I SA/Bd 22/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz G. K. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] r. skarżąca wystąpiła do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości [...] zł. Skarżąca wskazała, że w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym, w oparciu o formularze PIT-8C wystawione przez Dom Maklerski [...] oraz Dom Maklerski [...], wykazała należny podatek w wysokości [...] zł. Wskazane domy maklerskie dokonały korekt informacji PIT-8C, co spowodowało zmianę wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji obniżenie podatku o kwotę [...] zł. Dom Maklerski [...] skorygował również informację PIT-8C za 2007r. zwiększając za ten rok stratę podatkową do kwoty [...] zł, która powinna być odliczona w ramach przysługujących limitów od dochodu za 2008r. Ponadto strona wskazała, że w pierwotnie złożonym zeznaniu nie uwzględniła prowizji zapłaconych od kredytów zaciągniętych na zakup papierów wartościowych. Skarżąca jednocześnie złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z uwagi na to, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W złożonym zażaleniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania z uwagi na rzekome wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w czasie, w którym strona pozbawiona była możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu trwania postępowania podatkowego lub kontrolnego nie może biec termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zarzuciła też naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie budowania zaufania obywateli do organów podatkowych i ich rozstrzygnięć oraz przez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, pomimo uprzedniego pozbawienia strony tego uprawnienia przez okres prowadzenia postępowania kontrolnego, które zostało następnie umorzone. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca podniosła, że na podstawie art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm.) została pozbawiona możliwości złożenia prawnie skutecznej korekty zeznania PIT-38 za rok 2008 w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...]. W konsekwencji nie było także w tym czasie możliwości złożenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W tym zakresie skarżąca podała, że jej wniosek z dnia [...]. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty skutkował wydaniem przez organ podatkowy postanowienia o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz skutecznej korekty zeznania została przywrócona stronie wraz z wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] umarzającej postępowanie kontrolne. Skoro prawo do korekty zeznania oraz do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ulega zawieszeniu na czas kontroli skarbowej, to nie można twierdzić, że na przeszkodzie do ich złożenia stoi upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił stronie wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., albowiem przepis art. 79 § 2 O.p. wprost stanowi, że prawo do złożenia takiego wniosku wygasło wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej słuszne jest stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]., zgodnie z którym zawieszenie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na czas trwania kontroli skarbowej i postępowania podatkowego nie wydłuża okresu do złożenia takiego wniosku o czas tego zawieszenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji udzielił stronie wszelkich niezbędnych informacji. W tym zakresie wskazał, że postępowanie wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...]. zakończyło się decyzją tego organu z dnia [...]. umarzającą postępowanie kontrolne, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]., z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania. Decyzje te zostały wydane w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i zawierały obszerne uzasadnienia. W sprawie wystąpiła przesłanka, która bezwzględnie powodowała brak możliwości wydania rozstrzygnięcia merytorycznego. Zdaniem organu, wszczęcie postępowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...]. nie może być traktowane jako rekompensata za brak możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w czasie trwania postępowania kontrolnego. W tym zakresie organ powołując się na treść art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zgodnie z którym, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa) stwierdził, że skoro z obowiązujących przepisów prawa nie wynika możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy nie jest władny do przyznania stronie takiego prawa, nawet jeżeli wcześniej w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżąca nie miała możliwości złożenia skutecznej korekty, a tym samym złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1) naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 79 § 2 O.p. polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na rzekome wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z powodu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w czasie, w którym podatnik jest pozbawiony możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na trwanie postępowania podatkowego lub kontrolnego nie może biec termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz 2) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, pomimo uprzedniego pozbawienia podatnika tego uprawnienia przez okres prowadzenia postępowania kontrolnego, które zostało następnie umorzone. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że od czasu wszczęcia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z dnia [...]. została pozbawiona możliwości złożenia prawnie skutecznej korekty zeznania PIT-38 za rok 2008 na podstawie art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej. W trakcie trwania przedmiotowego postępowania zawieszeniu uległo nie tylko prawo strony do złożenia korekty deklaracji, choć takie korekty informacji PIT-8C składały domy maklerskie, ale zawieszone było także uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Próba złożenia takiego wniosku wraz z korektą zeznań na podstawie wniosku z dnia [...]