I SA/Bd 967/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. C.-K. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2011r. oraz zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010r. do października 2011r. postanawia 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić A. C.-K. od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi. W dniu [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015r., poz. 553) - dalej zwana: "u.k.s." wynik kontroli przedstawiający ustalenia i wnioski z przeprowadzonego u skarżącej postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2011r. oraz zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi od stycznia 2010r. do października 2011r. Na wskazany wynik kontroli strona wniosła skargę do tut. Sądu domagając się jego uchylenia i stwierdzenia, że nie podlega wykonaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS w B. wniósł o jej odrzucenie, jako niedopuszczalnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1-8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013r. poz. 267) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Na podstawie § 3 tego przepisu sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Mając na uwadze powyższe, nie budzi wątpliwości, że wynik kontroli nie jest decyzją, postanowieniem, aktem prawa miejscowego, aktem nadzoru czy też pisemną interpretacją podatkową. Rozważenia wymaga natomiast, czy stanowi on akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w pkt 4 powołanego przepisu. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy o kontroli skarbowej, stanowiącym podstawę materialnoprawną wydanego wyniku kontroli, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2, tj. celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi oraz środkami pochodzącymi z Unii Europejskiej i międzynarodowych instytucji finansowych oraz wywiązywania się z warunków finansowania pomocy z tych środków. Badaniu może podlegać również rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego. Na gruncie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zagadnienie to było przedmiotem między innymi dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych jeszcze na gruncie ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ale aktualnych w obecnym stanie prawnym. I tak, w uchwale z dnia 7 grudnia 1998r., sygn. akt FPS 18/98 (ONSA 1999/2/43) Sąd ten przyjął, iż wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego. Natomiast w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 (ONSA 2001/2/58) sformułował tezę, wedle której wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle powyższego, z całą pewnością wynik kontroli nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym i sądowym, o ile wyłącznie wskazuje dostrzeżone nieprawidłowości. Natomiast w każdym przypadku, gdy wynik kontroli może być kwalifikowany jako akt lub czynność dotycząca stwierdzenia obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, podlega kontroli sądowej. Także doktryna i orzecznictwo przyjmują, że wynik kontroli nie może być wzruszony w trybie nadzoru przez organ wyższego stopnia, a do Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zaskarżony tylko wówczas, gdy odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (zob. A. Skoczylas, Glosa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., Orzecznictwo Sądów Polskich 2002/3/32, a także wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 8054/98, ONSA 2001/2/69). Warto też przypomnieć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wydanie wyniku kontroli na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, może stanowić zaskarżalną do sądu czynność z zakresu administracji publicznej, w przypadku, gdy czynność taka pozostaje w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy przepis prawa nakłada na kontrolowanego obowiązek podjęcia określonych działań (obszernie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 grudnia 1998r., sygn. akt FPS 18/98, opubl. w: ONSA 1999/2/43). Rozważania na temat dopuszczalności zaskarżenia tego rodzaju czynności zostały też zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 (opubl. w: ONSA 2001/2/58), która dotyczyła wyniku kontroli na gruncie art. 24 u.k.s. i kwestii jego zaskarżalności, wprawdzie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednak rozważania w niej zawarte są także aktualne w odniesieniu do problematyki rozpoznawanej sprawy. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – po wprowadzeniu w 2004r. reformy sądownictwa administracyjnego (zob. np.: wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., sygn. FSK 1714/04, postanowienie NSA z 16 marca 2010r. sygn. II GSK 482/09, postanowienie NSA z 13 stycznia 2011r., sygn. II GSK 1513/10, postanowienie NSA z 24 września 2014r., sygn. akt II GSK 2121/14, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organ w punkcie II zaskarżonego wyniku kontroli nie stwierdził nieprawidłowści w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie rozliczenia otrzymanych dotacji organ podał, że skarżąca po stronie wydatków wykazała kwotę, która nie mogła być pokryta ze środków dotacji, ponieważ: - nie dotyczyła wydatków bieżących związanych z realizacją zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki (wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, z tytułu nadzoru administracyjno-technicznego, szkoleń, reklamy, wartości niematerialnych i prawnych, not odsetkowych, obsługi prawnej), w tym część nie była w ogóle wydatkiem (wynagrodzenie skarżącej); - stanowiła zapłatę za faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast, w pkt III wyniku kontroli, określonym jako "wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości", organ polecił skarżącej przestrzegać przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Nie nałożono zatem na skarżącą w sposób władczy żadnych obowiązków. Omawiany wynik kontroli nie ma wpływu na jej sytuację prawną i nie powoduje żadnych konsekwencji finansowych. W rozpoznawanej sprawie wynik kontroli stanowi czynność materialno-techniczną, nie kształtuje praw i obowiązków podatnika, stanowi jedynie środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu. Przedstawione stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2015r. sygn. akt I SA/Bd 620/15, postanowienie NSA z dnia 17 listopada 2015r. sygn. akt II GSK 2713/15; postanowienie WSA w Krakowie z 13 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1414/09, postanowienie WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2009r. - dostępne na www.orzeczenia.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, Sąd odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 p.p.s.a. O zwrocie wpisu Sąd postanowił na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 wskazanej ustawy.