I SA/Gd 1627/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G D K na decyzję Zarządu Województwa z dnia 13 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu środków przyznanych z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Zarządu Województwa na rzecz strony skarżącej kwotę 3300 (trzy tysiące trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 13 sierpnia 2015 r. Zarząd Województwa [...], po rozpoznaniu wniosku Gminy [...] o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 23 kwietnia 2015 r. w przedmiocie zobowiązania do zwrotu środków przyznanych z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 17 listopada 2009 r. pomiędzy Gminą [...] - dalej jako "Gmina", jako beneficjentem, a Zarządem Województwem [...] jako instytucją zarządzającą, doszło do zawarcia Umowy o dofinansowanie Projektu "Przebudowa boiska sportowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w [...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] na lata 2007-2013, Osi Priorytetowej 9. Lokalna infrastruktura społeczna i inicjatywy obywatelskie, Działania 9.1. Lokalna infrastruktura edukacyjna, sportowa i kultury, współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego - dalej jako "Umowa". W dniu 13 lutego 2014 r. Gmina przesłała sprawozdanie z zachowania trwałości projektu, w którym podano, że nastąpiła zmiana charakteru własności elementu infrastruktury dofinansowanej w ramach projektu (prawo własności infrastruktury i nieruchomości zostało przeniesione w formie aportu niepieniężnego na jednoosobową spółkę Gminy, tj. zakład gospodarki komunalnej). Wskazano również, że nastąpiła zmiana okoliczności powodująca możliwość odzyskania przez beneficjenta części podatku VAT, który stanowił wydatek kwalifikowalny w projekcie. W związku z powyższym instytucja zarządzająca wezwała Gminę do zwrotu wypłaconych środków w kwocie 249.435,46 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia ich wypłaty. W odpowiedzi Gmina wniosła o zmianę stanowiska w sprawie zwrotu podatku VAT i określenia tego zwrotu w takiej wysokości, w jakiej Gmina ma możliwość jego odzyskania (70% kwoty), tj. w kwocie 174.604,82 zł bez odsetek od dnia wypłaty środków. Zaznaczono, że przez 3 lata nie prowadzono na tym majątku sprzedaży opodatkowanej, więc nastąpiła utrata prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w wysokości 10% rocznie. Ponadto nie zaszły żadne przesłanki, o których mowa w art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885) - dalej jako "u.f.p.", jak też opisana sytuacja nie nosiła znamion "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE. L. 2006.210.25) - dalej jako "Rozporządzenie 1083/2006", w związku z czym naliczenie odsetek od kwoty podlegającej zwrotowi (w wysokości możliwej do odzyskania) jest nieuzasadnione. Zdaniem Gminy, nie należy jej obarczać odsetkami, gdyż powodem zwrotu środków jest niezależna od niej zmiana wieloletniej linii interpretacyjnej przepisów. Nie można bowiem zarzucić beneficjentowi tego, że nie skorzystał z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, gdy zastosował się do wytycznych właściwych instytucji, które takiego prawa nie przewidywały - interpretacja izby skarbowej. Instytucja zarządzająca wskazywała z kolei, że podatek VAT podlegający zwrotowi stanowi wydatek niekwalifikowalny, co wynika z art. 7 rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. U. UE. L. 2006.210.1) - dalej jako "Rozporządzenie 1080/2006", oraz Wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków w ramach RPO dla WP na lata 2007-2013. Natomiast beneficjent podpisując umowę o dofinansowanie zobowiązany był do ich stosowania (§ 19 Umowy). Podkreślono, że w przypadku Gminy środki przekazano w wysokości uwzględniającej podatek VAT, którego - wg deklaracji - nie miała ona możliwości odzyskać. Jednakże w momencie podjęcia decyzji, że infrastruktura ta zostanie wniesiona aportem do spółki, powstała możliwość odliczenia podatku VAT. Tym samym, Gmina zyskała potencjalną możliwość odliczenia podatku, którego wartość zrefundowano w projekcie, przez co kwota tych środków stała się kwotą pobraną w wysokości wyższej niż należna. Zdaniem organu, z konstrukcji art. 207 u.f.p. wynika, że środki te podlegają zwrotowi wraz z odsetkami. W dniu 14 maja 2014 