I SA/Gd 491/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi G. D. na decyzję Zarządu Województwa z dnia 2 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu środków przyznanych z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 oddala skargę. Decyzją z dnia 2 lutego 2016 r. Zarząd Województwa, po rozpoznaniu wniosku Gminy o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 15 października 2015 r. w przedmiocie zobowiązania do zwrotu środków przyznanych z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 12 lipca 2010 r. pomiędzy Gminą - dalej jako "Gmina", jako beneficjentem, a Zarządem Województwem jako instytucją zarządzającą, doszło do zawarcia Umowy o dofinansowanie projektu "Uregulowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie - etap I - budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej dla sołectwa T." w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013 - dalej jako "Umowa". Zarówno we wniosku o dofinansowanie projektu, jak i w oświadczeniu z dnia 11 października 2010 r. o kwalifikowalności podatku VAT, Gmina oświadczyła, że nie może odzyskać poniesionego w ramach jego realizacji podatku od towarów i usług, zobowiązując się jednocześnie do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające jego odzyskanie zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT". Pismem z dnia 23 stycznia 2015 r. Gmina poinformowała instytucję zarządzającą o odzyskaniu części podatku VAT od wydatków na realizację projektu objętego Umową. Podano, że z urzędu skarbowego otrzymano zwrot podatku VAT z części faktur otrzymanych przez Gminę w związku z realizacją inwestycji, ze względu na wykorzystywanie wybudowanej w jej trakcie infrastruktury do działalności opodatkowanej przez zakład budżetowy Gminy. Gmina dokonała odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków kwalifikowanych w ramach inwestycji (poniesionych po 29 października 2010 r.), od których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku i nie uległo ono przedawnieniu. Gmina dokonała wyliczenia kwoty podatku, jaki podlega zwrotowi, tj. 76.776,27 zł i odsetek liczonych od dnia zakończenia finansowego realizacji inwestycji, tj. od dnia 29 października 2010 r., w kwocie 38.880,34 zł. Gmina zwróciła kwotę 115.656,61 zł. Zdaniem Gminy, odsetki w tej sytuacji mają charakter sankcyjny i nie powinny być stosowane, gdyż zmiana kwalifikowalności VAT miała charakter niezależny od beneficjenta. Wskazano, że obecnie ukształtowało się jednolite orzecznictwo sądowe przyznające gminom prawo do odliczenia VAT w przypadku wykorzystywania danego rodzaju infrastruktury do działalności opodatkowanej przez zakłady budżetowe gmin. W momencie zawierania Umowy Gmina nie była w stanie w żaden sposób przewidzieć tej okoliczności, wobec czego w dobrej wierze podpisała oświadczenie o kwalifikowalności VAT, którego treść była zgodna z ugruntowanym stanowiskiem Ministra Finansów. W wezwaniu do zwrotu środków z dnia 27 lutego 2015 r. instytucja zarządzająca podtrzymała swoje stanowisko, argumentując, że już w wyroku z dnia 18 października 2011 r. w sprawie I FSK 1369/10 Naczelny Sąd Administracyjny - dalej jako "NSA", wyraził pogląd o możliwości odzyskania podatku VAT przez gminę, a co za tym idzie - już wówczas powstała wątpliwość interpretacyjna dotycząca tego zagadnienia. Beneficjent mógł wtedy wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej, jednakże nie zrobił tego, a ze zwrotu podatku VAT skorzystał dopiero pod wpływem orzeczenia NSA z dnia 2 września 2014 r. w sprawie I FSK 938/14. Podkreślono, że pobierając dofinansowanie beneficjent złożył oświadczenia o kwalifikowalności VAT, w których uznał, że nie ma jakiejkolwiek możliwości odzyskania tego podatku, a jeżeli taką możliwość by uzyskał, to zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej części podatku. Zdaniem organu, Gmina zignorowała wcześniejszą możliwość odzyskania podatku VAT składając wniosek w tym zakresie dopiero w 2014 r. W związku z tym instytucja zarządzająca uznała podatek VAT za niekwalifikowalny, a dokonany przez beneficjenta zwrot rozliczyła zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", i wezwała beneficjenta do zwrotu brakującej kwoty wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia wypłaty środków. Z uwagi na to, że beneficjent nie zareagował na wezwanie do zwrotu dofinansowania, instytucja zarządzająca wszczęła postępowanie administracyjne, po którego zakończeniu decyzją z dnia 15 października 2015 r. zobowiązała Gminę do zwrotu środków w kwocie 178.375,04 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że podejmując czynności związane z odzyskaniem podatku VAT i odzyskując ten podatek z urzędu skarbowego Gmina spowodowała