. okazała się nieskuteczna, co skutkowało wydaniem w tym zakresie postanowień z dnia [...]. oraz brakiem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Także pozostałe działania prawne podejmowane przez stronę po umorzeniu postępowania podatkowego za 2008r. nie doprowadziły do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Skoro wszczęcie i prowadzenie postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stało na przeszkodzie złożeniu przez skarżącą skutecznej korekty zeznania podatkowego oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a postępowanie to następnie zostało umorzone z uwagi na upływ okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to należy uznać, iż działania organów podatkowych uniemożliwiły jej realizację prawa do skorygowania wysokości zobowiązania podatkowego i dochodzenia należnego zwrotu nadpłaty. Możliwość ta została skarżącej przywrócona wraz z zakończeniem postępowania podatkowego dotyczącego roku 2008, co nastąpiło dopiero z wydaniem i doręczeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia [...]. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji umarzającej postępowanie w sprawie. Mając powyższe na uwadze, skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu, że obecnie na przeszkodzie w złożeniu skutecznej korekty zeznania podatkowego oraz wniosku o stwierdzenia nadpłaty stoi art. 79 § 2 O.p. Skoro prawo to uległo zawieszeniu na czas trwania kontroli skarbowej i postępowania podatkowego, to odpowiedniemu zawieszeniu powinno ulec prawo do złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wydłużając tym samym okres do złożenia takiego wniosku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Skarga jest zasadna albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Wskazać należy, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a., uchyla zaskarżone postanowienie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu sprowadza się do zasadności odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 2008r. W oparciu o dane w szczególności zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. (k. 3-7 akt administracyjnych) oraz pism strony podać należy, że po złożeniu zeznania podatkowego przez podatnika sporządzone zostały i przesłane do Urzędu Skarbowego w L. korekty informacji PIT-8C wystawione przez domy maklerskie. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku dochodowego za 2008r., które zostało doręczone 25 listopada 2013r. W trakcie tego postępowania pismem z dnia [...]. skierowanym do Urzędu Skarbowego w L. skarżąca złożyła korektę zeznania m.in. za 2008r. i wyjaśniła przyczyny tej korekty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...]. uznał złożone korekty za bezskuteczne (brak w aktach), natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia [...]. umorzył postępowanie kontrolne z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego (k.1-2). Na skutek wniesionego odwołania od tej decyzji, organ odwoławczy utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...]., a wniesiona na nią skarga do WSA w Bydgoszczy została oddalona wyrokiem z dnia 3 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Bd 608/15 (wyrok nieprawomocny). Następnie wnioskiem z dnia [...]. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. załączając też korektę zeznania (k.9-17). Zdaniem organu skoro wniosek został złożony w 2015r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (upływ tego terminu z końcem 2014r.), to zgodnie z art. 79 § 2 O.p. nie ma podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Z kolei strona skarżąca uważa, że termin z art. 79 § 2 O.p. uległ zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego. II. Podnieść należy, że na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. W pojęciu tym mieszczą się wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego należności bez podstawy prawnej. Chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania. "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone tzn., gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone tzn., gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też, gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1998r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003; wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 989/11). Zgodnie natomiast z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem tut. Sądu, termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest niewątpliwie terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyroki Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 11 marca 2009r., sygn. akt I FSK 1907/07 i z dnia 26 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 194/09; wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 989/11 - orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w doktrynie podnoszone jest, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony (zob.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz, Wyd. UNIMEX 2011, str. 442). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że z terminami materialnymi i procesowymi ściśle związany jest podział prawa na prawo materialne i formalne. Prawo materialne to ogół norm regulujących treść stosunków prawnych - czyli obowiązki i uprawnienia podmiotów tych stosunków. Prawo formalne określa tryb postępowania przed organami władzy publicznej związany z dochodzeniem uprawnień, egzekwowaniem obowiązków, stosowaniem sankcji ujętych w prawie materialnym. Terminem prawa materialnego będzie więc okres, w którym może nastąpić ukształtowanie obowiązków i uprawnień podmiotów stosunków prawnych. Terminem prawa procesowego będzie zaś okres, w którym uczestnik postępowania przed organami władzy publicznej ma możliwość dokonania określonej czynności procesowej. Podobnie wskazuje doktryna. Terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach podatkowo-prawnego stosunku materialnego. Termin do dokonania określonej czynności procesowej określa się jako termin procesowy. (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz., S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, str. 486). Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków ich uchybienia. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego, wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu (zob.: wyrok NSA z dnia 11 marca 2009r. sygn. akt I FSK 1907/07). Sąd w tut. składzie w pełni podziela ww. pogląd i przyjmuje go jako własny, a tym samym nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze i w powołanych w niej orzeczeniach, zgodnie z którym termin z art. 79 § 2 O.p. w pewnych sytuacjach (na czas trwania postępowań podatkowych, kontrolnych) może zostać zawieszony. Tut. Sąd zauważa, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby dopuszczalne było zawieszenie tego terminu. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby, aby termin z art. 79 § 2 O.p. uległ przerwaniu, czy zawieszeniu, to niewątpliwie taka regulacja zostałaby zawarta w Ordynacji podatkowej, jak np. w przedmiocie przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co znalazło odzwierciedlenie w art. 70 § 4 i § 6 O.p. Reasumując to zagadnienie tut. Sąd nie znajduje podstaw prawnych do zaakceptowania stanowiska o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z art. 79 § 2 O.p. III. W przedmiotowej sprawie należy jednak mieć na uwadze, że postępowanie kontrolne faktycznie uniemożliwiło wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Zgodnie z art. 79 § 1 O.p. - w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie - postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Niedopuszczalne też jest skuteczne złożenie korekty zeznania (art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 O.p.) jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Na podstawie art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 81b § 2 O.p. korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Stosownie do art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej "Uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2." W tym kontekście podać należy, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. prowadził postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia o wszczęciu tego postępowania (doręczenie postanowienia dnia 25 listopada 2013r.) aż do jego umorzenia w styczniu 2015r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne zatem w sprawie jest, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. został złożony przez skarżącą organowi podatkowemu do końca 2014r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nawet gdy prowadzone było postępowanie kontrolne przez inny organ (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.), niż ten organ, który był właściwy w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty i złożenia korekty zeznania (Naczelnik Urzędu Skarbowego w L.). W przypadku, gdy wniosek został złożony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to tym samym dopełniony został warunek po stronie podatnika, aby sprawa nadpłaty została rozstrzygnięta nawet po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ustaniu przeszkody do prowadzenia postępowania w przedmiocie tej nadpłaty, czyli po zakończeniu postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Podkreślić zatem należy, że przesądzające znaczenie dla sprawy będzie miała okoliczność, czy wniosek w rozumieniu art. 79 § 2 O.p. został złożony do końca 2014r. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że dopuszczalne jest prowadzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Warto w tym miejscu przywołać uzasadnienie do uchwały NSA z dnia 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13, w którym wyrażono następujący pogląd: "Zgodnie z art.79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu pytania, także po upływie terminu przedawnienia. Zwrócić jednak należy uwagę, że z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 5/12, CBOSA)." Mając na uwadze powyższe przedwczesne jest stwierdzenie, czy organ podatkowy powinien prowadzić - pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, czy odmówić wszczęcia postępowania. Jeżeli wniosek z dnia [...]. jest pierwszym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to zasadne jest stanowisko o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 2 O.p. W sytuacji, gdyby okazało się, że przed upływem terminu przedawnienia wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed końcem 2014r. został złożony, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. obowiązany jest prowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a pismo z dnia [...]. stanowi uzupełnienie pierwotnego wniosku. Sąd zatem nie przesądza, czy wniosek taki został złożony w terminie wymaganym prawem, tj. do końca 2014r., bowiem akta są niekompletne, a organy tego zagadnienia – z uwzględnieniem wcześniejszych pism strony złożonych w kontekście żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. – nie analizowały, przyjmując wprost, iż wniosek z dnia [...]. jest złożonym po terminie. W skardze podatniczka powołuje się jednak na złożenie wcześniej wniosku o stwierdzenie nadpłaty podnosząc, że: "Próba złożenia takiego wniosku wraz z korektą zeznań (pismo z dnia [...].) okazała się, w ocenie organów podatkowych, nieskuteczna, co skutkowało wydaniem w tym zakresie postanowień z dnia [...]. oraz brakiem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty." (s. 5 skargi). W aktach administracyjnych brak ww. pisma strony skarżącej oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., stąd materiał dowodowy dla oceny sprawy jest niezupełny. Niemniej jednak w decyzji z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej na s. drugiej uzasadnienia wskazuje na złożone przez podatniczkę pismo, w którym "wyjaśniła przyczyny złożenia korekt za lata 2007-2011." Obecnie Sąd nie może przesądzać charakteru pisma z dnia [...]