r. Gmina dokonała zwrotu środków w kwocie 174.604,82 zł. Instytucja zarządzająca poinformowała, że nie ma możliwości nienaliczania odsetek jak dla zaległości podatkowych od kwoty wydatków uznanych za niekwalifikowalne. Wskazano tym samym, że środki zwrócone przez beneficjenta zostaną rozliczone proporcjonalnie na należność główną i odsetki, zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". W dniu 26 września 2014 r. instytucja zarządzająca wezwała Gminę do zwrotu pozostałych środków w kwocie 52.541,65 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia wypłaty. W odpowiedzi Gmina wniosła o zmianę stanowiska w zakresie odsetek od wypłaconych kwot. Zaznaczono, że oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT Gmina składała zgodnie z posiadaną wiedzą oraz zgodnie z informacjami powszechnie udzielanymi przez urzędy skarbowe i Ministerstwo Finansów. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie nie wskazano ani na działania, ani na zaniechania beneficjenta, powodujące jakiekolwiek naruszenie przepisów prawa wspólnotowego. Skoro nie doszło do wystąpienia "nieprawidłowości" zwrot podatku VAT powinien nastąpić bez odsetek. Instytucja zarządzająca poinformowała Gminę, że podejmując czynności związane z odzyskaniem podatku VAT i odzyskując ten podatek z urzędu skarbowego spowodowała uznanie tego podatku za koszt niekwalifikowalny w projekcie i jednocześnie powstanie obowiązku jego zwrotu wraz z odsetkami w trybie art. 207 u.f.p. A zatem, środki pobrano w nadmiernej wysokości, uwzględniającej podatek VAT, którego wedle deklaracji beneficjent nie miał możliwości odzyskać. Podkreślono, że obowiązek zwrotu środków wynika bezpośrednio z zapisów Umowy (§ 8 ust. 1). Z uwagi na to, że beneficjent nie zareagował na wezwanie do zwrotu dofinansowania, instytucja zarządzająca wszczęła postępowanie administracyjne, po którego zakończeniu decyzją z dnia 23 kwietnia 2015 r. zobowiązała Gminę do zwrotu środków w kwocie 52.541,65 zł wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia wypłaty środków. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Gmina podtrzymała swoje dotychczasowe argumenty. Zarzucono, że wydana decyzja jest wadliwa, gdyż organ niesłusznie żąda w niej odsetek jak dla zaległości podatkowych, ponadto nie wymieniono w niej kwoty błędnie zarachowanej na odsetki, ani nie wskazano, od jakiej kwoty odsetki były naliczane do dnia wpłaty, a od jakiej po jej dokonaniu. Decyzją z dnia 13 sierpnia 2015 r. Zarząd Województwa [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 23 kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w sprawie doszło do zmiany okoliczności powodującej możliwość odzyskania przez beneficjenta części podatku VAT, który stanowił wydatek kwalifikowalny w projekcie - w okresie trwałości projektu beneficjent wniósł aportem niepieniężnym przedmiot realizacji projektu na rzecz spółki komunalnej, będącej w 100% własnością Gminy. Wskazano, że zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", aport traktowany jest jako sprzedaż opodatkowana, a Gmina miała obowiązek naliczyć i wykazać w deklaracji VAT-7 podatek VAT należny od wartości aportu netto. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina uzyskała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w kosztach realizacji przedmiotowego zadania inwestycyjnego w wysokości proporcjonalnej do okresu prowadzenia działalności opodatkowanej, czyli w wysokości 70%. Tyle też zwrócił beneficjent uznając się zobowiązanym do dokonania takiego zwrotu, czym dobrowolnie wypełnił swoje zobowiązanie zawarte w oświadczeniu o kwalifikowalności podatku VAT, gdzie beneficjent zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Zdaniem organu odwoławczego, taka konstrukcja oświadczenia wskazuje, że beneficjent jest zobligowany do zwrotu podatku VAT w każdym przypadku, jeżeli zaistnieją przedmiotowe przesłanki, czy to z uwagi na własne działania, czy też z uwagi na zmianę przepisów. Organ odwoławczy uznał, że skoro beneficjent uzyskał prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i odzyskał ten podatek z urzędu skarbowego, utracił jednocześnie prawo do jego kwalifikowania w ramach projektu. Podkreślono, że zasadą w ramach RPO jest to, iż podatek VAT może być kwalifikowalny wyłącznie w