I SA/Bd 596/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016r. sprawy ze skargi G. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2015r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej G. K. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2015r. G. K. (skarżąca) wystąpiła do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości [...] zł. Skarżąca wskazała, że w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym, w oparciu o formularze PIT-8C wystawione przez Dom Maklerski [...] oraz Dom Maklerski [...], wykazała należny podatek w wysokości [...] zł. Wskazane Domy maklerskie dokonały korekt informacji PIT-8C, co spowodowało zmianę wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji obniżenie podatku o kwotę [...]zł. Dom Maklerski [...] skorygował również informację PIT-8C za 2007r. zwiększając za ten rok stratę podatkową do kwoty [...]zł, która powinna być odliczona w ramach przysługujących limitów od dochodu za 2008r. Ponadto strona wskazała, że w pierwotnie złożonym zeznaniu nie uwzględniła prowizji zapłaconych od kredytów zaciągniętych na zakup papierów wartościowych. Skarżąca jednocześnie złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. z uwagi na to, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Zdaniem organu odwoławczego, prawo do złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok wygasło wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, tj. z dniem [...] grudnia 2014r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej słuszne było stanowisko wyrażone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2015r., zgodnie z którym, zawieszenie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na czas trwania kontroli skarbowej i postępowania podatkowego nie wydłuża okresu do złożenia takiego wniosku o czas tego zawieszenia. Stwierdził, że skoro z obowiązujących przepisów prawa nie wynika możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy nie jest władny do przyznania stronie takiego prawa, nawet jeżeli wcześniej w wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżąca nie miała możliwości złożenia skutecznej korekty, a tym samym złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Bd 22/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015r. Sąd nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w skardze i w powołanych w niej orzeczeniach, zgodnie z którym termin z art. 79 § 2 O.p. w pewnych sytuacjach (na czas trwania postępowań podatkowych, kontrolnych) może zostać zawieszony. Sąd uznał, że z żadnego przepisu prawa nie wynika, aby dopuszczalne było zawieszenie tego terminu. Jednak w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, że postępowanie kontrolne faktycznie uniemożliwiło wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Istotne zatem w sprawie jest, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. został złożony przez skarżącą organowi podatkowemu do końca 2014r., tj. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd uznał, że przedwczesne jest stwierdzenie, czy organ podatkowy powinien prowadzić - pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, czy odmówić wszczęcia postępowania. Zdaniem Sądu, jeżeli wniosek z dnia [...] lipca 2015r. jest pierwszym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to zasadne jest stanowisko o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 79 § 2 O.p. W sytuacji, gdyby okazało się, że przed upływem terminu przedawnienia wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed końcem 2014r. został złożony, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. obowiązany jest prowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a pismo z dnia [...] lipca 2015r. stanowi uzupełnienie pierwotnego wniosku. Sąd nie przesądził, czy wniosek taki został złożony w terminie wymaganym prawem, tj. do końca 2014r., bowiem akta są niekompletne, a organy tego zagadnienia – z uwzględnieniem wcześniejszych pism strony złożonych w kontekście żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. – nie analizowały, przyjmując wprost, iż wniosek z dnia [...] lipca 2015r. jest złożony po terminie. Dalej Sąd wskazał, że w skardze podatniczka powołuje się jednak na złożenie wcześniej wniosku o stwierdzenie nadpłaty podnosząc, że: "Próba złożenia takiego wniosku wraz z korektą zeznań (pismo z dnia [...] grudnia 2013r.) okazała się, w ocenie organów podatkowych, nieskuteczna, co skutkowało wydaniem w tym zakresie postanowień z dnia [...] stycznia 2014r. oraz brakiem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty." (s. 5 skargi). W aktach administracyjnych brak ww. pisma strony skarżącej oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., stąd materiał dowodowy dla oceny sprawy jest niezupełny. [...] jednak w decyzji z dnia [...] kwietnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej na s. drugiej uzasadnienia wskazuje na złożone przez podatniczkę pismo, w którym "wyjaśniła przyczyny złożenia korekt za lata 2007-2011." Sąd stwierdził, że nie może przesądzać charakteru pisma z dnia [...] grudnia 2013r., bowiem brak go w aktach, a nadto, to organ obowiązany jest w pierwszej kolejności ocenić jego treść i dokonać kwalifikacji z punktu regulacji art. 75 § 2 pkt 1 lit. a oraz art. 79 § 2 O.p., a następnie strona ma prawo do polemiki z organem choćby na etapie skargi również co do jego kwalifikacji (czy jest to wniosek o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu ww. przepisów prawa). Sąd stwierdził, że zaakceptowanie stanowiska organu prowadzi do sytuacji, w której prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło i brak jest możliwości prawnych rozpatrzenia żądania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, pomimo że podatnik wniosek złożył w wymaganym prawem terminie wraz z korektą zeznania. Przy czym wyłącznie z uwagi na wskazane ograniczenia nie mogło być wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Co więcej organ kontroli skarbowej z urzędu nie badał istnienia nadpłaty, a wyłącznie - w granicach upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego - wysokość zobowiązania podatkowego, w zakresie którego postępowanie umorzył ze względu na upływ terminu przedawnienia. Przyjęcie poglądu Dyrektora stwarza stan, w którym nie ma możliwości zweryfikowania żądania podatnika, który przed upływem terminu przedawnienia domagał się stwierdzenia nadpłaty. Dalej Sąd podniósł, że podatnik ma obowiązek zapłacić podatek w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Jeżeli natomiast twierdzi, że doszło do nadpłacenia podatku i żądanie stwierdzenia nadpłaty zostało złożone przed upływem terminu przedawnienia, choćby w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), to ma prawo domagać się od właściwego organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.) merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, które to rozstrzygnięcie może zostać wydane po ustaniu przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty, czyli po zakończeniu postępowania kontrolnego w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Sąd nie zaakceptował praktyki, w której uniemożliwia się podatnikowi zweryfikowanie jego żądania o stwierdzenie nadpłaty (nie przesądzając zasadności tego wniosku) na skutek tego, że z powodu wielomiesięcznego postępowania kontrolnego ostatecznie umorzonego niezwłocznie po upływie terminu przedawnienia, nie było możliwości prawnej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, pomimo nie naruszenia przez podatnika terminu z art. 79 § 2 O.p. do złożenia wniosku wymaganego prawem. W sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej mając na uwadze zakres upoważnienia do prowadzonego postępowania kontrolnego nie orzeka z urzędu o nadpłacie i trudno znaleźć podstawę prawną do żądania wydania decyzji o nadpłacie z urzędu, gdy jednocześnie nie została zakwestionowana wysokość zobowiązania podatkowego, faktycznie przepis o prawie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty byłby w niektórych sytuacjach martwy, a prawo podatnika iluzoryczne. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2015r. Organ wskazał, że wykonując ww. wyrok zgromadził dodatkowy materiał dowodowy, w szczególności: pismo G. K. z dnia [...] grudnia 2013r., postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2014r. o uznaniu korekty zeznania PIT-38 za 2008 rok za bezskuteczną wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2014r. wyjaśniające, iż złożone przez stronę w dniu [...] grudnia 2013r. jest nieskuteczne, pismo G. K. z dnia [...] maja 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o podanie podstawy prawnej oraz przyczyn dla których organ podatkowy nie prowadzi postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok, odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2015r., ponaglenie G. K. z dnia [...] czerwca 2015r. wniesione do Dyrektora Izby Skarbowej na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] czerwca 2015r. w sprawie zarzutów, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2015r. uznające złożone ponaglenie za nieuzasadnione. Organ odwoławczy, po przedstawieniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego podkreślił, że analiza wskazanych dokumentów pozwoliła na ustalenia, iż pismo skarżącej z dnia [...] grudnia 2013r. stanowi uzasadnienie przyczyn złożenia korekty PIT-38. Zgodnie bowiem z art. 81 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.", w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przedmiotowego pisma, skorygowanie deklaracji następowało przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W związku z tym, w ocenie organu, wniosek skarżącej z dnia [...] lipca 2015r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok był wnioskiem samodzielnym, który obligował organ podatkowy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, z uwagi na to, że wszczęcie takiego postępowania, w obliczu braku podstawy prawnej do orzekania, musiałoby zakończyć się jego umorzeniem, na podstawie art. 208 O.p. Natomiast pismo z dnia [...] grudnia 2013r., stanowiło jedynie uzasadnienie przyczyn złożenia korekty i zawierało żądanie dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot nadpłaconego podatku na rachunek bankowy. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: - art. 165a § 1 w związku z art. 75 § 1 O.p., polegające na nieuzasadnionej odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na przyjęcie, że wniosek skarżącej z dnia [...] grudnia 2013r. stanowił jedynie uzasadnienie przyczyn złożenia korekty i zawierał żądanie dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot nadpłaconego podatku na rachunek bankowy, pomimo tego, że wniosek ten zawierał niezbędne elementy do uznania go za wniosek o dokonanie zwrotu nadpłaty po przeprowadzeniu stosownego postępowania, jakim w niniejszej sprawie było postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, a więc stanowił w istocie wniosek o stwierdzenie nadpłaty, - art. 191 O.p., poprzez dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego i arbitralne przyjęcie, wbrew wielokrotnie