II FSK 476/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 608/15 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 608/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania kontrolnego. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wniosła G.K. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." polegające na odmowie uchylenie przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2015 r., nr [...] umarzającą postępowanie kontrolne, i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisu Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 pkt 1 i 9 O.p. polegające na odmowie uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2015 r., nr [...] umarzającą postępowanie kontrolne, i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy ww. przepisu Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 79 § 1 O.p. polegające na odmowie uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2015 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 21 stycznia 2015 r., nr [...] umarzającą postępowanie kontrolne, mimo że wykładania i zastosowanie tych przepisów Ordynacji podatkowej stoi w sprzeczności z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku; - zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przewidzianych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis art. 208 § 1 O.p. w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia w przedmiocie określonego zobowiązania podatkowego. Przepis ten nie wprowadza żadnych wyjątków ani zastrzeżeń w tym zakresie. Tego rodzaju regulacji, tworzących wyjątki lub zastrzeżenia od wspomnianej wyżej reguły brak jest także w pozostałych przepisach Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie podatkowe za rok 2008 przedawniło się z końcem 2014 r. Z akt sprawy wynika, że nie zaistniały żadne okoliczności, których skutkiem byłoby przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął względem G.K. postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. postanowieniem z dnia 23 października 2013 r.; postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 25 listopada 2013 r. Postępowanie kontrolne nie zostało zakończone wydaniem decyzji merytorycznej przed 31 grudnia 2014 r. W związku z powyższym zaistniał po stronie organu kontroli skarbowej, wynikający z art. 208 § 1 O.p. bezwzględny obowiązek umorzenia tego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, która twierdzi, że zaistnienie przedawnienia może ale nie musi doprowadzić do umorzenia postępowania podatkowego. Istotne jest ustalenie istnienia "bezprzedmiotowości postępowania". Jednocześnie strona wskazała, że na gruncie rozpatrywanej sprawy istnieje przedmiot postępowania; jest nim nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., o której organ powinien orzec. Należy wobec tego stwierdzić, że zwrot "w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego" stanowi doprecyzowanie, co zdaniem ustawodawcy wchodzi w zakres pojęcia bezprzedmiotowości postępowania. Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego samo w sobie jest okolicznością dostatecznie wystarczającą zastosowania art. 208 § 1 O.p. Dodać należy także, że przepis art. 208 § 1 O.p. posługuje się zwrotem "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny ..." Wystarczy zatem, że odpadnie chociażby jedna z przesłanek statuujących przedmiot postępowania podatkowego, aby stało się ono bezprzedmiotowe. Wobec tego fakt, że strona powołuje się na istnienie niewątpliwej w jej ocenie nadpłaty, uznać należy za nieistotny. Konsekwentnie, odwołując się do argumentu skarżącej wskazać można, że w sytuacji, w której organ podatkowy ustali w toku postępowania, że istnieje zaległość podatkowe, sam fakt ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości takiego postępowania albowiem istnieje zaległość podatkowa. Taki sposób wykładni art. 208 § 1 O.p. jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie do zaakceptowania w świetle zasady wyrażonej w art. 120 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego z punktu widzenia zobowiązaniowego stosunku prawnego łączy się z brakiem możliwości jego ukształtowania. W szczególności należy w pełni podzielić pogląd, że pojęcie to z uwagi na zasadniczy cel postępowania podatkowego, jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, odnosi się do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie, co oznacza konieczność rozpatrywania tej instytucji prawnej w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów składowych stosunku prawnego, jego podstawy prawnej oraz stanu faktycznego danej sprawy. Brak możliwości ustalenia lub określenia choćby jednego z elementów składowych stosunku zobowiązaniowego czyni postępowanie podatkowe bezprzedmiotowym. Tego rodzaju przypadkiem jest w szczególności, zgodnie z treścią analizowanego przepisu, przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje, że nie można ustalić w postępowaniu podatkowym jednego z podstawowych elementów składowych stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, jakim jest jego treść. W szczególności organ podatkowy (wierzyciel podatkowy) nie może żądać świadczenia pieniężnego od podatnika, jako dłużnika w zobowiązaniowym stosunku prawnym. W tej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, które stało się bezprzedmiotowe. (R. Mastalski, Glosa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. OSP 2015/4/37). W zakresie w jakim strona skarżąca w podstawach kasacyjnych wskazuje zarzut naruszenia art. 79 § 1 O.p. w stosowanym powiązaniu m. in. z przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy zauważyć, że kwestia oceny czy organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 85/17. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w pkt 2 skargi kasacyjnej należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 sformułował tezę, zgodnie z którą, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 109 ww. ustawy.