sytuacjach, gdy podmiot nie ma prawnej możliwości odzyskania w jakiejkolwiek formie tego podatku. Wynika to z Rozporządzenia 1080/2006, w którym wskazano, że podatek VAT nie jest kwalifikowalny do wsparcia z EFRR (art. 7 ust. 1 lit. d). Zasada ta została powtórzona w Wytycznych dotyczących kwalifikowalności wydatków w ramach RPO WP, stanowiących załącznik do Przewodnika Beneficjenta (Podrozdział 6.1.), jak i Krajowych Wytycznych IZ RPO. Zdaniem organu odwoławczego, o kwalifikowalności VAT nie przesądza fakt, czy beneficjent faktycznie korzysta z prawa do odzyskania podatku VAT, czy nie. Decyduje samo istnienie uprawnienia do odzyskania podatku VAT. W przedmiotowej sytuacji strona dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w deklaracji VAT-7 w wysokości 70% sumy podatku VAT zawartego w fakturach zakupu związanych z realizacją przedmiotowego zadania i wystąpiła o zwrot podatku z urzędu skarbowego. W związku z tym, poniesiony przez beneficjenta podczas realizacji projektu podatek VAT w części, która może zostać odzyskana z urzędu skarbowego, musi zostać uznany za wydatek niekwalifikowalny, niezależnie od czasu, w którym owa okoliczność zmieniająca kwalifikowalność podatku wystąpiła, ani od jej faktycznej podstawy. Skoro zaś jest to koszt niekwalifikowalny, a dotacja na jego rzecz została pobrana, to została ona pobrana w nadmiernej wysokości. Oznacza to sytuację, że wypłacono środki w wysokości wyższej niż konieczna do zrealizowania projektu (art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p.). Organ odwoławczy podniósł, że kwalifikowalność VAT ma charakter wtórny względem nabycia prawa do jego faktycznego odzyskania na podstawie ustawy o VAT. Przepisy tej ustawy stanowią bowiem podstawę do stwierdzenia nabycia prawa do odzyskania podatku VAT, a w konsekwencji do jego kwalifikowalności, natomiast nie regulują kwestii zwrotu niekwalifikowanego podatku VAT. Sytuację tę regulują zapisy art. 207 u.f.p. i Umowy (§ 8 ust. 1). Zdaniem organu odwoławczego, przepis art. 207 u.f.p. dotyczy sytuacji, w których beneficjent poprzez swoje działanie wypełnia przesłanki określone w ust. 1 tego artykułu. Zarówno bowiem wykorzystanie środków niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), jak i wykorzystanie z naruszeniem procedur (pkt 2), a także w pewnych sytuacjach (tj. za wyjątkiem niezależnych od woli beneficjenta okoliczności obiektywnych, np. zmiany stanu prawnego) pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 3) wiążą się ze świadomym działaniem beneficjenta. Organ odwoławczy stwierdził, że działania podjęte przez beneficjenta charakteryzowały się jego świadomością oraz celowością. Wskazano, że zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie projektu, po oddaniu inwestycji do użytkowania właścicielem i administratorem powstałej infrastruktury będzie Gmina. Odpowiedzialność za eksploatację powstałej infrastruktury spoczywać będzie na partnerze - klubie sportowym, który będzie odpowiedzialny za utrzymanie, eksploatację i konserwację powstałej infrastruktury. Powyższe zapisy zostały również zawarte w Erracie do Studium Wykonalności, gdzie podkreślono, że eksploatacja obiektu utworzonego w ramach projektu przekazana zostanie temu klubowi (stowarzyszeniu kultury fizycznej), na podstawie umowy użyczenia. Organ odwoławczy wskazał, że z przedstawionych przez beneficjenta informacji w dokumentach aplikacyjnych, jak również we wniosku o dofinansowanie wynikało, iż w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w Gminie nie wystąpi sprzedaż opodatkowana. Gminie nie przysługiwało wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym zwrotu bezpośredniego, z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu, a zatem miała prawo uznać VAT jako koszt kwalifikowalny w projekcie. Jednakże dokonując zmiany charakteru własności elementu infrastruktury dofinansowanej w ramach projektu poprzez wniesienie aportem niepieniężnym boiska sportowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą na rzecz spółki komunalnej, beneficjent był świadomy tego, że przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych w ramach projektu wydatków, a sam VAT stałby się kosztem niekwalifikowalnym. Tym samym, okoliczności powodujące możliwość odliczenia podatku wyniknęły