., bowiem - jak już wskazano – brak go w aktach, a nadto, to organ obowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić jego treść i dokonać kwalifikacji z punktu regulacji art. 75 § 2 pkt 1lit. a oraz art. 79 § 2 O.p., a następnie strona ma prawo do polemiki z organem choćby na etapie skargi również co do jego kwalifikacji (czy jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu ww. przepisów prawa). Zaakceptowanie stanowiska organu prowadzi do sytuacji, w której prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło i brak jest możliwości prawnych rozpatrzenia żądania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, pomimo że podatnik wniosek złożył w wymaganym prawem terminie wraz z korektą zeznania. Przy czym wyłącznie z uwagi na wskazane ograniczenia nie mogło być wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Co więcej organ kontroli skarbowej z urzędu nie badał istnienia nadpłaty, a wyłącznie - w granicach upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego - wysokość zobowiązania podatkowego, w zakresie którego postępowanie umorzył ze względu na upływ terminu przedawnienia. Przyjęcie poglądu Dyrektora stwarza stan, w którym nie ma możliwości zweryfikowania żądania podatnika, który przed upływem terminu przedawnienia domagał się stwierdzenia nadpłaty. Podnieść należy, że podatnik ma obowiązek zapłacić podatek w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Jeżeli natomiast twierdzi, że doszło do nadpłacenia podatku i żądanie stwierdzenia nadpłaty zostało złożone przed upływem terminu przedawnienia, choćby w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), to ma prawo domagać się od właściwego organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.) merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, które to rozstrzygnięcie może zostać wydane po ustaniu przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty, czyli po zakończeniu postępowania kontrolnego w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Sąd nie akceptuje praktyki, w której uniemożliwia się podatnikowi zweryfikowanie jego żądania o stwierdzenie nadpłaty (nie przesądzając zasadności tego wniosku) na skutek tego, że z powodu wielomiesięcznego postępowania kontrolnego ostatecznie umorzonego niezwłocznie po upływie terminu przedawnienia, nie było możliwości prawnej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, pomimo nie naruszenia przez podatnika terminu z art. 79 § 2 O.p. do złożenia wniosku wymaganego prawem. W sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej mając na uwadze zakres upoważnienia do prowadzonego postępowania kontrolnego nie orzeka z urzędu o nadpłacie i trudno znaleźć podstawę prawną do żądania wydania decyzji o nadpłacie z urzędu, gdy jednocześnie nie została zakwestionowana wysokość zobowiązania podatkowego, faktycznie przepis o prawie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty byłby w niektórych sytuacjach martwy, a prawo podatnika iluzoryczne. Na rozprawie pełnomocnik podniósł, że w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata podatkowe, za które wystąpiła zaległość podatkowa, organ poprzez wszczęcie postępowań karnych skarbowych doprowadził do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, natomiast za lata, za które występuje nadpłata (jak twierdzi podatnik) organ nie podjął żadnych działań i po upływie terminu przedawnienia umorzył postępowania podatkowe. Zdaniem Sądu, również te okoliczności przemawiają za słusznością poglądu o obowiązku prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty po umorzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w sytuacji, gdy wniosek w tym przedmiocie został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Skoro postępowanie w przedmiocie zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone i podlega umorzeniu, to nie oznacza braku możliwości prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Duża swoboda po stronie organu kontroli skarbowej co do podejmowania lub dalszego prowadzenia z urzędu postępowania (choćby z punktu widzenia interesu Skarbu Państwa), nie może powodować dowolności w prowadzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, co do której wniosek w wymaganym terminie został złożony, a wyłącznie ze względu na przeszkody natury formalnej, będące wynikiem działań organu kontroli skarbowej z urzędu (wszczęcia postępowania kontrolnego), a nie podatnika, w określonym przedziale czasowym nie mógł być merytorycznie rozpatrzony. Po ustaniu tej przeszkody postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty właściwy organ podatkowy, do którego taki wniosek został złożony, obowiązany jest prowadzić, jeżeli podatnik wszelkie obowiązki jakie są wymagane prawem dopełnił, tj. złożył wniosek przed upływem terminu przedawnienia. Dostrzegając zapisy art. 79 O.p., Sąd wskazuje, że przepis ten ograniczając możliwość prowadzenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy toczą się określone postępowania prowadzone przez organy skarbowe, nie wyklucza możliwości jego złożenia. Co więcej przepis ten nie uzależnia orzekania (a jedynie złożenie wniosku) od terminu przedawnienia. Taki wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia musi być rozstrzygnięty merytorycznie. Skoro nie jest to możliwe w postępowaniu wszczętym w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż upłynął termin przedawnienia, to należy uczynić to odrębnie. Zaznaczyć należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest odrębnym od postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Tylko tak można przyjąć, że zachowane zostaną zasady konstytucyjne ochrony sprawiedliwości (art. 2 Konstytucji – "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.") i równości w demokratycznym państwie prawa (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2016r. sygn. akt I SA/Bd 1023/15). W konsekwencji doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. (zasady zaufania podatnika do organów podatkowych) oraz art. 165a § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty przez organ podatkowy wobec jednoczesnego umorzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego przez inny organ (organ kontroli skarbowej). Mając na względzie powyższe, tut. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).