II GSK 2713/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Gabriela Jyż po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Spółki z o.o. w G. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 6 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 620/15 w sprawie ze skargi C. Spółki z o.o. w G. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 r. do października 2011 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną Postanowieniem z dnia 6 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. odrzucił skargę C. Spółki z o.o. w G. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015 r. w przedmiocie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 r. do października 2011 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w wyniku przeprowadzonego w skarżącej spółce postępowania kontrolnego, organ wydała, w oparciu o art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) wyniki tejże kontroli przedstawiając poczynione ustalenia i wnioski. Sąd I instancji uznał za niedopuszczalną wywiedzioną od wyników kontroli przez spółkę skargę. W jego ocenie wynik kontroli nie jest decyzją, postanowieniem, aktem prawa miejscowego, aktem nadzoru bądź pisemną interpretacją podatkową. Przywołując treść art. 24 ustawy o kontroli skarbowej oraz treść uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 i z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 uznał, że wynik kontroli nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym i sądowym, o ile wyłącznie wskazuje dostrzeżone nieprawidłowości. Natomiast w każdym przypadku, gdy wynik kontroli może być kwalifikowany jako akt lub czynność dotycząca stwierdzenia obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, podlega kontroli sądowej. Wskazał, że organ w punkcie II wyniku kontroli stwierdził między innymi bezzasadne uwzględnienie w rozliczeniach dotacji wydatków na wynagrodzenia managerów i nadzoru administracyjno-technicznego nad pracą szkół, szkolenia, reklamę i promocję, koszty ogólnozakładowe dotyczące usług szkolnictwa, nadzór księgowy oraz koordynację i zarządzanie pracą szkół, ponieważ nie dotyczą zadań prowadzonych przez Spółkę w zakresie kształcenia, wychowania i opieki na dofinansowanie, których strona otrzymała datacje. W punkcie III wyniku kontroli (wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości) organ polecił skarżącej przestrzegać przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.). W takim stanie sprawy Sąd I instancji stwierdził, że na spółkę nie nałożono w sposób władczy żadnych obowiązków. Wynik kontroli nie miał wpływu na sytuację prawną spółki, nie powodował żadnych konsekwencji finansowych. Stanowił czynność materialno - techniczną, nie kształtującą praw i obowiązków podatnika, będący jedynie środkiem dowodowym mogącym być wykorzystany w innym postępowaniu. W podstawie prawnej Sąd I instancji podał art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). C. spółka z o.o. w G. zaskarżyła skargą kasacyjną postanowienie Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie: 1. prawa procesowego, art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi na akt lub czynność z zakresu administracji publicznej dotyczący obowiązków wynikających z przepisów praw, tj. art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, naruszenie przez WSA art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. prawa procesowego, art. 3 § 1 i 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez odrzucenie skargi na akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub skargi na akt z zakresu administracji publicznej dotyczący uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, tj. art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i odmowę jego kontroli, naruszenie przez WSA art. 3 § 1 i 2 pkt 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej polegającą na stwierdzeniu, że z faktu wydania i doręczenia wyniku kontroli dotyczącego nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej nie wynikają obowiązki skarżącej określone w art. 27 ust. 3 tej ustawy nawet jeżeli sam wynik nie zawiera elementu wskazanego w art. 27 ust. 1 pkt 7 ustawy – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że przepis ten ma charakter materialny, jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu; 4. prawa materialnego poprzez milczącą odmowę zastosowania przepisu art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i pominięciu obowiązku wynikającego z tego przepisu dla adresata wyniku kontroli także w przypadku, gdy nie został pouczony o tych obowiązkach w treści wyniku kontroli. Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niewyartykułowane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Wnosząca skargę kasacyjną spółka położyła akcenty na dwóch kwestiach. Po pierwsze, na wynikających, zdaniem skarżącej kasacyjnie spółki, obowiązkach wynikających z unormowania zawartego w art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, który to przepis w związku z wynikami kontroli, nakładał na stronę obowiązki skutkujące możliwością poddania ich kontroli sądu administracyjnego. Druga kwestia dotyczy możliwości zaskarżenia wyniku kontroli skarbowej lub samego przeprowadzenia czynności kontrolnych do sądu administracyjnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy do drugiej kwestii, gdyż istota problemu w rozpoznawanej sprawie przede wszystkim dotyczy rozstrzygnięcia co do dopuszczalności skargi na wynik kontroli skarbowej, wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje administracyjne i postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powyższego wynika, że akt lub czynność podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: 1) nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, 2) muszą mieć charakter publicznoprawny, 3) być skierowane do indywidualnego podmiotu, 4) dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ten ostatnio wymieniony warunek