wyłącznie z przyjętego przez Gminę sposobu użytkowania infrastruktury. Nie wystąpiły tu niezależne od strony okoliczności obiektywne, np. zmiana stanu prawego czy niezależna od strony zmiana wieloletniej linii interpretacyjne przepisów. W opinii organu odwoławczego, Gmina nie musiała zmieniać charakteru własności elementu infrastruktury, w sposób wywołujący tego typu konsekwencje podatkowe, mogła pozostać przy pierwotnym rozwiązaniu (przekazanie obiektu stowarzyszeniu kultury fizycznej na podstawie umowy użyczenia). Co więcej, beneficjent był świadomy konieczności zwrotu kwoty dofinansowania odpowiadającej sumie podatku, jaki mógłby odliczyć, o czym świadczy bezsprzecznie dobrowolny zwrot, jakiego dokonał w dniu 14 lipca 2014 r. w kwocie 174.604,82 zł. Zdaniem organu odwoławczego, beneficjent powinien być także świadomy - znając zapisy wiążącej go Umowy (§ 8 ust. 1) oraz treść art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. - konieczności powiększenia kwoty zwrotu o należne odsetki. Ubieganie się o dofinansowanie oznacza bowiem m.in. akceptację obowiązujących wytycznych oraz innych norm wynikających z dokumentacji aplikacyjnej i przepisów prawa. Planując więc zmiany w projekcie należy mieć na względzie te uwarunkowania. Odnosząc się do twierdzenia, że postępowanie w sprawie zostało wszczęte najpóźniej 12 marca 2014 r., o czym świadczy wezwanie do zwrotu środków z tego dnia, organ odwoławczy podniósł, iż postępowanie w przedmiocie zwrotu środków zostało wszczęte z urzędu w dniu 17 marca 2015 r., w tym bowiem dniu doręczono stronie zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego. Przyznano, że procedurę opartą o przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) - dalej jako "k.p.a.", czyli trwającą od 17 marca 2015 r., poprzedzała procedura odzyskiwania środków oparta na ogólnej kompetencji instytucji zarządzającej wyrażonej w art. 25 pkt 1 i art. 26 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. 2014 r. poz. 1649) - dalej jako "u.z.p.p.r.", a następnie procedura oparta na art. 207 u.f.p., który to przepis wskazuje zasady postępowania w razie konieczności dokonania zwrotu nieprawidłowo wykorzystanych czy pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości przez beneficjenta środków (wezwanie do zwrotu, zgoda na potrącenie, później decyzja). Dopiero wobec bezskutecznego upływu terminu wskazanego w piśmie wzywającym beneficjenta do zwrotu środków lub w przypadku braku wyrażania zgody przez beneficjenta na potrącenie z kolejnej płatności, instytucja zarządzająca jest nie tylko uprawniona, ale i zobowiązana do wydania decyzji administracyjnej zobowiązującej beneficjenta do zwrotu środków nieprawidłowo wykorzystanych. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie nieuregulowanym w u.f.p. należy stosować przepisy k.p.a. Tym samym, w przedmiocie zwrotu należy zastosować procedury wynikające z umowy, z uwzględnieniem właściwych przepisów unijnych, a także różnego rodzaju wytycznych, dokumentów programowych, itp., a dopiero w następnej kolejności mechanizmy określone w art. 207 (wezwanie do zwrotu, zgoda na potrącenie). Jeżeli po wyczerpaniu tych mechanizmów (postępowanie z umowy i postępowanie z art. 207 u.f.p.) nie dojdzie do zwrotu, wówczas zastosowanie znajduje k.p.a. w przedmiocie wydania decyzji o zwrocie. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe procedury wymagają czasu, z uwagi na chociażby zachowanie terminów ustawowych dla umożliwienia stronie zapoznanie się z materiałami postępowania, złożenie oświadczeń czy środka odwoławczego (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), jak i występującą w tym przypadku liczną korespondencję pomiędzy organem a stroną oraz konieczność występowania po opinie do ministerstw, aby dokonać rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy. Mając na uwadze wyjaśnienia strony, jak również zebrane w sprawie dowody i po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do pobrania środków w nadmiernej wysokości z uwagi na fakt, iż beneficjent uzyskał prawo do odliczenia wcześniej zrefundowanego podatku VAT i zaczął go już odzyskiwać. Podatek VAT w przedmiotowym projekcie stanowi więc koszt niekwalifikowalny, w części możliwej do odzyskania z urzędu skarbowego, więc kwota ta powinna zostać zwrócona wraz z należnymi odsetkami. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Gmina, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono w szczególności naruszenie prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 207 u.f.p.; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - dalej jako "k.c."; 3. niezastosowanie art. 2 w zw. z art. 31 ust. 2 i 3 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz błędne zastosowanie § 8 ust. 1 Umowy, co doprowadziło do sytuacji, w której działanie beneficjenta polegające na dokonaniu korekty podatku naliczonego skutkowało sankcją podatkową. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację prezentowaną w toku dotychczasowego postępowania. Zaakcentowano, że organ nie miał prawa do naliczenia odsetek od równowartości kwoty zwróconego przez urząd skarbowy podatku VAT, który stał się wydatkiem niekwalifikowalnym i podlegał zwrotowi na rzecz instytucji zarządzającej. Wskazano, że nie każdy zwrot środków przez beneficjenta wiąże się z koniecznością naliczania odsetek; istnieją bowiem wydatki niekwalifikowalne, które podlegają zwrotowi i nie rodzą takiego obowiązku (np. oszczędności powstałe w okresie realizacji projektu wynikające z rozliczenia końcowego oraz wydatki niekwalifikowalne stwierdzone na etapie weryfikacji wniosku o płatność). Analizując przesłanki z art. 207 u.f.p. pełnomocnik strony skarżącej wskazała, że otrzymane środki Gmina wydała zgodnie z procedurami i zgodnie z ich przeznaczeniem, co potwierdzają faktury. W sprawie nie doszło również do otrzymania środków w nadmiernej wysokości - kwota podatku VAT związana z nabyciem przez Gminę towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji została faktycznie poniesiona, co wynika wprost z dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT oraz potwierdzeń zapłaty. Podkreślono, że Gmina nie uzyskała podwójnego zysku w postaci pokrycia podatku VAT wydanego na inwestycję ze zwrotu z urzędu skarbowego i z dotacji. Finansowanie zostało zrealizowane z dotacji, jednak po zmianie okoliczności i uzyskaniu zwrotu z urzędu skarbowego podatek VAT został zwrócony. Gmina nie uzyskała też nieplanowanego zysku z obracania podwójnie wypłaconymi środkami - wypłata dotacji nastąpiła w dniach 7 stycznia 2011 r. i 3 listopada 2011 r., zwrot podatku VAT w dniu 30 kwietnia 2015 r., a dotację zwrócono 14 maja 2015 r. Akcentując cywilnoprawny charakter Umowy strona skarżąca zarzuciła, że organ nie dokonał jej analizy w świetle postanowień k.c., co jest równoznaczne z brakiem pełnego zbadania stanu faktycznego sprawy. Zwrócono uwagę, że ze złożonego wniosku o dofinansowanie oraz oświadczeń o kwalifikowalności podatku VAT wyraźnie wynika, że w przypadku zmiany kwalifikowalności zwrotowi podlega kwota tego podatku, a nie kwota podatku z odsetkami. Zaakcentowano, że na gruncie zawartej Umowy dopiero jednoznaczne stwierdzenie nieprawidłowości jest podstawą jakiegokolwiek zwrotu środków wraz z odsetkami. Gmina jako beneficjent nie może ponosić negatywnych konsekwencji na skutek rozliczenia dotacji i składania oświadczeń, które były prawidłowe w świetle obowiązującej w danym czasie wykładni i praktyki organów podatkowych, sądów administracyjnych i instytucji zarządzającej. Podkreślono, że organ nie może nakładać dodatkowych, nie wynikających z Umowy, obowiązków. Obowiązek zapłaty odsetek od kwot zwracanych w związku ze zmianą charakteru podatkowego wydatkowanych środków nie wynika bowiem ani z Umowy, ani z przepisów. Zdaniem strony, przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym mimo braku zapisów w Umowie można żądać odsetek od prawidłowo przyznanej, ale podlegającej zwrotowi części dotacji, oznaczałoby działanie niezgodne z zasadą art. 5 k.c., a co za tym idzie - działanie takie nie byłoby uważane za wykonywanie prawa i nie korzystałoby z ochrony. Nie można żądać odsetek bez stwierdzenia, że beneficjent postąpił niezgodnie z Umową. Dopiero stwierdzenie nieprawidłowości na gruncie prawa cywilnego daje podstawę do wydania decyzji w trybie art. 207 ust. 1 u.f.p. Końcowo strona skarżąca wskazała, że przepis art. 207 u.f.p. nie wskazuje, od kiedy są naliczane odsetki. W związku z tym zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej przewidujące przerwy w naliczaniu