II GSK 5209/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Joanna Sieńczyło- Chlabicz Sędzia del. WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zarządu Województwa Śląskiego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 lipca 2016 r., sygn. akt IV SA/Gl 205/16 w sprawie ze skargi Miasta [A.] na decyzję Zarządu Województwa Śląskiego z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania ze środków z budżetu Unii Europejskiej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Zarządu Województwa Śląskiego na rzecz Miasta [A.] kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego II GSK 5209/16 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 1016 r. (sygn. akt IV SA/Gl 205/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi Miasta A. na decyzję Zarządu Województwa Śląskiego z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2007-2013, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Zarządu Województwa Śląskiego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] i umorzył postępowanie administracyjne. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w dniu [...] września 2009 r. została zawarta pomiędzy Województwem Śląskim, reprezentowanym przez Zarząd Województwa Śląskiego, pełniącym rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Śląskiego na lata 2007-2013 (dalej: IZ RPO WSl), a Beneficjentem Miastem A. - umowa o dofinansowanie projektu pn. "Modernizacja hali widowiskowo-sportowej w R.- II etap" (dalej: umowa o dofinansowanie), w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Śląskiego na lata 2007-2013 (dalej: RPO WSL 2007- 2013). Przedmiotowa umowa o dofinansowanie była następnie zmieniona aneksem nr 1 z dnia [...] stycznia 2010 r., aneksem nr 2 z dnia [...] marca 2010 r. oraz aneksem nr 3 z dnia [...] maja 2011 r. Mocą ostatniego aneksu Beneficjentowi przyznano dofinansowanie w kwocie nieprzekraczającej 1.824.024,45 zł i stanowiącej nie więcej niż 42,23% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wraz z wnioskiem o dofinansowanie projektu Beneficjent złożył oświadczenie z [...] lutego 2009 r. o braku możliwości odzyskania podatku VAT, a jeżeli zaistniałaby taka możliwość, to Beneficjent zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT. Nadto pismem z dnia 24 września 2009 r. Beneficjent przedłożył indywidualną interpretację Krajowej Informacji Podatkowej z dnia [...] września 2009 r., zgodnie z którą po zakończeniu inwestycji hala pozostanie własnością Miasta A. ale będzie zarządzana przez inną jednostkę organizacyjną Miasta - Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, który pod względem podatkowym jest odrębnym podmiotem od Urzędu Miasta A. Wnioskodawca nie będzie prowadził sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie będzie miał możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub w części, wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki, albowiem nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną. Pismem z dnia [...] marca 2014 r. Beneficjent poinformował IZ RPO WSL, że w dniu 27 lutego 2014 r. otrzymał z Urzędu Skarbowego w A. zwrot za 2009 r. zapłaconego podatku VAT, związanego z realizacją projektów dofinansowywanych w ramach RPO WSL 2007 - 2013, w tym projektu. Kolejnym pismem z dnia 14 marca 2014 r. Beneficjent poinformował IZ RPO WSL, iż odzyskano podatek VAT w związku z bezpośrednim dokonywaniem tzw. czynności opodatkowanych na infrastrukturze wytworzonej w ramach realizowanego projektu, a odzyskanie tego podatku było możliwe z uwagi na zmianę wieloletniej praktyki urzędów skarbowych, która została zakwestionowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. W przedmiotowym piśmie Beneficjent przedstawił wyliczenie dotyczące kwoty dofinansowanego podatku VAT, a w dniu 27 marca 2014 r. dokonał zwrotu na rachunek bankowy IZ RPO WSL w wysokości 312.810,79 zł. Zwrócona kwota stanowiła wyłącznie należność główną - bez odsetek. Pismem z dnia 1 października 2014 r. Beneficjent poinformował Instytucję Zarządzającą o zakończeniu kontroli Urzędu Skarbowego w A. dotyczącej m. in. oceny prawidłowości zwrotu podatku VAT w projektach dofinansowywanych w ramach RPO WSL 2007 - 2013, która potwierdziła prawidłowość zwrotu podatku. Instytucja Zarządzająca ustaliła jednak, że w trakcie realizacji przedmiotowego projektu doszło do powstania nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (dalej: "rozporządzenie nr 1083/2006"). Instytucja ta stwierdziła, że całkowita wartość nieprawidłowości wynikająca z naruszenia przez Beneficjenta art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (dalej: "rozporządzenie nr 1080/2006"), pkt 6.2. Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007 - 2013, pkt 11 Załącznika do Szczegółowego Opisu Priorytetów RPO WSL 2007 - 2013 - Wytyczne w sprawie kwalifikalności wydatków w RPO WSL na lata 2005 - 2013 wyniosła 740.731,20 zł, co stanowi 312.810,79 zł dofinansowania. Z uwagi na stwierdzoną nieprawidłowość oraz częściowy zwrot środków przez Beneficjenta, Instytucja Zarządzająca działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t, Dz. U z 2013 r. poz. 885 ze zm.; dalej: "u.f.p.") pismem z dnia 19 lutego 2015 r. wezwała Miasto A. do zwrotu środków w wysokości 102.872,36 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Z uwagi na niezrealizowanie wskazanego powyżej wezwania, Instytucja Zarządzająca pismem z dnia 20 października 2015 r. zawiadomiła Miasto A. o wszczęciu z urzędu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu środków finansowych wypłaconych w związku z realizacją projektu. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Zarząd Województwa Śląskiego zobowiązał Miasto A. realizujące projekt do zwrotu w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji o zwrocie części dofinansowania w kwocie 102.872,36 zł wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. Ze wskazanym rozstrzygnięciem nie zgodził Beneficjent - Miasto A., który złożył wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Decyzja z dnia [...] stycznia 2016 r. Zarząd Województwa Śląskiego utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że spełnione zostały wszystkie przesłanki nieprawidłowości Beneficjenta, który poprzez swoje działanie naruszył przepisy prawa unijnego, prawa krajowego, a także przepisy wytycznych oraz umowy o dofinansowanie. Działanie Beneficjenta doprowadziło do sfinansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego, co w konsekwencji skutkowało realnym uszczupleniem budżetu ogólnego Unii Europejskiej. Następnie organ odwoławczy odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., z którego wynika, że podmioty prawa publicznego takie jak gminne jednostki budżetowe, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej. W końcowej części uzasadnienia dostrzeżono fakt dysponowania przez Beneficjenta interpretacją indywidualną, która dawała mu prawo do uznania podatku VAT w projekcie jako podlegającego zwrotowi, jednakże stwierdzono oczywistą sprzeczność tej interpretacji z przepisami prawa Unii Europejskiej. W konkluzji uznano, że Beneficjent miał zawsze podstawy prawne do odliczenia podatku VAT, ale na skutek obowiązującej interpretacji tego nie zrobił. Uczynił to dopiero po zmianie interpretacji. W konsekwencji Beneficjent został zobowiązany do zwrotu nie tylko należności głównej, ale także i przynależnych do nich odsetek. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziło się Miasto A., które wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dotacja pobrana nienależnie, a zatem bez podstawy prawnej, to również taka dotacja, która w dacie składania oświadczenia o kwalifikowalności wydatku, jak również w dacie jej faktycznego pobrania przez Beneficjenta, była nienależnie pobraną, po czym na skutek niezależnej od Beneficjenta zmiany interpretacji przepisów prawa, której konsekwencją stała się możliwość odzyskania podatku VAT, czyniąc wydatek Beneficjenta niekwestionowanym, mimo braku podstaw do przyjęcia takiego stanowiska, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Nadto zarzucono naruszenie art. 55 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe rozliczenie dokonanych przez skarżącą wpłat, a także naruszenie prawa stanowiące podstawę do wznowienia postępowania to jest art. 27 § 1 i 1a Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez udział w wydaniu zaskarżonej decyzji członków Zarządu Województwa, którzy brali udział w wydaniu decyzji ją poprzedzającej oraz naruszenie prawa materialnego a to art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w świetle stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki definicji nieprawidłowości w rozumieniu tego przepisu. Mając na uwadze podniesione zarzuty wystąpiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 1016 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Miasto A. jako Beneficjent realizowanego projektu nie dopuściło się naruszenia przepisów prawa krajowego, jak również nie naruszyło postanowień wynikających z unormowań Unii Europejskiej w zakresie dochodzenia zwrotu podatku VAT. Nie można więc mówić o tym, że wyczerpana została przesłanka nienależności dofinansowania przewidziana treścią art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 oraz art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., a także wynikające z tego konsekwencje. Skoro nastąpiła zmiana linii orzeczniczej sądów administracyjnych, modyfikująca treść wydanej na rzecz gminy interpretacji indywidualnej, to gmina, która odzyskała podatek VAT, zobligowana była zwrócić tę jego część, która odpowiada udziałowi procentowemu dofinansowania w realizacji danego projektu. Ponieważ gmina odzyskała zaległy podatek VAT bez odsetek, to