II FSK 85/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 596/16 w sprawie ze skargi G.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz G.K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi G.K. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2016 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 sierpnia 2015r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 27 lipca 2015r. Skarżąca wystąpiła do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 10.918.630 zł. Skarżąca wskazała, że w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym, w oparciu o formularze PIT-8C wystawione przez Dom Maklerski PKO BP oraz Dom Maklerski Banku Ochrony Środowiska, wykazała należny podatek w wysokości 14.612.113 zł. Wskazane Domy maklerskie dokonały korekt informacji PIT-8C, co spowodowało zmianę wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji obniżenie podatku o kwotę 10.229.299 zł. Dom Maklerski PKO BP skorygował również informację PIT-8C za 2007r. zwiększając za ten rok stratę podatkową do kwoty 26.097.275,73 zł, która powinna być odliczona w ramach przysługujących limitów od dochodu za 2008r. Ponadto strona wskazała, że w pierwotnie złożonym zeznaniu nie uwzględniła prowizji zapłaconych od kredytów zaciągniętych na zakup papierów wartościowych. Skarżąca jednocześnie złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008. Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z uwagi na to, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, postanowieniem z dnia 12 listopada 2015r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Zdaniem organu odwoławczego, prawo do złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok wygasło wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, tj. z dniem 31 grudnia 2014r. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 22/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2015r. Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze i w powołanych w niej orzeczeniach, zgodnie z którym termin z art. 79 § 2 O.p. w pewnych sytuacjach (na czas trwania postępowań podatkowych, kontrolnych) może zostać zawieszony. Sąd uznał, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby dopuszczalne było zawieszenie tego terminu. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie należało mieć na uwadze, że postępowanie kontrolne faktycznie uniemożliwiło wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Istotne zatem było, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. został złożony przez skarżącą organowi podatkowemu do końca 2014r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd uznał, że przedwczesne jest stwierdzenie, czy organ podatkowy powinien prowadzić - pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, czy odmówić wszczęcia postępowania. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy ponownie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 25 sierpnia 2015r. Organ odwoławczy, po przedstawieniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego podkreślił, że analiza wskazanych dokumentów pozwoliła na ustalenia, iż pismo skarżącej z dnia 27 grudnia 2013r. stanowi uzasadnienie przyczyn złożenia korekty PIT-38. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoscy strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 165a § 1 w związku z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na przyjęcie, że wniosek skarżącej z dnia 27 grudnia 2013r. stanowił jedynie uzasadnienie przyczyn złożenia korekty i zawierał żądanie dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot nadpłaconego podatku na rachunek bankowy, pomimo tego, że wniosek ten zawierał niezbędne elementy do uznania go za wniosek o dokonanie zwrotu nadpłaty po przeprowadzeniu stosownego postępowania, jakim w niniejszej sprawie było postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, a więc stanowił w istocie wniosek o stwierdzenie nadpłaty; - art. 191 O.p., poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego i arbitralne przyjęcie, wbrew wielokrotnie wyrażanemu przez skarżącą w pismach procesowych stanowisku, że wniosek z dnia 27 grudnia 2013r. traktowała jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, że był to jedynie wniosek o dokonanie w ramach bliżej niesprecyzowanej procedury materialno-technicznej czynności zwrotu nadpłaty; - art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p., poprzez dokonanie oceny istoty treści wniosku skarżącej z dnia 27 grudnia 2013r. bez uprzedniego zwrócenia się do skarżącej o wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości organów podatkowych i arbitralne przyjęcie, że skarżąca żądała dokonania czynności, która nie mogła być w ogóle dokonana w ówczesnym stanie sporu, a nie żądała podjęcia przez organ podatkowy stosownych i dopuszczalnych działań, zmierzających do dokonania zwrotu nadpłaty, po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, skoro było ono niezbędne do wywarcia skutku oczekiwanego przez skarżącą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 12 października 2016r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko zawarte w złożonej skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżone postanowienie wskazał, że złożone przez skarżącą pismo z dnia 27 grudnia 2013r. spełnia przesłanki do uznania go za inicjujące uruchomienie trybu nadpłatowego. Sąd zauważył, że skoro w dniu złożenia pisma z dnia 27 grudnia 2013r. wraz z korektą zeznania PIT-38 za 2008r. toczyło się postępowanie kontrolne właśnie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – to postępowanie to, faktycznie uniemożliwiło, zgodnie z art. 79 § 1 O.p., wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Wskazano także, że ponieważ pismo podatnika wraz z korektą zeznania PIT-38 zostało złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. przed dniem 31 grudnia 2014r., to tym samym dopełniony został warunek, aby sprawa nadpłaty, została rozstrzygnięta po jego upływie i ustaniu przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie tej nadpłaty, czyli po zakończeniu postępowania kontrolnego, umorzonego decyzją z dnia 21 stycznia 2015r. Wobec tego wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 lipca 2015r. stanowi kontynuację i uzupełnienie pisma skarżącej z dnia 27 grudnia 2013r. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1, art. 75 § 1 oraz art. 191 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskutek uznania, że złożone przez skarżącą pismo z dnia 27 grudnia 2013 r. spełnia przesłanki do uznania go za inicjujące uruchomienie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wobec czego wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 lipca 2015 r. stanowi jego kontynuację i uzupełnienie, podczas gdy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że pismo z dnia 27 grudnia 2013 roku stanowiło uzasadnienie przyczyn złożenia korekty PIT-38, zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej oraz zawierało żądanie dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot nadpłaconego podatku na rachunek bankowy, zaś wniosek z dnia 27 lipca 2015 roku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok był samodzielnym wnioskiem, który obligował organ podatkowy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do oceny, czy sąd pierwszej instancji słusznie uchylił postanowienie organów podatkowych dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej złożone przez skarżącą pismo z dnia 27 grudnia 2013 r. stanowiło uzasadnienie przyczyn złożenia korekty PIT-3, zgodnie z art. 81 § 2 O.p. oraz zawierało żądanie dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot nadpłaconego podatku na rachunek bankowy, zaś wniosek z dnia 27 lipca 2015 roku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok był samodzielnym wnioskiem, który obligował organ podatkowy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Z kolei zdaniem Sądu pierwszej instancji złożone przez skarżącą pismo z dnia 27 grudnia 2013r. spełnia przesłanki do uznania go za inicjujące postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, wobec czego wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 lipca 2015 r. stanowi jego kontynuację i uzupełnienie. Zgodnie z art. 75 § 1 i § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli m.in. w zeznaniach (deklaracjach) wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W myśl zaś art. 75 § 3 O.p. korektą zeznania podatkowego, wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 79 § 1 O.p.). Zgodnie zaś z treścią art. 79 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że złożenie pisma o podanej treści, zawierającego informację o nadpłaconym podatku, wyjaśniającego przyczyny powstania nadpłaty, z jednoczesnym żądaniem jej zwrotu, powinno być kwalifikowane jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zasadniczo, wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wraz z obligatoryjną w takim wypadku w myśl art. 75 § 3 O.p. korektą zeznania podatkowego, wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, którego celem jest jego weryfikacja i ustalenie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest ustalenie, czy podatek uiszczony został nienależnie lub w wysokości wyższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa. Zakres tego postępowania ograniczony jest do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu podatkowym. Zasadnie również stwierdzono, że skoro pismo podatnika wraz z korektą zeznania PIT-38 zostało złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. przed dniem 31 grudnia 2014r., to tym samym dopełniony został warunek, aby sprawa nadpłaty, została rozstrzygnięta po jego upływie i ustaniu przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie tej nadpłaty, czyli po zakończeniu postępowania kontrolnego, umorzonego decyzją z dnia 21 stycznia 2015r. Wobec tego wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 lipca 2015r. stanowi kontynuację i uzupełnienie pisma skarżącej z dnia 27 grudnia 2013r. Nie ma zatem racji autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że charakter pisma skarżącej z dnia 27 grudnia 2013 r. wskazuje, iż miało ono charakter pisma wyjaśniającego, które było obligatoryjne i niezależne od woli i uznania podatnika. Jak bowiem wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że o ile w sferze uzasadnienia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty mogą być zbieżne, o tyle elementem rozróżniającym i rozstrzygającym jest w tym przypadku sformułowanie przez podatnika żądania odnośnie zwrotu. Oznacza to, że pismo, które oprócz uzasadnienia dla istnienia nadpłaty i zasadności złożenia korekty deklaracji zawiera dodatkowe elementy, szczególnie dotyczące zwrotu nadpłaty, nie może być interpretowane jako zwykłe uzasadnienie korekty deklaracji, a stanowi już w wystarczającym zakresie wniosek o zwrot nadpłaty po przeprowadzeniu stosowanego postępowania, a więc w niniejszym przypadku po stwierdzeniu nadpłaty. Z tego względu błędnie uznał organ podatkowy, że sporne pismo stanowiło jedynie uzasadnienie powodów złożenia korekty deklaracji, wskazujących na nadpłatę, której istnienie Skarżąca jedynie zasygnalizowała, nie oczekując jednak od organu podjęcia żadnych działań zmierzających do jej zwrotu. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.