oznacza, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku. Zatem dany akt lub czynność powinien ustalać, stwierdzać, potwierdzać uprawnienia lub obowiązki określone w prawie lub ich odmawiać. Do istoty aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej należy bowiem to, że w sposób prawnie wiążący wpływają one na sytuację prawną konkretnego podmiotu tak, iż wywołują skutek prawny, jaki obowiązujące prawo wiąże z danym aktem lub czynnością. Konsekwencją aktu lub czynności jest wprowadzenie prawnie wiążącego elementu nowości normatywnej w sytuacji prawnej określonego podmiotu wyznaczanej jego uprawnieniami lub obowiązkami (por. Mariusz Bogusz, "Pojecie aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA", Samorząd Terytorialny 2000 r., Nr 1-2, str. 183). Sąd I instancji odrzucając skargę uznał, że wynik kontroli stanowi czynność materialno - techniczną stanowiącą środek dowodowy, który może zostać wykorzystany w innym postępowaniu. Wynik kontroli ograniczał się bowiem do ustaleń faktycznych odnośnie bezzasadnego uwzględnienia w rozliczeniach dotacji wydatków, które nie dotyczyły zadań prowadzonych przez spółkę na dofinansowanie, których otrzymała ona dotację. Ustalenia te nie ukształtowały nowej sytuacji prawnej strony skarżącej, a we wnioskach zawarto polecenie przestrzegania przez spółkę przepisów ustawy o systemie oświaty. Podkreślenia wymaga, że wydanie wyniku kontroli na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, może stanowić zaskarżalną do sądu czynność z zakresu administracji publicznej, w przypadku gdy czynność taka pozostaje w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy przepis prawa nakłada na kontrolowanego obowiązek podjęcia określonych działań (obszernie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98, publ. ONSA 1999/2/43). Rozważania na temat dopuszczalności zaskarżenia tego rodzaju czynności zostały zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., o sygn. akt FPS 13/00 (publ. ONSA 2001/2/58), która dotyczyła wyniku kontroli na gruncie art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) i kwestii jego zaskarżalności, wprawdzie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednak rozważania w niej zawarte są także aktualne w odniesieniu do problematyki rozpoznawanej sprawy. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikającego z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – po wprowadzeniu w 2004 r. reformy sądownictwa administracyjnego (zob. np.: wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., sygn. FSK 1714/04; wyrok NSA z 17 stycznia 2005 r., sygn. II GSK 202/05; postanowienie NSA z 29 maja 2005 r., sygn. II GSK 96/05; postanowienie NSA z 1 października 2009 r., sygn. II FSK 581/08; postanowienie NSA z 16 marca 2010 r. sygn. II GSK 482/09; postanowienie NSA z 13 kwietnia 2010 r., sygn. II GSK 284/10; postanowienie NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 1513/10; postanowienie NSA z 20 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 5/11; postanowienie NSA z 2 lutego 2011 r., sygn. II OSK 62/11; postanowienia NSA z 25 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 68/10). Odnosząc powyższe rozważania do wyniku kontroli będącego przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że nie posiada on cech niezbędnych do uznania go za akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Omawiany wynik, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, ograniczał się do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez stronę skarżącą z obowiązków nałożonych na nią zakresem zadań objętych dotacją. Ustalenia te nie ukształtowały nowej sytuacji prawnej strony skarżącej. Odnosząc się do pierwszej z kwestii, dotyczącej art. 27 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, stwierdzić należy, że brak jest przepisu prawa, który zobowiązywałby kontrolowanego do wykonania zaleceń organu kontroli skarbowej zawartych w wyniku kontroli. Otóż przepis art. 27 ust. 3 w zw. z art. 27 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, dotyczy obowiązku poinformowania organu kontroli skarbowej - i to nie przez kontrolowanego, lecz przez właściwy organ (najczęściej nadzorujący działalność kontrolowanego) lub przez dysponenta części budżetowej - o sposobie wykorzystania zawartych w wyniku kontroli ustaleń lub o przyczynach ich niewykorzystania. Również kontrolowany ma obowiązek poinformować organ kontroli skarbowej w określonym terminie, o sposobie usunięcia wskazanych nieprawidłowości, co wynika z art. 27 ust. 6 ustawy. Należy jednak podkreślić, że przepis ten nie nakłada na kontrolowanego obowiązku wykonania zaleceń zawartych w wyniku kontroli, a tylko obowiązek poinformowania organu kontroli skarbowej o sposobie usunięcia nieprawidłowości. Niewykonanie zaleceń zawartych w wyniku kontroli może być natomiast przedmiotem działalności nadzorczej (władczej) wykonywanej w ramach odrębnych postępowań. W związku z tym należało uznać, że Sąd I instancji trafnie przyjął, iż wynik kontroli nie dotyczył obowiązku skarżącej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Odnosząc się do wniosku autora skargi kasacyjnej o jej rozpoznanie na rozprawie w oparciu o art. 176 § 2 p.p.s.a., stwierdzić należy, że w dacie sporządzenia skargi kasacyjnej oraz je wniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis ten nie obowiązywał w treści na jaką powołuje się kasator. Powołany przepis, w formie w jakiej zawiera § 1 i § 2 dotyczący wymogów jakie powinna zawierać skarga kasacyjna, w tym wniosku o jej rozpoznaniu na rozprawie bądź oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy, wszedł w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny władny był do orzeczenia w sprawie na podstawie art. 182 § 1 p.p.s.a., określającego, że skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie NSA może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 182 § 1 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.