tym samym nie może zwrócić Instytucji Zarządzającej przypadającej części tego podatku wraz z odsetkami. Zwrócenie Instytucji Zarządzającej odzyskanego podatku VAT łącznie z przewidzianymi odsetkami skutkowałoby tym, że gmina poniosłaby straty wynikłe z tego, że otrzymała należność główną, a zwracałaby należność główną wraz z odsetkami, czyli kwota odsetek stanowiłaby dla danej gminy stratę wynikłą z tytułu odzyskania należnego podatku VAT. W ocenie Sądu domaganie się od Miasta A. zwrotu odzyskanego podatku VAT wraz z odsetkami jest sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa urzeczywistniającego sprawiedliwość społeczną wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W konsekwencji Sąd uznał, że przyjmując literalną wykładnię art. 207 ust. 1 pkt 3 i nie uwzględniając okoliczności sprawy, Zarząd Województwa Śląskiego dopuścił się naruszenia tego przepisu prawa materialnego i postanowień art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006. Sąd rozważył również status prawny Krajowych wytycznych stanowiących podstawę oceny działań podejmowanych przez podmiot korzystający z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu wytyczne te nie mogą być zaliczone do przepisów prawa powszechnie obowiązującego, gdyż nie zostały przyjęte w drodze ustawy, jak również aktu wykonawczego do ustawy. Wytyczne te stanowią dokument wydany przez Ministerstwo Rozwoju Regionalnego skierowany do instytucji zarządzających podejmujących rozstrzygnięcia w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Nie można im także przypisać charakteru aktu prawa wewnętrznego, ponieważ nie są one wydane na podstawie delegacji ustawowej i nie zostały opublikowane w prawem przewidziany sposób. W konsekwencji wytyczne te uznać należy za akt skierowany do podmiotu funkcjonującego w ramach danego resortu administracji publicznej i podporządkowanego organowi wydającemu. Okoliczność, że są one wykorzystywane przez organ samorządu terytorialnego, w tym konkretnym przypadku nie ma żadnego znaczenia, ponieważ organ ten wykonuje zadania z zakresu administracji rządowej i w tym zakresie przynależy do tej struktury. W konsekwencji wytyczne te nie można zaliczyć do źródeł prawa, jednakże w rozpoznawanej sprawie odgrywają one istotną rolę, ponieważ Beneficjent podpisując przedmiotową umowę zobowiązał się do tego, że będzie respektował postanowienia wynikające z tych Wytycznych. Zatem wytyczne te niemające przymiotu przepisu prawa, nabywają wiążący charakter z uwagi na wprowadzenie ich do umowy i zobowiązanie się Beneficjenta do respektowania ich postanowień. Za niezasadny natomiast Sąd uznał zarzut naruszenia zasady bezstronności organu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Zarządu Województwa Śląskiego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "P.p.s.a.". Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 7 w zw. z art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006 i przyjęcie, że nie stanowi "nieprawidłowości" zrefundowanie w ramach realizacji projektu podatku VAT, który następnie został przez Beneficjenta odzyskany od Skarbu Państwa, w wyniku czego doszło do sytuacji, w której ten sam wydatek został sfinansowany z dwóch różnych źródeł, co stanowi naruszenie zakazu podwójnego sfinansowania, powodujące bezwzględną niekwalifikowalność wydatku; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 2 pkt 7 w zw. z art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006 do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego co spowodowało, że Sąd błędnie uznał, że brak jest przesłanek do uznania, iż działanie beneficjenta stanowi "nieprawidłowość" oraz poprzez przyjęcie, że Beneficjent nie naruszył przepisów prawa; 3) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 207 ust 1 pkt 3 ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust.1 i ust. 3 u.f.p. oraz w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zwrot nienależnie pobranego podatku VAT, który następuje na podstawie art. 207 u.f.p., może nastąpić bez odsetek podczas, gdy art. 207 u.f.p. jest przepisem bezwzględnie obowiązującym i odsetki powinny być naliczone przy zwrocie należności; 4) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 207 ust 1 pkt 3 ust. 8 i ust. 9 pkt 1 u.f.p. do podwójnego sfinansowania wydatków w postaci podatku VAT i uznanie, że stan faktyczny sprawy nie wypełnia znamion "nieprawidłowości" o której mowa w art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006; 5) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 rozporządzenia nr 1080/2006 poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zrefundowanie w ramach realizacji projektu podatku VAT, który następnie został przez Beneficjenta odzyskany od Skarbu Państwa, w wyniku czego doszło do sytuacji, w której ten sam wydatek został sfinansowany z dwóch różnych źródeł, nie stanowi