficjent zobowiązał się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach projektu. Zatem pobranie przez beneficjenta kwoty 178.375,04 zł na pokrycie części wydatków niekwalifikowalnych, skutkuje koniecznością stwierdzenia przesłanki, o jakiej mowa w art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., a w konsekwencji obowiązkiem zwrotu tej części dofinansowania wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Oddalając skargę wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 491/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odwołał się do § 1 pkt 23 umowy, w którym wskazano, że aby wydatek mógł zostać uznany za kwalifikowalny, musi być zgodny z zasadami określonymi przez Instytucję Zarządzającą, m. in. w Wytycznych stanowiących załącznik do Przewodnika Beneficjenta. Strona została zobowiązana do zapoznania się z warunkami kwalifikowalności wydatków określonymi w tym Przewodniku. WSA w Gdańsku wskazał, że Przewodnik stanowi jeden z dokumentów programowych wchodzących w skład systemu realizacji regionalnego programu operacyjnego, przygotowanych przez instytucję zarządzająca na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2014 r. poz. 1649 ze zm.), dalej: "u.z.p.p.r." Z tych względów stanowi on źródło prawa i wiąże podmiot, który na jego podstawie zgłosił wniosek i zawarł umowę o dofinansowanie projektu. Zgodnie z treścią Przewodnika podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta i beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania VAT. Stanowi to konsekwencję postanowień art. 7 ust. 1 rozporządzenia 1080/2006, który określa jakie wydatki nie mogą być kwalifikowalne na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Powyższe stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. Z kolei z art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (Dz. U. UE. L. 2006.371.1) wynika, że instytucja zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania. W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT, dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania. Sąd ocenił, że postanowienia umowy podpisanej przez skarżącą oraz Przewodnika, mających swoje umocowanie w przepisach prawa unijnego, w zakresie kryteriów kwalifikowalności wydatków, są jasne i nie wymagają dodatkowej interpretacji. Podatek VAT, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania, nie stanowi wydatku kwalifikowalnego. Oznacza to, że nie ma znaczenia okoliczność jego faktycznego odzyskania. Przy ocenie kwalifikowalności podatku VAT nie ma znaczenia, w jakich okresach i w jakiej wysokości beneficjent odzyska ten podatek. Istotna jest jedynie okoliczność, że ma prawną możliwość jego odzyskania. Te same zasady kwalifikowalności wydatków muszą bowiem obowiązywać zarówno na etapie uzyskiwania dofinansowania, jak i na etapie realizacji projektu. Odmienna interpretacja definicji podatku VAT - jako wydatku kwalifikowalnego, naruszałaby zasadę równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że projekt realizowany był przez skarżącą w sposób niezgodny z umową, czego konsekwencją było zastosowanie w sprawie art. 207 ust. 1 u.f.p. stanowiącego o zwrocie środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich (w przypadku nieprawidłowości w ich wykorzystaniu) i to wraz z odsetkami. Sąd podkreślił, że wbrew wywodom strony skarżącej, nie ma tu znaczenia dobra czy zła wiara w momencie składania oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT przy podpisaniu umowy. Mając na uwadze powyższe WSA w Gdańsku przyjął, że skoro u.f.p. wskazuje wprost, iż pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości środki publiczne podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, to zasad naliczania wysokości tych odsetek należy poszukiwać w treści O.p. Nie chodzi przy tym jedynie o wysokość stawki procentowej tych odsetek, ale o wszelkie zasady ich ustalania. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W myśl art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy został przekazany organowi odwoławczemu w dniu [...] listopada 2015 r. Zgodnie zatem z art. 139 § 3 O.p. wniosek ten powinien być rozpatrzony najpóźniej do dnia [...] stycznia 2016 r. Decyzja organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2016 r. została doręczona skarżącej w dniu [...] lutego 2016 r., co oznacza, że za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. ([...] stycznia 2016 r.), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego ([...] lutego 2016 r.) nie nalicza się odsetek za zwłokę od nienależnie lub pobranych w nadmiernej wysokości środków podlegających zwrotowi, który to okres w zaskarżonym rozstrzygnięciu wyłączono. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom K.p.a. zawierając prawidłowo ustalony stan faktyczny, obszerną ocenę prawną przyjętych ustaleń oraz odniesienie się do zarzutów strony, również w kontekście orzeczeń sądów administracyjnych, wypowiedzi Ministra Finansów oraz planowanych zmian legislacyjnych. Za niezasadny został również uznany zarzut obciążenia skarżącej negatywnymi konsekwencjami niejasności przepisów prawa, bowiem na każdym etapie postępowania Gmina była informowana o obowiązujących przepisach i konsekwencjach związanych z potencjalną możliwością odzyskania przez beneficjenta podatku VAT, który stanowił wydatek kwalifikowalny w projekcie. W skardze kasacyjnej Gmina A. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." poprzez błędną ocenę prawidłowości subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod wskazany przez organ przepis art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 2 u.f.p. w zw. z art. 5 K.c., polegającą na uznaniu, że organ słusznie stwierdził, że skarżąca pobrała środki w nadmiernej wysokości, w sytuacji, gdy skarżąca pobrała je zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym zgodnie z przepisami prawa cywilnego oraz w wysokości i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków w nadmiernej wysokości, a co za tym idzie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w oparciu o art. 207 u.f.p. w zakresie obowiązku zapłaty przez skarżącą, podczas gdy przepis ten nie ma w sprawie zastosowania, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę, że organ w toku postępowania nie naruszył art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2016 r. poz. 23 ze zm.), dalej: "K.p.a.", która to ocena dokonana została w wyniku nieprawidłowej kontroli decyzji i nierozpoznaniu sprawy w jej granicach, w szczególności przez pominięcie znaczenia zawartej przez skarżącą umowy i uznanie, że organ wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy oraz go właściwie ocenił, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności ze złożonego przez skarżącą oświadczenia o kwalifikowalności VAT, wprost wynika, że począwszy od dnia złożenia oświadczenia aż do wydania wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14 skarżąca nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, a co za tym idzie nie sposób uznać, że pobrane przez nią środki były nienależne, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. poprzez błędną ocenę naruszenia art. 6, art. 7, art. 8 oraz 9 K.p.a. przez nieprawidłową kontrolę decyzji i przyjęcie, że organ może obciążyć skarżącą negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i sądy administracyjne w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT inwestycji gminnych przekazanych następnie gminnym zakładom budżetowym i uznanie, że skarżąca pobrała środki dofinansowania w nienależytej wysokości, z uwagi na okoliczność, że zdaniem organu skarżąca od samego początku miała możliwość odzyskania podatku VAT, co oznacza, że podatek ten nigdy zdaniem organu nie miał charakteru wydatku kwalifikowanego, a co za tym idzie skarżąca zobowiązana jest do zwrotu środków uzyskanych z dofinansowania wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania tych środków, podczas gdy skarżąca kierując się ugruntowanym stanowiskiem sądów i organów administracyjnych wskazującym na brak możliwości odzyskania podatku VAT, zmienionym ostatecznie dopiero wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, pobrała środki dofinansowania w należytej wysokości, a jej oświadczenie złożone przy zawieraniu umowy o dofinansowanie w przedmiocie braku możliwości odzyskania podatku VAT, było na moment jego składania zgodne z ugruntowanym stanowiskiem sądów i organów administracyjnych, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi; 4. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. i art. 70 § 1 O..p. poprzez nierozpoznanie sprawy w jej granicach i niezbadanie w sposób zupełny pod względem formalnym i materialnym legalności zaskarżonej decyzji, co doprowadziło do sytuacji, że Sąd przy rozpoznawaniu sprawy nie uwzględnił faktu, że zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją wygasło wskutek przedawnienia, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi. Powołując się na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zarząd Województwa Pomorskiego wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis ten w pkt. 1 przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Specyfika niniejszej sprawy oraz przyjęty przez WSA w Gdańsku stan faktyczny sprawy, powoduje, że w pierwszej kolejności odniesienia wymagają zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż w zależności od oceny tych naruszeń będzie zachodziła potrzeba ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzut najdalej idący (naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 