uznanie tego podatku za koszt niekwalifikowalny w projekcie i jednocześnie powstanie obowiązku jego zwrotu wraz z odsetkami w trybie art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885) - dalej jako "u.f.p.". A zatem, środki pobrano w nadmiernej wysokości, uwzględniającej podatek VAT, którego wedle deklaracji beneficjent nie miał możliwości odzyskać. Podkreślono, że obowiązek zwrotu środków wynika bezpośrednio z zapisów Umowy (§ 8 ust. 1). We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Gmina zarzuciła, że organ dokonał powierzchownej wykładni przepisów art. 207 ust. 1 u.f.p., w szczególności pomijając cywilistyczny charakter stosunku prawnego łączącego instytucję zarządzającą i beneficjenta. Ponadto strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu, że możliwość odzyskania podatku VAT wynikała już z wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. w sprawie I FSK 1369/10, a nie dopiero z wyroku tego Sądu z dnia 2 września 2014 r. w sprawie I FSK 938/14. Zdaniem Gminy, pomijając kwestię cywilistycznego charakteru umowy organ uznał na jej gruncie, że doszło do pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, podczas gdy zmiana kwalifikowalności VAT miała dla Gminy charakter niezależny. Zarzucono, że swoim działaniem organ zakwestionował wieloletnią praktykę instytucji zarządzającej oraz nie dokonał analizy wystąpienia po stronie Gminy nieprawidłowości na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) - dalej jako "k.c.", i w konsekwencji działanie organu jest sprzeczne z art. 5 tej ustawy. Dodatkowo zarzucono, że organ nieprawidłowo domaga się odsetek od zwrotu środków, licząc je daty przekazania dotacji, a nie od dnia wpływu odzyskanego podatku VAT od urzędu skarbowego. Decyzją z dnia 2 lutego 2016 r. Zarząd Województwa utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 15 października 2015 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że Gmina uzyskała możliwość odzyskania VAT, co więcej wystąpiła i otrzymała taki zwrot podatku z urzędu skarbowego, co w okolicznościach niniejszej sprawy oznacza, że powinna zwrócić środki, ponieważ doszło do sytuacji, w której wypłacono środki dofinansowania w wysokości wyższej niż konieczna do zrealizowania projektu. Organ nie podzielił stanowiska Gminy, że prawna możliwość odzyskania podatku VAT powstała dopiero wskutek wydania przez NSA wyroku z dnia 2 września 2014 r. w sprawie I FSK 938/14, a nie innych wcześniejszych orzeczeń. Zdaniem organu, potencjalna możliwość odzyskania podatku mogła wystąpić wcześniej, tj. wskutek wyroku z dnia 18 października 2011 r. w sprawie I FSK 1369/10, gdzie wyrażono pogląd, że zakład budżetowy jednostki samorządu terytorialnego jest na tyle wyodrębniony organizacyjnie, iż jest samodzielnym podatnikiem VAT oraz że między zakładem budżetowym a jednostką samorządu, która go utworzyła, nie dochodzi do czynności opodatkowanych. W ocenie organu, beneficjent mógł już wtedy podjąć starania, by skorzystać z możliwości odliczenia podatku VAT i mógł wystąpić w tym celu o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie występując o wydanie takiej interpretacji zamknął sobie drogę do ewentualnej możliwości wcześniejszego skorzystania z odliczenia podatku. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu strony, jakoby postępowanie beneficjenta nie zostało przez organ pierwszej instancji przeanalizowane także na gruncie k.c. Zaakcentowano, że przystąpienie beneficjenta do ubiegania się o dofinansowanie oznacza m.in. akceptację obowiązujących Wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków w ramach RPO dla Województwa na lata 2007-2013 - dalej jako "Wytyczne", oraz innych norm wynikających z dokumentacji aplikacyjnej oraz przepisów prawa i to nie tylko k.c. Odwołując się do orzecznictwa sądowego wskazano, że umowa jest elementem projektu, tj. przedsięwzięcia realizowanego w ramach programu operacyjnego. Postanowienia umowy o dofinansowanie należy więc rozpatrywać w kontekście Programu Operacyjnego i całego systemu dystrybucji środków europejskich. Uwzględniając powyższe organ wskazał, że przy stanie faktycznym przedstawionym w dokumentach aplikacyjnych beneficjent miał prawo uznać VAT jako koszt kwalifikowalny w projekcie. Jeszcze jako wnioskodawca Gmina deklarowała, że nie będzie miała możliwości odzyskania podatku naliczonego w ramach realizowanego projektu. Natomiast zmiana okoliczności albo przepisów, czy nawet ich interpretacji, może spowodować nabycie prawa do odliczenia podatku VAT od poniesionych w ramach projektu wydatków, a sam VAT staje się kosztem niekwalifikowalnym w projekcie. Z taką sytuacją mamy do czynienia w badanym przypadku. Z Umowy i oświadczenia o kwalifikowalności