naruszenia zakazu podwójnego sfinansowania; 6) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju i uznanie, że Krajowe Wytyczne dotyczące kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013 nie stanową źródła prawa i nie wiążą podmiotu, który na jego podstawie zgłosił wniosek i zawarł umowę o dofinansowanie projektu; 7) naruszenie prawa materialnego tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że indywidualna interpretacja chroni podatnika także w stosunkach z innymi organami i podmiotami niż organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, podczas gdy przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego i wiążą one tylko pomiędzy podatnikiem a wskazanymi organami podatkowymi; 8) naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie zasady wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem Unii Europejskiej tj. naruszenie art. 291 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, tj. dokonanie wykładni art. 207 u.f.p. oraz art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2206 w całkowitym oderwaniu od fundamentalnej zasady ochrony budżetu UE wyrażonej w art. 325 ust. 1-4 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; 9) naruszenie prawa procesowego tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie braku prawidłowego uzasadnienia wyroku poprzez fakt, że Sąd wskazał, że organ dokonał literalnej wykładni art. 207 ust. 1, co zdaniem Sądu jest sprzeczne z fundamentami państwa prawa, ale równocześnie Sąd nie wskazał jakiej innej wykładni miałby dokonać organ w przedmiotowej sprawie; 10) naruszenie prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu, mimo braku naruszenia przepisów prawa. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Miasta A., ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W omawianym przypadku skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie. Specyfika niniejszej sprawy oraz jej stan faktyczny przyjęty przez WSA w Gliwicach, powoduje, że w pierwszej kolejności odniesienia wymagają zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż w zależności od oceny tych naruszeń będzie zachodziła potrzeba ustosunkowania się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Środki z funduszy europejskich przyznawane są w oparciu o przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2014 r. poz. 1649 ze zm.) - dalej jako "u.z.p.p.r.". Ustawa ta uwzględnia zasady określone w rozporządzeniu nr 1083/2006, w tym zasadę ustanawiania na poziomie krajowym kwalifikowalności wydatków w ramach poszczególnych programów operacyjnych, ustanowienie systemu zarządzania i kontroli oraz szczegółowe określenie zadań i funkcji instytucji zarządzających. Znajduje to swój wyraz w treści art. 26 ust. 1 u.z.p.p.r., który wskazuje zadania instytucji zarządzającej, m.in. takie jak określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego (art. 26 ust. 1 pkt 6), jak też odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych (art. 26 ust. 1 pkt 15). Natomiast zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich, normuje u.f.p. W myśl art. 184 tej ustawy, wydatki związane z realizacją programów i projektów z ww. środków są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Stosownie zaś do art. 206 u.f.p. szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu, o której mowa w art. 5 pkt 9 u.z.p.p.r. Z § 2 ust. 7 przedmiotowej umowy, której stroną jest Miasto A., wynika, że "Refundacji mogą podlegać jedynie wydatki kwalifikowalne, poniesione zgodnie z zapisami Umowy oraz dokumentami programowymi i przepisami prawa". W myśl z art. 7 ust. 1 lit. d) rozporządzenia nr 1080/2006 nie jest kwalifikowalny do wsparcia EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Zasadę tę potwierdza pkt 11.1.f Krajowych wytycznych dotyczących kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013. Przepis ten stanowi, że "W żadnym wypadku nie są kwalifikowalne wydatki na podatek VAT, który może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe, tj. ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.". W tym kontekście należy stwierdzić, że Krajowe wytyczne zostały wydane przez Ministra Rozwoju Regionalnego w dniu 20 kwietnia 2010 r. na podstawie art. 35 ust. 3 pkt 4a u.z.p.p.r. oraz art. 56 ust. 4 rozporządzenia nr 1083/2006. W myśl pierwszego z tych przepisów "Minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego, w celu zapewnienia zgodności sposobu wdrażania programów operacyjnych z prawem Unii Europejskiej oraz spełniania wymagań określanych przez Komisję Europejską, a także w celu zapewnienia jednolitości zasad wdrażania programów operacyjnych, może, z uwzględnieniem art. 26, wydać wytyczne dotyczące programów operacyjnych w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach programów operacyjnych". Natomiast drugi przepis stanowi, że "Zasady