207 ust. 1 u.f.p. i art. 70 § 1 O.p.) dotyczy kwestii przedawnienia. Zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p., w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 tej ustawy, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy, z zastrzeżeniem ust. 8 i 10 powołanego artykułu. Z treści tego przepisu wynika jednoznacznie, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur, bądź pobrane nienależnie lub w nienależnej wysokości, są środkami nienależnymi już z chwilą ich przekazania beneficjentowi, nie zaś z upływem 14 dni od wydania decyzji określającej kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Decyzja taka ma więc charakter deklaratoryjny, gdyż obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa. W art. 67 u.f.p. zamieszczono odesłanie, z którego wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 (tj. dotyczących m. in. należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich), nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Decyzję o zwrocie można zatem wydać w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p. W myśl tego przepisu zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Jak wynika z decyzji organów obu instancji wydanych w niniejszej sprawie, zasadnicza kwota środków podlegających zwrotowi (173.734,93 zł), została przekazana beneficjentowi w dniu [...] listopada 2010 r., co oznacza, że decyzja o zwrocie mogła zostać wydana najpóźniej do dnia [...] grudnia 2015 r. W terminie tym nie zmieścił się organ orzekając w drugiej instancji, w wyniku wniosku strony o ponowne rozpoznanie sprawy, gdyż decyzja ostateczna została wydana w dniu [...] lutego 2016 r. Nie ma przy tym znaczenia, że przed upływem terminu przedawnienia została wydana decyzja pierwszej instancji ([...] października 2015 r.), gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie (podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji), z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.). Powyższa ocena nie dotyczy jednak środków dofinansowania w kwocie 4.640,11 zł, przyznanych [...] marca 2012 r., dla których w dniu orzekania przez organ odwoławczy termin przedawnienia jeszcze nie nastąpił. W odniesieniu do tych środków podlegają zatem rozpoznaniu trzy pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 2 u.f.p. w zw. z art. 5 K.c., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 oraz 9 K.p.a. Zarzuty te sprowadzają się do kwestionowania oceny organu i Sądu pierwszej instancji, że skarżąca pobrała środki w nadmiernej wysokości, co daje możliwość zastosowania sankcji wynikających z 207 u.f.p. oraz z decyzji wydanej na podstawie tego przepisu. Środki z funduszy europejskich przyznawane są w oparciu o przepisy ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Ustawa ta uwzględnia zasady określone w rozporządzeniu nr 1083/2006, w tym zasadę ustanawiania na poziomie krajowym kwalifikowalności wydatków w ramach poszczególnych programów operacyjnych, ustanowienie systemu zarządzania i kontroli oraz szczegółowe określenie zadań i funkcji instytucji zarządzających. Znajduje to swój wyraz w treści art. 26 ust. 1 u.z.p.p.r., który wskazuje zadania instytucji zarządzającej, m.in. takie jak określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego (art. 26 ust. 1 pkt 6), jak też odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań (art. 26 ust. 1 pkt 15). Zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich, normuje u.f.p. W myśl art. 184 tej ustawy, wydatki związane z realizacją programów i projektów z ww. środków są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Stosownie zaś do art. 206 u.f.p. szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu, o której mowa w art. 5 pkt 9 u.z.p.p.r. Z § 4 ust. 5 przedmiotowej umowy, której stroną jest Gmina A., wynika, że "Beneficjent zobowiązuje się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach Projektu". Zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 1080/2006 nie jest kwalifikowalny do wsparcia EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Zasadę tę potwierdza pkt 11.1.f Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013. Przepis ten stanowi, że "W żadnym wypadku nie są kwalifikowalne wydatki na podatek VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe, tj. ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.". Podstawowa zasada udzielania wsparcia z funduszy unijnych, opiera się na zakazie podwójnego finansowania. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999, wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego. Z kolei z art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 (...) - Dz. U. UE. L. 2006.371.1, wynika, że instytucja zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących "możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania". Do niedozwolonego podwójnego finansowania dochodzi m. in. w przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT. W sprawie poza sporem jest, że Gmina A. otrzymała dofinansowanie na realizację projektu ze środków unijnych na zasadach i warunkach określonych w umowie. Wnioskując o przyznanie dofinansowania w formie refundacji, Gmina przedstawiała VAT jako koszt kwalifikowalny w całości, tj. taki, którego nie ma innej możliwości odzyskania, gdyż – jak wynika z treści decyzji - po zakończeniu inwestycji objętej dofinansowaniem, miała być ona zarządzana przez jednostkę organizacyjną Gminy – zakład budżetowy. Powyższe oznaczało, że A. nie będzie prowadziła tam sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie będzie miała możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, gdyż nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Bezsporne jest ponadto, że stanowisko Gminy przyjęte w tym zakresie miało swoje umocowanie w znacznej ilości rozstrzygnięć organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych, co – wbrew poglądom organu – zasadniczo potwierdzał również m. in. wyrok NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, z którego wynikało, że samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Pogląd wyrażony w tym wyroku został zaakceptowany także w uzasadnieniu uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13 dotyczącej wprawdzie gminnych jednostek budżetowych, które (w odróżnieniu od zakładów budżetowych) nie zostały uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast w wyroku z 2 września 2014 r., I FSK 938/14 (powoływanym tym razem przez stronę skarżącą), NSA akceptując stanowisko, że samorządowy zakład budżetowy jest podatnikiem VAT odrębnym od jednostki samorządu terytorialnego, doszedł jednak do przekonania, że w świetle zasady neutralności, nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Wątpliwości dotyczące wykładni prawa w tym zakresie rozwiała dopiero uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, z której wynika, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Uchwała ta zapadła w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., C 276/14. Na marginesie należy zauważyć, że w uzasadnieniu w.w. uchwały z 26 października 2015 r., I FPS 4/15, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieaktualny pogląd zawarty w wyroku NSA z 18 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10. W zaskarżonej decyzji organ zasadnie zauważył, że beneficjent nie wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego objętego przedmiotem dofinansowania. Gmina A. nie podjęła zatem stosownych środków prawnych, z których wynikałoby, że w momencie zawierania umowy działała w dobrej wierze, mając uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że wydatek objęty wnioskiem jest kwalifikowalny. Gdyby zawierając umowę o dofinansowanie, Gmina legitymowała się interpretacją indywidualną potwierdzającą jej stanowisko i dokonała zwrotu dofinansowania natychmiast po zmianie linii orzeczniczej w tej kwestii - można by było uznać, że obciążenie jej obowiązkiem poniesienia dodatkowego wydatku w postaci odsetek, narusza zasadę sprawiedliwości społecznej wynikającą z art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie sankcji za działanie, które w okresie zawarcia umowy o dofinansowanie, nie nosiło cech nieprawidłowości, gdyż taka była wówczas dominująca wykładnia prawa (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., II GSK 5209/16). W niniejszej sprawie bezsporne jest, że Gmina podjęła działania w zakresie zwrotu podatku VAT z innych źródeł niż fundusz unijny. W rezultacie tych działań Gmina odzyskała zwrot podatku VAT w zakresie kwoty objętej dofinansowaniem ze środków unijnych. Powyższe oznacza, że był to wydatek niekwalifikowalny, co prowadzi do oceny, że dofinansowanie uzyskane w zakresie podatku VAT zostało pobrane nienależnie, a w odniesieniu do całkowitej wartości dofinansowania przeznaczonego na realizację projektu – w nadmiernej wysokości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatek objęty wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych, który w momencie zawierania stosownej umowy był uznawany za kwalifikowalny (o czym przesądzała dominująca wykładnia przepisów prawa), ma cechę nieprawidłowości, o której mowa w art. 2 pkt 7 i art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006, w sytuacji gdy wskutek późniejszej zmiany wykładni prawa, wydatek ten został sfinansowany z innych źródeł, co w konsekwencji spowodowało, że beneficjent zwrócił instytucji zarządzającej otrzymaną wartość dofinansowania. Do jednego z najistotniejszych aktów ukierunkowanych na ochronę interesów