I SA/Bd 620/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2015 r. na posiedzeniu niejawnym skargi "C." Sp. z o.o. w G. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 r. do października 2011 r. postanawia 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić "C." Sp. z o.o. w G. z Kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem uiszczonego wpisu sądowego od skargi. W dniu [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej zwana: u.k.s.) wynik kontroli przedstawiający ustalenia i wnioski z przeprowadzonego w "C." Spółce z o.o. w G. (skarżąca) na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] postępowania kontrolnego. Przedmiotowa kontrola została przeprowadzona w zakresie "zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010r. do października 2011r." Na wskazany wynik kontroli Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS w B. wniósł o jej odrzucenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Złożenie przedmiotowej skargi jest niedopuszczalne. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1-8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwana dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Zgodnie z § 3 tego przepisu, sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach. Mając na uwadze powyższe przepisy, nie budzi wątpliwości, że wynik kontroli nie jest decyzją, postanowieniem, aktem prawa miejscowego, aktem nadzoru czy też pisemną interpretacją podatkową. Rozważenia wymaga natomiast, czy stanowi on akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w pkt 4 powołanego przepisu. Zgodnie z przepisem art. 24 u.k.s. stanowiącym podstawę materialnoprawną wydania wyniku kontroli, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne: 1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, gdy: a) ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2, b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a, c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 2) wynikiem kontroli, gdy: a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2, b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono, c) kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Na gruncie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zagadnienie to było przedmiotem między innymi dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych jeszcze na gruncie ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ale aktualnych w obecnym stanie prawnym. I tak, w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 (ONSA 1999/2/43) Sąd ten przyjął, iż wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej, jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego. Natomiast w uchwale z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 (ONSA 2001/2/58) sformułował tezę, wedle której wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle powyższego, z całą pewnością wynik kontroli nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym i sądowym, o ile wyłącznie wskazuje dostrzeżone nieprawidłowości. Natomiast w każdym przypadku, gdy wynik kontroli może być kwalifikowany jako akt lub czynność dotycząca stwierdzenia obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, podlega kontroli sądowej. Także doktryna i orzecznictwo przyjmują, że wynik kontroli nie może być wzruszony w trybie nadzoru przez organ wyższego stopnia, a do Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zaskarżony tylko wówczas, gdy odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (zob. A. Skoczylas, Glosa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., Orzecznictwo Sądów Polskich 2002/3/32, a także wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 8054/98, ONSA 2001/2/69). Warto też przypomnieć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że wydanie wyniku kontroli na podstawie ustawy o kontroli skarbowej, może stanowić zaskarżalną do sądu czynność z zakresu administracji publicznej, w przypadku, gdy czynność taka pozostaje w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy przepis prawa nakłada na kontrolowanego obowiązek podjęcia określonych działań (obszernie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98, opubl. w: ONSA 1999/2/43). Rozważania na temat dopuszczalności zaskarżenia tego rodzaju czynności zostały też zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00 (opubl. w: ONSA 2001/2/58), która dotyczyła wyniku kontroli na gruncie art. 24 u.k.s. i kwestii jego zaskarżalności, wprawdzie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednak rozważania w niej zawarte są także aktualne w odniesieniu do problematyki rozpoznawanej sprawy. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – po wprowadzeniu w 2004 r. reformy sądownictwa administracyjnego (zob. np.: wyrok NSA z 1 lutego 2005 r., sygn. FSK 1714/04, postanowienie NSA z 16 marca 2010 r. sygn. II GSK 482/09, postanowienie NSA z 13 stycznia 2011 r., sygn. II GSK 1513/10, postanowienie NSA z 24 września 2014 r., sygn. akt II GSK 2121/14, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ w punkcie II. wyniku kontroli stwierdził m.in. bezzasadne uwzględnienie w rozliczeniach dotacji wydatków na wynagrodzenia managerów i nadzoru administracyjno-technicznego nad pracą szkół, szkolenia, reklamę i promocję, koszty ogólnozakładowe dotyczące usług szkolnictwa, nadzór księgowy oraz koordynację i zarządzanie pracą szkół, ponieważ nie dotyczą zadań prowadzonych przez Spółkę w zakresie kształcenia, wychowania i opieki na dofinansowanie których strona otrzymała datacje. W pkt III wyniku kontroli określonym jako "wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości" organ polecił skarżącej przestrzegać przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Nie nałożono zatem na Spółkę w sposób władczy żadnych obowiązków. Omawiany wynik kontroli nie ma wpływu na sytuację prawną Spółki, nie powoduje żadnych konsekwencji finansowych. Zatem na obecnym etapie byłoby przedwczesnym ustosunkowywanie się przez Sąd do zarzutów Spółki w zakresie merytorycznych aspektów zaskarżonego wyniku kontroli. W rozpoznawanej sprawie wynik kontroli stanowi czynność materialno-techniczną, nie kształtuje praw i obowiązków podatnika, stanowi jedynie środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu. Przedstawione stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. postanowienie WSA w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2009r. sygn. akt I SA/Bd 429/09 oraz z dnia 27 września 2010r. sygn. akt I SA/Bd 827/10, postanowienie WSA w Krakowie z 13 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Kr 1414/09, postanowienie WSA w Łodzi z dnia 18 marca 2009r., sygn. akt I SA/Łd 170/09, postanowienie WSA w Łodzi z dnia 10 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Łd 57/09; postanowienie NSA z dnia 5 września 2008r., sygn. akt II GSK 280/08). Mając na uwadze powyższe, Sąd odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie wpisu Sąd postanowił na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 lit. a) wskazanej ustawy.