kwalifikowalności wydatków ustanawia się na poziomie krajowym, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w rozporządzeniach szczególnych dotyczących poszczególnych funduszy. Obejmują one całość wydatków zadeklarowanych w ramach programu operacyjnego". Przedmiotowe Wytyczne zostały zatem wydane na podstawie delegacji ustawowej. Jednakże odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej sformułowanego w tym zakresie, należy zauważyć, że nie jest on do końca trafny, gdyż WSA w Gliwicach nie stwierdził, że Wytyczne w ogóle nie wiążą podmiotu, który zgłosił wniosek i zawarł umowę o dofinansowanie projektu, uznał jedynie, że ich moc wiążąca wynika wyłącznie z tej umowy. Podstawowa zasada udzielania wsparcia z funduszy unijnych, opiera się na zakazie podwójnego finansowania. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 rozporządzenia nr 1083/2006, wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego. Z kolei z art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 (...) - Dz. U. UE. L. 2006.371.1, wynika, że instytucja zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących "możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania". Do niedozwolonego podwójnego finansowania dochodzi m. in. w przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę o VAT. W sprawie poza sporem jest, że Miasto A. otrzymało dofinansowanie na realizację projektu ze środków unijnych na zasadach i warunkach określonych w umowie. Wnioskując o przyznanie dofinansowania w formie refundacji, Miasto przedstawiało VAT jako koszt kwalifikowalny w całości, tj. taki, którego nie ma innej możliwości odzyskania. Bezsporne jest również to, że stanowisko Miasta przyjęte w tym zakresie miało swoje umocowanie w znacznej ilości rozstrzygnięć organów podatkowych (w tym indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) i orzecznictwa sądów administracyjnych. Taka ocena zmieniła się dopiero z chwilą wydania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., I FPS 1/13, z której wynikało, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Linię tę potwierdził również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r., C 276/14, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego takie jak gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE. W rezultacie tych rozstrzygnięć Miasto odzyskało część podatku VAT, w tym część kwoty objętej dofinansowaniem ze środków unijnych, co niewątpliwie oznacza, że był to wydatek niekwalifikowalny. Na tym etapie postępowania nie jest to jednak przedmiotem sporu. Miasto dokonało bowiem zwrotu kwoty dofinansowanego podatku VAT, ale wyłącznie w zakresie należności głównej, bez odsetek. W tym kontekście za częściowo zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 pkt 7 w zw. z art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006 poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie stanowi "nieprawidłowości" zrefundowanie w ramach realizacji projektu podatku VAT, który następnie został przez beneficjenta odzyskany od Skarbu Państwa. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji wprost nie sformułował takiego poglądu, uznał jednak, że Zarząd Województwa dopuścił się naruszenia pierwszego z tych przepisów. Zgodnie z art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006 "nieprawidłowość" oznacza jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wspólnotowego wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Natomiast 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006 mówi o obowiązku dokonania korekt finansowych w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, wskazując jednocześnie, że Państwo członkowskie bierze pod uwagę charakter i wagę nieprawidłowości oraz straty finansowe poniesione przez fundusze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydatek objęty wnioskiem o dofinansowanie ze środków unijnych, który w momencie zawierania stosownej umowy był uznawany za kwalifikowalny (o czym przesądzała dominująca wykładnia przepisów prawa oraz interpretacja indywidualna uzyskana przez beneficjenta od właściwego organu), ma cechę nieprawidłowości, o której mowa w art. 2 pkt 7 i art. 