finansowych Unii należy zaliczyć rozporządzenie Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L.1995.312.1) – dalej "rozporządzenie nr 2988/95". Zgodnie z motywem 3 rozporządzenia nr 2988/95 "szczegółowe zasady regulujące zdecentralizowane zarządzanie oraz monitorowanie wykorzystywania środków podlegają szczegółowym przepisom, które są zróżnicowane w zależności od dziedziny polityki Wspólnoty; we wszystkich dziedzinach należy przeciwstawiać się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym Unii". W motywie 5 tego rozporządzenia wskazano, że "nieprawidłowe postępowanie oraz środki administracyjne i kary odnoszące się do tego postępowania są przewidziane w zasadach sektorowych". Jak wynika z przytoczonych motywów wymienionego aktu, ogranicza się on do ustanowienia ogólnych przepisów w dziedzinie kontroli oraz sankcji w celu ochrony interesów finansowych Unii. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 wprowadza "ogólne zasady dotyczące jednolitych kontroli oraz środków administracyjnych i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa [Unii]", aby - jak wynika z motywu 3 tego rozporządzenia – "we wszystkich dziedzinach [...] przeciwstawiać się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym [Unii]" (por. wyrok.: Handlbauer, C 278/02, EU:C:2004:388, pkt 31; a także Josef Vosding Schlacht, Kühl-und Zerlegebetrieb i in., od C 278/07 do C 280/07, EU:C:2009:38, pkt 20). Odzyskanie niewłaściwie zastosowanych środków odbywa się natomiast na podstawie innych przepisów, zwanych sektorowymi (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Somvao, C-599/13, EU:C:2014:2462, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo), przy czym procedury dotyczące wspólnotowych kontroli, środków i kar przekazane zostały do regulacji na poziomie Państw Członkowskich (art. 2 ust. 4 rozporządzenia nr 2988/95). Wspomniane przepisy sektorowe, to m.in. przepisy rozporządzenia nr 1083/2006. Na gruncie prawa polskiego regulacja procedur, o których mowa w art. 2 ust. 4 rozporządzenia nr 2988/95, a w konsekwencji tego, wynikający z art. 70 rozporządzenia nr 1083/2006 obowiązek odzyskiwania kwot wypłaconych w związku z nieprawidłowościami zdefiniowanymi w art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 i art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006 - realizowany jest na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych. Ustawa ta, w art. 207 ust. 1 nie używa terminu "nieprawidłowości" lecz terminów – "wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem", "wykorzystanie z naruszeniem procedur", "pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości". Zastosowane nazewnictwo nie zmienia jednak faktu, że zdarzenia określone w art. 207 ust. 1 u.f.p. są działaniami podejmowanymi na rachunek budżetu Unii, w celu usuwania nieprawidłowości w rozumieniu art. 1 rozporządzenia nr 2988/95, skutkiem czego są to działania podejmowane w zakresie tego rozporządzenia. Są zatem częścią tej samej dyspozycji gwarantującej dobre zarządzanie funduszami Unii i ochronę jej interesów finansowych, a konsekwentnie do tego, terminy użyte w art. 207 ust. 1 pkt 1-3 u.f.p. powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, jak też art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi (zob. wyrok z dnia 3 września 2015 r., Sodiaal International, C-383/14, EU:C:2015:541, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu tożsame zalecenie powinno odnosić się do przepisów prawa krajowego ustanawianych w ścisłym związku z aktami unijnymi. W myśl art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, lub też pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Jeżeli zwrotu powyższych środków podmiot zobowiązany nie dokona dobrowolnie w zakreślonym w wezwaniu terminie, wówczas organ wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki oraz sposób zwrotu środków (art. 207 ust. 8 i 9 u.f.p.). Brzmienie art. 207 ust. 1 u.f.p. jest jednoznaczne. Beneficjent, który poprzez swoje działania (w niniejszej sprawie - uzyskanie zwrotu podatku VAT), doprowadza do pobrania dofinansowania nienależnie, musi liczyć się z konsekwencjami w postaci obowiązku zwrotu otrzymanych środków i to wraz z odsetkami, które liczone są od dnia przekazania tych środków. Z powyższych względów zarzuty wymienione w pkt. 1-3 skargi kasacyjnej w odniesieniu do kwoty 4.640,11 zł należy uznać za bezzasadne. Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylając jednocześnie decyzje organów obu instancji w części dotyczącej zobowiązania beneficjenta do zwrotu środków wymienionych w pkt. 1 tych decyzji, tj. w odniesieniu do kwoty 173.734,93 wraz z odsetkami, natomiast w pozostałej części NSA oddalił skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015, poz. 1804).