VAT, czyli z aktów cywilnoprawnych, wynika zobowiązanie, że w razie nabycia w przyszłości prawa do odliczenia VAT, beneficjent będzie zobowiązany do zwrotu sfinansowanego w ramach projektu podatku naliczonego. Podkreślono, że taka konstrukcja przedmiotowego oświadczenia wskazuje, iż beneficjent jest zobligowany do zwrotu podatku VAT w każdym przypadku, jeżeli zaistnieją przedmiotowe przesłanki, niezależnie od tego, czy nastąpił to wskutek własnych działań, czy też z uwagi na zmianę przepisów. Od reguły tej nie ma wyjątków. Zdaniem organu, Gmina własnym działaniem celowo dążyła do odzyskania VAT z przedmiotowego projektu, co osłabia jej argumentację o całkowicie od niej niezależnej zmianie stosunków dotyczących kwalifikowalności VAT i jakoby sankcyjnym wobec niej działaniu instytucji zarządzającej. Organ podniósł, że Gmina uzyskała potencjalną możliwość odzyskania podatku VAT (i częściowo już go odzyskała) licząc się z konsekwencją zwrotu części dofinansowania wraz z odsetkami. Z § 8 ust. 1 Umowy wynika, że jeżeli zostanie stwierdzone, iż beneficjent wykorzystał dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania obowiązujących procedur, lub pobrał dofinansowanie w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, beneficjent zobowiązuje się do zwrotu tych środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie i na rachunek wskazany przez instytucję zarządzającą w trybie określonym w art. 207 u.f.p. W sprawie doszło do pobrania dofinansowania w nadmiernej wysokości, co wypełnia dyspozycję art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. Podkreślono, że zasadą w ramach RPO jest to, iż podatek VAT może być kwalifikowalny wyłącznie w sytuacjach, gdy podmiot nie ma prawnej możliwości odzyskania w jakiejkolwiek formie tego podatku. Wynika to z rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. U. UE. L. 2006.210.1) - dalej jako "Rozporządzenie 1080/2006", w którym wskazano, że podatek VAT nie jest kwalifikowalny do wsparcia z tego funduszu (art. 7 ust. 1 lit. d). Zasada ta została powtórzona w Wytycznych stanowiących załącznik do Przewodnika Beneficjenta (Podrozdział 6.1.), jak i Krajowych Wytycznych instytucji zarządzających RPO. Zdaniem organu odwoławczego, o kwalifikowalności VAT nie przesądza fakt, czy beneficjent faktycznie korzysta z prawa do odzyskania podatku VAT, czy nie; decyduje samo istnienie uprawnienia do odzyskania podatku VAT. W opinii organu, w sprawie nie zostały spełnione warunki umożliwiające uznanie kwalifikowalności wydatku, jakim jest podatek VAT, z uwagi na fakt, że beneficjent uzyskał prawo do jego odliczenia i zaczął go już odzyskiwać. A zatem, podatek VAT w przedmiotowym projekcie stanowi koszt niekwalifikowany, w części możliwej do odzyskania z urzędu skarbowego. Odnosząc się do zarzutu dokonania powierzchownej wykładni przepisów art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka, o jakiej mowa w tej regulacji, tj. doszło do pobrania środków w nadmiernej wysokości, przez co należy rozumieć sytuację, gdy środki przekazano w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub w wysokości wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Podkreślono, że w ramach realizowanego projektu beneficjent ma prawo do otrzymania tylko wsparcia niezbędnego do zrealizowania założonego przedsięwzięcia. Podatek VAT, który może być odzyskany przez beneficjenta, nie może być uznany za wydatek kwalifikowalny. Ponadto z uwagi na możliwość jego odzyskania nie może zostać potraktowany jako wydatek niezbędny do poniesienia w ramach realizowanej umowy. Organ stwierdził, że uzyskanie przez beneficjenta, na podstawie oświadczenia zawartego w umowie o dofinansowanie oraz oświadczeń składanych w każdym roku kalendarzowym w przedmiocie podatku VAT, dofinansowania na wydatki niekwalifikowalne (na skutek uznania poniesionego podatku VAT za niekwalifikowalny) stanowi pobranie środków w nadmiernej wysokości. Zgodnie bowiem z treścią § 4 ust. 5 Umowy, beneficjent zobowiązał się pokryć ze środków własnych wszelkie wydatki niekwalifikowalne w ramach projektu. Mając to na uwadze organ stanął na stanowisku, że pobranie przez beneficjenta kwoty 178.375,04 zł na pokrycie części wydatków niekwalifikowalnych skutkuje koniecznością stwierdzenia przesłanki, o jakiej mowa w art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., a w konsekwencji obowiązkiem zwrotu tej części dofinansowania wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Zdaniem organu, strona jest zobowiązana do zapłaty odsetek z tytułu zwrotu niekwalifikowalnego podatku VAT w przypadku nabycia prawa do jego odzyskania. Skutkiem pobrania środków w nadmiernej wysokości jest obowiązek zwrotu otrzymanego dofinansowania i współfinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków beneficjentowi, przy czym rzeczywista przyczyna wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem nie ma żadnego wpływu na ustawowy skutek takiego zdarzenia, czyli obowiązek zwrotu dofinansowania wraz z odsetkami. Zdaniem organu, podnoszona przez stronę okoliczność zmiany linii interpretacyjnej przepisów nie daje podstawy do nienaliczania odsetek. Odnosząc się do zarzutu, że działanie organu pierwszej instancji jest sprzeczne z art. 5 k.c. organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia zasad współżycia społecznego, ponieważ ustalono, że nieprawidłowość działania beneficjenta nastąpiła również na gruncie cywilnoprawnym, poprzez jego niezastosowanie się do regulacji, które zobowiązał się stosować. Podkreślono, że przystąpienie beneficjenta do ubiegania się o dofinansowanie oznacza akceptację obowiązujących Wytycznych oraz innych norm wynikających z dokumentacji aplikacyjnej oraz przepisów prawa, nie tylko k.c. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że z uwagi niedotrzymanie terminu załatwienia sprawy na etapie postępowania odwoławczego (art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) nie naliczono odsetek za zwłokę za okres od 13 stycznia 2016 r. do dnia doręczenia decyzji. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Gmina wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 7, art. 75 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) - dalej jako "k.p.a.", poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, że pobrane przez Gminę środki do wysokości odpowiadającej całemu podatkowi VAT mają charakter środków pobranych nienależnie, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności ze złożonego przez Gminę oświadczenia o kwalifikowalności VAT, wprost wynika, że począwszy od dnia złożenia oświadczenia aż do wydania wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina nie miała prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, a co za tym idzie nie sposób uznać, że pobrane przez nią środki były nienależne; 2. art. 6, art. 7, art. 8 i art. 9 k.p.a. poprzez obciążenie Gminy negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i sądy administracyjne w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT inwestycji gminnych przekazanych następnie gminnym zakładom budżetowym i uznanie, że Gmina pobrała środki dofinansowania w nienależytej wysokości, z uwagi na okoliczność, że - zdaniem organu - Gmina od samego początku miała możliwość odzyskania podatku VAT, co oznacza, że podatek ten nigdy - zdaniem organu - nie miał charakteru wydatku kwalifikowalnego, a co za tym idzie Gmina zobowiązana jest do zwrotu środków uzyskanych z dofinansowania wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania tych środków, podczas gdy Gmina, kierując się ugruntowanym stanowiskiem sądów i organów administracyjnych wskazującym na brak możliwości odzyskania podatku VAT, zmienionym ostatecznie dopiero wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, pobrała środki dofinansowania w należytej wysokości, a jej oświadczenie złożone przy zawieraniu umowy o dofinansowanie w przedmiocie braku możliwości odzyskania podatku VAT było na moment jego składania zgodne z ugruntowanym stanowiskiem sądów i organów administracyjnych. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 3 u.f.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Gmina pobrała środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich nienależnie, w sytuacji gdy Gmina pobrała je zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz w wysokości i na warunkach określonych w Umowie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków bez podstawy prawnej, a co za tym idzie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w trybie art. 207 u.f.p., w zakresie zwrotu co do odsetek. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację prezentowaną w toku dotychczasowego postępowania. Zarząd Województwa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2014 r. poz. 1649 ze zm.) - dalej jako "u.z.p.p.r.", ustanawiają szczegółowe regulacje w zakresie przyznawania środków z funduszy europejskich. W przepisach tych znajdują potwierdzenie zasady określone w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE. L. 2006.210.25) - dalej jako "Rozporządzenie 1083/2006", w tym zasada ustanawiania na poziomie krajowym kwalifikowalności wydatków w ramach poszczególnych programów operacyjnych, ustanowienie systemu zarządzania i kontroli, szczegółowe określenie zadań i funkcji instytucji zarządzających. Znajduje to swój wyraz w treści art. 26 ust. 1 u.z.p.p.r., który określa zadania instytucji zarządzającej, m.in. takie jak określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego (art. 26 ust. 1 pkt 6), jak też odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych (art. 26 ust. 1 pkt 15). Z kolei u.f.p. normuje zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich. W myśl art. 184 tej ustawy, wydatki związane z realizacją programów i projektów z ww. środków są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Stosownie zaś do art. 206 u.f.p. szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu, o której mowa w art. 5 pkt 9 u.z.p.p.r. Zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p. w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, 3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, stała się ostateczna, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. W świetle powyższych unormowań nie może budzić wątpliwości, że beneficjenci mają obowiązek zrealizować i rozliczyć swój projekt według zasad określonych w umowie o dofinansowanie. W wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1546/12 (LEX nr 1457654), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przez "inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków europejskich", o których mowa w art. 184 w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., należy rozumieć również postanowienia umowy o dofinansowanie, których naruszenie aktualizuje obowiązek zwrotu przyznanych środków. Powyższy pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W sprawie poza sporem jest, że skarżąca otrzymała dofinansowanie na realizację projektu ze środków unijnych ("Uregulowanie gospodarki wodno-ściekowej w Gminie - etap I - budowa sieci kanalizacyjnej i wodociągowej dla sołectwa T.") na zasadach i warunkach określonych w Umowie z dnia 12 lipca 2010 r. Wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji przedstawiała VAT jako koszt kwalifikowalny w całości, tj. taki, którego nie ma innej możliwości odzyskania (oświadczenie z dnia 11 października 2010 r.). Bezsporne jest również to, że skarżąca odzyskała część tego podatku, w tym część kwoty objętej dofinansowaniem ze środków unijnych. Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy w związku z zaistniałą sytuacją wydatek na VAT poniesiony od realizowanego przez skarżącą projektu w całości stanowi wydatek niekwalifikowalny, a w konsekwencji - czy określony przez organ obowiązek zwrotu tego wydatku wraz z odsetkami został określony prawidłowo. Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w zbliżonych stanach faktycznych m.in. w wyrokach z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1627/15 (LEX nr 1964686) i z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 96/16 (LEX nr 2026687). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach tych orzeczeń. W związku z tak zarysowaną osią sporu należy wskazać, że w § 1 pkt 23 Umowy wskazano, iż aby wydatek mógł zostać uznany za kwalifikowalny musi być zgodny z zasadami określonymi przez instytucję zarządzającą, m.in. w Wytycznych stanowiących załącznik do Przewodnika Beneficjenta. Jednocześnie zobowiązano stronę do zapoznania się z warunkami kwalifikowalności wydatków określonymi w tym Przewodniku. Należy wyjaśnić, że Przewodnik stanowi jeden z dokumentów programowych wchodzących w skład systemu realizacji regionalnego programu operacyjnego, przygotowanych przez instytucję zarządzająca na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.z.p.p.r. Z tych względów stanowi on źródło prawa i wiąże podmiot, który na jego podstawie zgłosił wniosek i zawarł umowę o dofinansowanie projektu. Zgodnie z zapisami Przewodnika podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta i beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania VAT. Zapis ten stanowi konsekwencję postanowień art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 1080/2006, który określa, jakie wydatki nie mogą być kwalifikowalne na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Stosownie do art. 7 ust. 1 lit. d) tego rozporządzenia nie jest kwalifikowalny do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Powyższe stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 Rozporządzenia 1083/2006 wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego. Z kolei art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (Dz. U. UE. L. 2006.371.1) stanowi, że instytucja zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania. W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT, dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy za prawidłowe uznać należy stanowisko organu. Postanowienia podpisanej przez skarżącą Umowy oraz Przewodnika, mających swoje umocowanie w przepisach prawa unijnego, w zakresie kryteriów kwalifikowalności wydatków, w tym na podatek