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006, jeżeli wskutek późniejszej zmiany wykładni prawa wydatek ten został sfinansowany z innych źródeł, co w konsekwencji spowodowało, że beneficjent zwrócił instytucji zarządzającej otrzymaną wartość dofinansowania. Oceny tej nie zmienia również okoliczność, że w momencie zawierania umowy beneficjent działał w dobrej wierze, mając uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że wydatek objęty wnioskiem jest kwalifikowalny. Do jednego z najistotniejszych aktów ukierunkowanych na ochronę interesów finansowych Unii należy zaliczyć rozporządzenie Rady (WE, EURATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich (Dz.U.UE.L.1995.312.1) – dalej "rozporządzenie nr 2988/95". Zgodnie z motywem 3 rozporządzenia nr 2988/95 "szczegółowe zasady regulujące zdecentralizowane zarządzanie oraz monitorowanie wykorzystywania środków podlegają szczegółowym przepisom, które są zróżnicowane w zależności od dziedziny polityki Wspólnoty; we wszystkich dziedzinach należy przeciwstawiać się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym Unii". W motywie 5 tego rozporządzenia wskazano, że "nieprawidłowe postępowanie oraz środki administracyjne i kary odnoszące się do tego postępowania są przewidziane w zasadach sektorowych". Jak wynika z przytoczonych motywów wymienionego aktu, ogranicza się on do ustanowienia ogólnych przepisów w dziedzinie kontroli oraz sankcji w celu ochrony interesów finansowych Unii. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95 wprowadza "ogólne zasady dotyczące jednolitych kontroli oraz środków administracyjnych i kar dotyczących nieprawidłowości w odniesieniu do prawa [Unii]", aby - jak wynika z motywu 3 tego rozporządzenia – "we wszystkich dziedzinach [...] przeciwstawiać się działaniom przynoszącym szkodę interesom finansowym [Unii]" (por. wyrok.: Handlbauer, C 278/02, EU:C:2004:388, pkt 31; a także Josef Vosding Schlacht-, Kühl-und Zerlegebetrieb i in., od C 278/07 do C 280/07, EU:C:2009:38, pkt 20). Odzyskanie niewłaściwie zastosowanych środków odbywa się natomiast na podstawie innych przepisów, zwanych sektorowymi (zob. wyrok z dnia 18 grudnia 2014 r., Somvao, C-599/13, EU:C:2014:2462, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo), przy czym procedury dotyczące wspólnotowych kontroli, środków i kar przekazane zostały do regulacji na poziomie Państw Członkowskich (art. 2 ust. 4 rozporządzenia nr 2988/95). Wspomniane przepisy sektorowe, to m.in. przepisy rozporządzenia nr 1083/2006. Na gruncie prawa polskiego regulacja procedur, o których mowa w art. 2 ust. 4 rozporządzenia nr 2988/95, a w konsekwencji tego, wynikający z art. 70 rozporządzenia nr 1083/2006 obowiązek odzyskiwania kwot wypłaconych w związku z nieprawidłowościami zdefiniowanymi w art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95 i art. 2 pkt 7 rozporządzenia 1083/2006 - realizowany jest na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych. Ustawa ta, w art. 207 ust. 1 nie używa terminu "nieprawidłowości" lecz terminów – "wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem", "wykorzystanie z naruszeniem procedur", "pobranie nienależnie lub w nadmiernej wysokości". Zastosowane nazewnictwo nie zmienia jednak faktu, że zdarzenia określone w art. 207 ust. 1 u.f.p. są działaniami podejmowanymi na rachunek budżetu Unii, w celu usuwania nieprawidłowości w rozumieniu art. 1 rozporządzenia nr 2988/95, skutkiem czego są to działania podejmowane w zakresie tego rozporządzenia. Są zatem częścią tej samej dyspozycji gwarantującej dobre zarządzanie funduszami Unii i ochronę jej interesów finansowych, a konsekwentnie do tego, terminy użyte w art. 207 ust. 1 pkt 1-3 u.f.p. powinny być interpretowane w sposób jednolity z pojęciem "nieprawidłowości" w rozumieniu art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2988/95, jak też art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1083/2006. W myśl art. 207 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p. w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, lub też pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Jeżeli zwrotu powyższych środków podmiot zobowiązany nie dokona dobrowolnie w zakreślonym w wezwaniu terminie, wówczas organ wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki oraz sposób zwrotu środków (art. 207 ust. 8 i 9 u.f.p.). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE przy dokonywaniu wykładni przepisu prawa Unii należy uwzględniać nie tylko jego brzmienie, lecz także jego kontekst oraz cele regulacji, której część on stanowi (zob. wyrok z dnia 3 września 2015 r., Sodiaal International, C-383/14, EU:C:2015:541, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu odwoławczego w niniejszej sprawie, tożsame zalecenie powinno odnosić się również do przepisów prawa krajowego ustanawianych w ścisłym związku z aktami unijnymi. Nieprawidłowość spowodowana finansowaniem nieuzasadnionego wydatku stanowiącego naruszenie prawa Unii, była przedmiotem analizy TSUE zawartej m. in. w wyroku z dnia 14 lipca 2016 r. C-406/14. Wprawdzie stan faktyczny tamtej sprawy dotyczył kwestii udzielania zamówień publicznych, jednak wykładnia pojęcia "nieprawidłowości", dokonana przy tej okazji, ma charakter uniwersalny i można ją zastosować do wszystkich nieuzasadnionych wydatków finansowanych ze środków europejskich. Trybunał wskazał tam, że w wypadku stwierdzenia nieprawidłowości, właściwy organ krajowy powinien ustalić kwotę korekty, która ma zostać dokonana przy uwzględnieniu trzech kryteriów, a