odsetek. Wskazano, że w rozpoznawanej sprawie wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy złożono w dniu 15 maja 2015 r., jednakże ani do 15 czerwca 2015 r., ani do 15 lipca 2015 r. organ odwoławczy nie rozpatrzył odwołania, co powinno skutkować nienaliczaniem odsetek w okresie od 15 maja do 4 września 2015 r. W ocenie strony, także pierwotne postępowanie, prowadzone "w pierwszej instancji", nie zostało zakończone w przewidzianym przepisami okresie. Tym samym, ponadroczne prowadzenie postępowania w pierwszej instancji i półroczne prowadzenie postępowania w drugiej instancji, pomimo posiadania całego materiału dowodowego, wyczerpuje przesłankę nienaliczania odsetek w okresie od 16 stycznia 2014 r. (poinformowanie Gminy o podjęciu procedury kontroli trwałości) do 23 kwietnia 2015 r. (wydanie decyzji w pierwszej instancji) i od 15 maja 2015 r. do 4 września 2015 r. (doręczenie decyzji drugiej instancji). Zarząd Województwa [...] w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. 2014 r. poz. 1649) ustanawiają szczegółowe regulacje w zakresie przyznawania środków z funduszy europejskich. W przepisach tych znajdują potwierdzenie zasady określone w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE. L. 2006.210.25), w tym zasada ustanawiania na poziomie krajowym kwalifikowalności wydatków w ramach poszczególnych programów operacyjnych, ustanowienie systemu zarządzania i kontroli, szczegółowe określenie zadań i funkcji instytucji zarządzających. Znajduje to swój wyraz w treści art. 26 ust. 1 u.z.p.p.r., który określa zadania instytucji zarządzającej, m.in. takie jak określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego (art. 26 ust. 1 pkt 6), jak też odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych (art. 26 ust. 1 pkt 15). Z kolei ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885) normuje zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich. W myśl art. 184 tej ustawy, wydatki związane z realizacją programów i projektów z ww. środków są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Stosownie zaś do art. 206 u.f.p. szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu, o której mowa w art. 5 pkt 9 u.z.p.p.r. Zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p. w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, 3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, stała się ostateczna, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. W świetle powyższych unormowań nie może budzić wątpliwości, że beneficjenci mają obowiązek zrealizować i rozliczyć swój projekt według zasad określonych w umowie o dofinansowanie. W wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1546/12 (LEX nr 1457654), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przez "inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków europejskich", o których mowa w art. 184 w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., należy rozumieć również postanowienia umowy o dofinansowanie, których naruszenie aktualizuje obowiązek zwrotu przyznanych środków. Powyższy pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W sprawie poza sporem jest, że skarżąca otrzymała dofinansowanie na realizację projektu ze środków unijnych ("Przebudowa boiska sportowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w [...]") na zasadach i warunkach określonych w Umowie z dnia 17 listopada 2009 r. Wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji każdorazowo przedstawiała VAT jako koszt kwalifikowalny w całości, tj. taki, którego nie ma innej możliwości odzyskania (oświadczenia z dnia 2 marca 2010 r. i z dnia 10 lutego 2011 r.). Bezsporne jest również to, że skarżąca odzyskała część tego podatku, w tym część kwoty objętej dofinansowaniem ze środków unijnych. Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy w związku z zaistniałą sytuacją, wydatek na VAT poniesiony od realizowanego przez skarżącą projektu w całości stanowi wydatek niekwalifikowalny, a w konsekwencji - czy określony przez organ obowiązek zwrotu tego wydatku wraz z odsetkami został określony prawidłowo. W związku z tak zarysowaną osią sporu należy wskazać, że w § 1 pkt 23 Umowy wskazano, iż aby wydatek mógł zostać uznany za kwalifikowalny musi być zgodny z zasadami określonymi przez instytucję zarządzającą, m.in. w Przewodniku Beneficjenta. Jednocześnie zobowiązano stronę do zapoznania się z warunkami kwalifikowalności wydatków określonymi w tym Przewodniku. Należy wyjaśnić, że Przewodnik stanowi jeden z dokumentów programowych wchodzących w skład systemu realizacji regionalnego programu operacyjnego, przygotowanych przez instytucję zarządzająca na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.z.p.p.r. Z tych względów stanowi on źródło prawa i wiąże podmiot, który na jego podstawie zgłosił wniosek i zawarł umowę o dofinansowanie projektu. Zgodnie z zapisami Przewodnika podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta i beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania VAT. Zapis ten stanowi konsekwencję postanowień art. 7 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. U. UE. L. 2006.210.1), który określa, jakie wydatki nie mogą być kwalifikowalne na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Stosownie do art. 7 ust. 1 lit. d tego rozporządzenia nie jest kwalifikowalny do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Powyższe stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 Rozporządzenia 1083/2006 wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego. Z kolei art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (Dz. U. UE. L. 2006.371.1) stanowi, że instytucja zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania. W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy za prawidłowe uznać należy stanowisko organu. Postanowienia podpisanej przez skarżącą Umowy oraz Przewodnika, mających swoje umocowanie w przepisach prawa unijnego, w zakresie kryteriów kwalifikowalności wydatków, w tym na podatek VAT, są jasne i nie wymagają dodatkowej interpretacji. Podatek VAT, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania, nie stanowi wydatku kwalifikowalnego. Oznacza to, że nie ma znaczenia okoliczność jego faktycznego odzyskania. Przy ocenie kwalifikowalności podatku VAT nie ma znaczenia, w jakich okresach i jakiej wysokości beneficjent odzyska ten podatek. Istotna jest jedynie okoliczność, że ma prawną możliwość jego odzyskania. Te same zasady kwalifikowalności wydatków muszą bowiem obowiązywać zarówno na etapie uzyskiwania dofinansowania, jak i na etapie realizacji projektu. Odmienna interpretacja definicji podatku VAT - jako wydatku kwalifikowalnego, naruszałaby zasadę równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów. Stosownie do § 19 Umowy w sprawach nią nieuregulowanych zastosowanie mają w szczególności właściwe akty prawa polskiego. Z tych względów możliwość odzyskania przez beneficjenta podatku VAT należało rozpatrywać w świetle przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym należało stwierdzić, że projekt realizowany był przez skarżącą w sposób niezgodny z Umową, czego konsekwencją było zastosowanie w sprawie przepisów art. 207 ust. 1 u.f.p. stanowiących o zwrocie środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich (w przypadku nieprawidłowości w ich wykorzystaniu) i to wraz z odsetkami. Należy przy tym podkreślić, że brzmienie art. 207 ust. 1 u.f.p. jest jednoznaczne, nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Beneficjent, który poprzez swoje świadome działania i decyzje (w niniejszej sprawie - zmiana charakteru własności elementu infrastruktury dofinansowanej w ramach projektu i związana z tym zmiana okoliczności powodująca możliwość odzyskania przez Gminę podatku VAT, który stanowił wydatek kwalifikowalny w projekcie), doprowadza do pobrania dofinansowania w nadmiernej wysokości, musi liczyć się z konsekwencjami w postaci obowiązku zwrotu otrzymanych środków i to wraz z odsetkami, które liczone są od dnia przekazania tych środków. Tym samym, zarzut naruszenia powyższej regulacji uznać należało za nieuzasadniony. Oczywiście niezasadny był również podnoszony w uzasadnieniu skargi zarzut nieprawidłowego doręczania korespondencji w sprawie. Z akt sprawy wynika, że w dniu 24 października 2014 r. (na etapie wymiany pism przed wszczęciem postępowania administracyjnego w przedmiocie wydania decyzji o zwrocie środków) do Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] wpłynęło pismo radcy prawnego [...], działającej w imieniu i na rzecz swojego mocodawcy, tj. Wójta Gminy [...]