VAT, są jasne i nie wymagają dodatkowej interpretacji. Podatek VAT, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania, nie stanowi wydatku kwalifikowalnego. Oznacza to, że nie ma znaczenia okoliczność jego faktycznego odzyskania. Przy ocenie kwalifikowalności podatku VAT nie ma znaczenia, w jakich okresach i w jakiej wysokości beneficjent odzyska ten podatek. Istotna jest jedynie okoliczność, że ma prawną możliwość jego odzyskania. Te same zasady kwalifikowalności wydatków muszą bowiem obowiązywać zarówno na etapie uzyskiwania dofinansowania, jak i na etapie realizacji projektu. Odmienna interpretacja definicji podatku VAT - jako wydatku kwalifikowalnego, naruszałaby zasadę równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów. Stosownie do § 19 Umowy w sprawach nią nieuregulowanych zastosowanie mają w szczególności właściwe akty prawa polskiego. Z tych względów możliwość odzyskania przez beneficjenta podatku VAT należało rozpatrywać w świetle przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym należało stwierdzić, że projekt realizowany był przez skarżącą w sposób niezgodny z Umową, czego konsekwencją było zastosowanie w sprawie przepisów art. 207 ust. 1 u.f.p. stanowiących o zwrocie środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich (w przypadku nieprawidłowości w ich wykorzystaniu) i to wraz z odsetkami. Należy przy tym podkreślić, że brzmienie art. 207 ust. 1 u.f.p. jest jednoznaczne, nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Beneficjent, który poprzez swoje świadome działania i decyzje (w niniejszej sprawie - uzyskanie zwrotu podatku VAT), doprowadza do pobrania dofinansowania w nadmiernej wysokości (a nie bez podstawy prawnej - jak wywodzono w skardze), musi liczyć się z konsekwencjami w postaci obowiązku zwrotu otrzymanych środków i to wraz z odsetkami, które liczone są od dnia przekazania tych środków. Wbrew wywodom strony skarżącej, nie ma tu znaczenia dobra czy zła wiara w momencie składania oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT przy podpisaniu Umowy. Tym samym, zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego uznać należało za nieuzasadniony. W myśl art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, lub też pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Jeżeli zwrotu powyższych środków podmiot zobowiązany nie dokona dobrowolnie w zakreślonym w wezwaniu terminie, wówczas organ wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków (art. 207 ust. 8 i 9 u.f.p.). U.f.p. nie reguluje kwestii zasad naliczania odsetek za zwłokę, w tym określonych jak dla zaległości podatkowych, jednakże w art. 67 tej ustawy zamieszczono odesłanie, z którego wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe odesłanie oraz treść art. 207 ust. 1 u.f.p. przyjąć należy, że skoro u.f.p. wskazuje wprost, iż pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości środki publiczne podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, to zasad naliczania wysokości tych odsetek należy poszukiwać w treści Ordynacji podatkowej. Nie chodzi przy tym jedynie o wysokość stawki procentowej tych odsetek, ale o wszelkie zasady ich ustalania. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W myśl art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy został przekazany organowi odwoławczemu w dniu 12 listopada 2015 r. Zgodnie zatem z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej wniosek ten powinien być rozpatrzony najpóźniej do dnia 12 stycznia 2016 r. Decyzja organu odwoławczego z dnia 2 lutego 2016 r. została doręczona skarżącej w dniu 12 lutego 2016 r., co oznacza, że za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej (13 stycznia 2016 r.), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego (12 lutego 2016 r.) nie nalicza się odsetek za zwłokę od nienależnie lub pobranych w nadmiernej wysokości środków podlegających zwrotowi, który to okres w zaskarżonym rozstrzygnięciu wyłączono. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada wymogom k.p.a. zawierając prawidłowo ustalony stan faktyczny, obszerną ocenę prawną przyjętych ustaleń oraz odniesienie się do zarzutów strony, również w kontekście orzeczeń sądów administracyjnych, wypowiedzi Ministra Finansów oraz planowanych zmian legislacyjnych. Niezasadny jest również zarzut obciążenia skarżącej negatywnymi konsekwencjami niejasności przepisów prawa. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na każdym etapie postępowania Gmina była informowana o obowiązujących przepisach i konsekwencjach związanych z potencjalną możliwością odzyskania przez beneficjenta podatku VAT, który stanowił wydatek kwalifikowalny w projekcie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.