mianowicie charakteru nieprawidłowości, jej wagi oraz straty finansowej poniesionej przez dany fundusz (pkt 47). Na te elementy wskazuje zresztą również 98 ust. 2 rozporządzenia nr 1083/2006. Z powyższego wynika, że wysokość kwoty podlegającej zwrotowi, określona przez organ w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, może być większa lub mniejsza. W każdym przypadku bowiem organ powinien rozważyć charakter i wagę stwierdzonych naruszeń, tj. ich indywidualne i specyficzne cechy, a także stratę finansową poniesioną przez fundusz, z którego udzielono pomocy. Konieczność dokonywania oceny w tym zakresie potwierdza również brzmienie art. 2 ust. 1 wymienionego wyżej rozporządzenia nr 2988/95, z którego wynika, że kontrole administracyjne, środki i kary wprowadza się w takim zakresie, w jakim jest to konieczne dla zapewnienia właściwego stosowania prawa wspólnotowego, a ponadto, że muszą one być skuteczne, proporcjonalne i odstraszające, w celu zapewnienia odpowiedniej ochrony interesów finansowych UE. W omawianej sprawie strata finansowa funduszu, z którego udzielono pomocy, została pokryta przez zobowiązanego (Miasto A.) w całości w wysokości nominalnej, zaś spór dotyczy jedynie możliwości odstąpienia od naliczania odsetek. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, stanowią wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Są one nierozerwalnie związane z określonymi nieprawidłowościami, pełnią funkcję swoistej kary, motywującej zobowiązanych do działania zgodnego z prawem. Konieczność zastosowania takiej kary w omawianym przypadku budzi jednak uzasadnione wątpliwości. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocniczka organu kładła nacisk na obiektywny charakter odpowiedzialności wynikającej z art. 207 ust. 1 u.f.p., tj. dotyczącej m. in. środków europejskich pobranych nienależnie, które w myśl tego przepisu podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Co do zasady odpowiedzialność podatkowa również ma charakter obiektywny. W pewnych przypadkach jednak, w odniesieniu do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług (będącego przedmiotem dofinansowania w niniejszej sprawie) TSUE uzależnia możliwość zastosowania określonej sankcji, od zbadania dobrej wiary i aktów staranności podatnika. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie połączonych C-439/04 i C-440/04 AXEL Kittel i Rewolta Recykling, Zb. Orz. 2006, s. I-6161) TSUE stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno być kwestionowane w sytuacji, kiedy podatnik nieświadomie i bez swojej winy bierze udział w łańcuchu transakcji mających za cel dokonanie oszustwa podatkowego. Pogląd ten potwierdzają liczne orzeczenia Trybunału (m. in. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r w sprawie C-33/13 i szereg innych), z których wynika, że podatnik działający w dobrej wierze, a zwłaszcza pod warunkiem, że nie brał udziału w nieprawidłowościach i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane, nie powinien ponosić odpowiedzialności za oszustwa osób trzecich. Oczywiście w omawianej sprawie nie ma mowy o oszustwie osób trzecich, należy jednak zwrócić uwagę na to, że TSUE dopuszcza możliwość odstąpienia od zastosowania sankcji (która w powołanych orzeczeniach polegała na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego), gdy podatnik pozostawał w dobrej wierze i podjął wszelkie środki zapobiegawcze rozsądnie wymagane. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że składając wniosek o dofinansowanie w zakresie podatku VAT, Miasto A. nie miało wówczas żadnych podstaw do przyjęcia, że jest to wydatek niekwalifikowalny. Stanowisko Miasta zostało potwierdzone przez uprawniony do tego organ w formie w indywidualnej interpretacji z dnia 16 września 2009 r. Wątpliwości w tym zakresie nie miała również Instytucji Zarządzająca, co zresztą nie jest kwestionowane przez organ. Zmiana linii orzeczniczej organów i sądów administracyjnych, spowodowana najpierw uchwałą NSA z 24 czerwca 2013 r., a następnie wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r. - na pewno nie oznacza zmiany stanu prawnego – jak przyjął to WSA w Gliwicach. Potwierdza jednak ocenę Sądu pierwszej instancji, że w okresie zawierania przedmiotowej umowy, objęcie podatku VAT wnioskiem o dofinansowanie, nie było traktowane jako nieprawidłowość zmierzająca do finansowania nieuzasadnionego wydatku. Trafnie zatem WSA w Gliwicach odwołał się do zasady sprawiedliwości społecznej wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w dniu dzisiejszym podziela pogląd Sądu Apelacyjnego w Krakowie zawarty w wyroku z dnia 13 października 2015 r., II AKa 168/15, KZS 2016/1/31, że w demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym sprawiedliwość społeczną obowiązuje zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Oznacza to, że ochronie podlega