. Do pisma załączono pełnomocnictwo szczególne do m.in. tej konkretnej sprawy, tj. zwrot podatku od towarów i usług w projekcie "Przebudowa boiska sportowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w [...]" (k. 26 tomu I akt administracyjnych). A zatem, kierując się dyspozycją art. 40 § 2 k.p.a. ("jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi"), organ prawidłowo doręczał wszelką korespondencję w sprawie ustanowionemu przez Gminę pełnomocnikowi. W ocenie tutejszego Sądu, w sprawie doszło natomiast do naruszenia art. 67 u.f.p. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, lub też pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Jeżeli zwrotu powyższych środków podmiot zobowiązany nie dokona dobrowolnie w zakreślonym w wezwaniu terminie, wówczas organ wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki, oraz sposób zwrotu środków (art. 207 ust. 8 i 9 u.f.p.). U.f.p. nie reguluje kwestii zasad naliczania odsetek za zwłokę, w tym określonych jak dla zaległości podatkowych, jednakże w art. 67 u.f.p. zamieszczono odesłanie, z którego wynika, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy k.p.a. i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe odesłanie oraz treść art. 207 ust. 1 u.f.p. przyjąć należy, że skoro u.f.p. wskazuje wprost, iż pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości środki publiczne podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, to zasad naliczania wysokości tych odsetek należy poszukiwać w treści Ordynacji podatkowej. Nie chodzi przy tym jedynie o wysokość stawki procentowej tych odsetek, ale o wszelkie zasady ich ustalania. Zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. W myśl art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy został przekazany organowi odwoławczemu w dniu 20 maja 2015 r. Zgodnie zatem z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej wniosek ten powinien być rozpatrzony najpóźniej do dnia 20 lipca 2015 r. Decyzja organu odwoławczego z dnia 13 sierpnia 2015 r. została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 4 września 2015 r., a zatem z uchybieniem terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej (21 lipca 2015 r.), do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego (4 września 2015 r.) nie powinny być naliczane odsetki za zwłokę od nienależnie lub pobranych w nadmiernej wysokości środków podlegających zwrotowi. Wbrew stanowisku pełnomocnika strony skarżącej, w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, albowiem wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 17 marca 2015 r. (data doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej zawiadomienia o wszczęciu z dnia 11 marca 2015 r.), zaś doręczenie decyzji wydanej w pierwszej instancji nastąpiło w dniu 4 maja 2015 r., a więc przed upływem 3 miesięcy od dnia wszczęcia tego postępowania. Niezależnie od powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Powyższa regulacja mogłaby mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, jednakże rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga dokonania przez organ odwoławczy analizy przyczyn opóźnienia w wydaniu decyzji. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08 (LEX nr 576753) oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W zaskarżonej decyzji nie była rozważana kwestia zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej możliwość zastosowania art. 54 § 2 tej ustawy. Kwestie te powinny być przedmiotem analizy dokonanej przez organ w wydanej decyzji, co jednocześnie umożliwi stronie odniesienie się do argumentacji organu. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien prawidłowo rozstrzygnąć kwestię sposobu naliczenia odsetek za zwłokę od nieterminowego zwrotu przez skarżącą nienależnie otrzymanych środków publicznych. Przy wydawaniu nowej decyzji organ winien uwzględnić okoliczność, że w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej istnieją okresy, za które nie można naliczać odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jednocześnie należy rozważyć możliwość wystąpienia przesłanek określonych w art. 54 § 2 ww. ustawy wyłączających stosowanie przerw w naliczaniu odsetek. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]