zaufanie obywateli nie tylko do litery prawa, ale i do jego interpretacji przyjmowanej przez organy państwa w praktyce stosowania prawa, zwłaszcza gdy praktyka ta jest jednolita i trwała. Adresaci norm prawnych mogą zakładać, iż treść obowiązującego prawa jest dokładnie taka, jak to ustaliły organy. W ocenie Sądu odwoławczego obciążenie Miasta A. obowiązkiem poniesienia dodatkowego wydatku w postaci odsetek, naruszałoby zasadę sprawiedliwości społecznej poprzez zastosowanie sankcji za działanie, które w okresie zawarcia umowy o dofinansowanie, nie nosiło cech nieprawidłowości, gdyż taka była wówczas dominująca wykładnia prawa. Oznaczałoby to, że Instytucja Zarządzająca, która wcześniej nie miała wątpliwości co do kwalifikowalności wydatku, gdyż potwierdzał to m. in. stosowny dokument urzędowy załączony do akt sprawy, przerzuciła na beneficjenta wszelką odpowiedzialność za zmianę wykładni prawa, na którą beneficjent nie miał najmniejszego wpływu. W stanie faktycznym niniejszej sprawy obciążanie beneficjenta odpowiedzialnością większą od rzeczywistej straty budżetu UE, nie jest konieczne dla zapewnienia właściwego stosowania prawa wspólnotowego, jest również nieproporcjonalne do zasadniczego celu jakim jest zapewnienie odpowiedniej ochrony interesów finansowych UE. Natomiast zastosowanie funkcji odstraszającej jaką mają pełnić środki i kary wprowadzane w tym zakresie (art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 2988/95), w omawianym przypadku przybiera postać karykaturalną, odstraszającą od ubiegania się o dofinansowanie jakiegokolwiek przedsięwzięcia, z powodu obawy przed późniejszą zmianą wykładni prawa. Należy raz jeszcze podkreślić, że w momencie zawierania umowy na dofinansowanie, kwalifikowalność przedmiotowego wydatku była akceptowana przez właściwe organy, zaś Miasto A. przedsięwzięło dodatkowe środki ostrożności dopuszczalne prawem, aby upewnić się, że jego działanie nie stanowi nieprawidłowości. W tej sytuacji odstąpienie od zastosowania sankcji w postaci naliczenia odsetek, znajduje swoje oparcie w art. 2 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 Konstytucji jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Zasada bezpośredniego stosowania postanowień Konstytucji nie wymaga ich konkretyzacji przez inne normy prawne. Jej istotą jest postulat związania ustawą zasadniczą wprost. Jest to wyraz najnowszych tendencji traktujących Konstytucję jako akt sądowo wymagalny. Na naszym kontynencie porządkiem, który może przeważyć nad narodową konstytucją, jest prawo Unii Europejskiej. W omawianym przypadku jednak sytuacja taka nie występuje, co zostało wyżej omówione. Z tych względów niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 207 ust 1 pkt 3 ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust.1 i ust. 3 u.f.p. oraz w zw. z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot nienależnie pobranego podatku VAT, który następuje na podstawie art. 207 u.f.p., może nastąpić bez odsetek. Chybiony również jest zarzut naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że indywidualna interpretacja chroni podatnika także w stosunkach z innymi organami i podmiotami niż organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Przepis ten w wersji obowiązującej w stanie faktycznym sprawy, stanowił, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Zdaniem NSA przepis ten jest całkowicie neutralny dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy. Organ prawdopodobnie miał na myśli jego dawne brzmienie, którego odpowiednikiem jest obecny art. 14k Ordynacji podatkowej. Jednakże zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zakreślonych skargą kasacyjną. Oznacza to, że NSA nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów, czy też odczytywania rzeczywistych intencji wnoszącego skargę kasacyjną. Nietrafny także jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawarto w nim stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 – publ. CBOSA). Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie, gdyż Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia tym samym Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżony wyrok. Natomiast dokonanie częściowo błędnej oceny stanu faktycznego lub wykładni przepisów prawa, które jednak nie mają wpływu na wynik sprawy, a także okoliczność, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z rozstrzygnięciem - nie mogło prowadzić do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w rezultacie do uchylenia z tego powodu zaskarżonego wyroku. Chybiony również jest zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu, mimo braku naruszenia przepisów prawa. Zauważyć należy bowiem, że WSA w Gliwicach w ogóle nie zastosował tego przepisu, gdyż podstawą uchylenia decyzji organów obu instancji był 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.