wyrażanemu przez skarżącą w pismach procesowych stanowisku, że wniosek z dnia [...] grudnia 2013r. traktowała jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, że był to jedynie wniosek o dokonanie w ramach bliżej niesprecyzowanej procedury materialno-technicznej czynności zwrotu nadpłaty, - art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 O.p., poprzez dokonanie oceny istoty treści wniosku skarżącej z dnia [...] grudnia 2013r. bez uprzedniego zwrócenia się do skarżącej o wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości organów podatkowych i arbitralne przyjęcie, że skarżąca żądała dokonania czynności, która nie mogła być w ogóle dokonana w ówczesnym stanie sporu, a nie żądała podjęcia przez organ podatkowy stosownych i dopuszczalnych działań, zmierzających do dokonania zwrotu nadpłaty, po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, skoro było ono niezbędne do wywarcia skutku oczekiwanego przez skarżącą. Skarżąca stoi na stanowisku, że pismo z dnia [...] grudnia 2013r. stanowiło wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2008. W ocenie strony, organy podatkowe nieprawidłowo przyjęły najmniej logiczną i najmniej korzystną dla niej interpretację charakteru przedmiotowego pisma, wskazując iż stanowiło ono jedynie uzasadnienie korekty deklaracji wraz z żądaniem dokonania materialno-technicznej czynności zwrotu nadpłaconego podatku na rachunek bankowy. Zdaniem strony, pismo z dnia [...] grudnia 2013r. zawierało wszystkie niezbędne elementy do tego, aby uznać je za wniosek o stwierdzenie nadpłaty, zaś w razie wątpliwości co do charakteru tego pisma organy podatkowe powinny wezwać skarżącą o doprecyzowanie żądania. Ponadto skarżąca podkreśliła, że w innych pismach do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i Dyrektora Izby Skarbowej, tj. piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] maja 2015r., ponagleniu z dnia [...] czerwca 2015r. oraz wniosku z dnia [...] lipca 2015r. wskazywała, iż pismo z dnia [...] grudnia 2013r. stanowiło w jej zamierzeniu wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Zdaniem strony, w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2014r. nie wskazał wprost, że uznaje wniosek skarżącej z dnia [...] grudnia 2013r. jedynie za wniosek o dokonanie materialno-prawnej czynności zwrotu nadpłaty, ani nie wyraził stanowiska, że nie uznaje go za wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Skarżąca wskazała, że brak odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2014r. wynikał z faktu, iż pismo to było skierowane do niej poza procedurą i nie miało formy rozstrzygnięcia, a więc również nie istniała procedura ani środek zaskarżenia, aby z tym pismem polemizować. Niesłusznie więc, w ocenie skarżącej, organy podatkowe powołują się na fakt braku tej odpowiedzi, jako na dowód akceptacji przez nią stanowiska organów. Skarżąca utrzymuje, iż pozostawała w przekonaniu, że złożony przez nią, pismem z dnia [...] grudnia 2013r., wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może zostać rozpatrzony z uwagi na brak możliwości złożenia skutecznej korekty zeznania w czasie trwania postępowania kontrolnego, o czym poinformowana została w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] stycznia 2014r., zaś po odpadnięciu tej przeszkody wniosek o stwierdzenie nadpłaty zostanie rozpatrzony. Skarżąca pozostawała w przekonaniu, że kwestia nadpłat zostanie uwzględniona w toczącym się wówczas postępowaniu, które później zakończyło się wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2015r. umarzającej postępowanie kontrolne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia [...] października 2016r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy pełnomocnik skarżącej podtrzymał stanowisko zawarte w złożonej skardze. Wskazał na treść art. 81 § 2 i art. 75 § 3 O.p., które to przepisy wskazują na przesłanki składania korekt deklaracji. Ich analiza i ocena, powinna uwzględniać faktyczną treść pisma skarżącej z dnia [...] grudnia 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem, stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. II. Zasadniczym, podlegającym ocenie, spornym przedmiotem sprawy jest zagadnienie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. Zdaniem organu, złożone przez skarżącą pismo z dnia [...] grudnia 2013 roku stanowiło uzasadnienie przyczyn złożenia korekty PIT-38, zgodnie z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej oraz zawierało żądanie dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. czynności materialno-technicznej, jaką jest zwrot nadpłaconego podatku na rachunek bankowy. Z kolei wniosek z dnia [...] lipca 2015 roku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok był wnioskiem samodzielnym, który obligował organ podatkowy do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Natomiast zdaniem skarżącej, pismo z dnia [...] grudnia 2013r. stanowi wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bowiem zawiera wszelkie niezbędne elementy takiego wniosku. III. Z istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że po złożeniu zeznania podatkowego przez skarżącą, sporządzone zostały i przesłane do Urzędu Skarbowego w L. korekty informacji PIT-8C wystawione przez Domy maklerskie [...] oraz [...]. Postanowieniem z dnia [...] października 2013r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku dochodowego za 2008r., które zostało doręczone [...] listopada 2013r. W trakcie tego postępowania, w dniu [...] stycznia 2014 roku wpłynęła do Urzędu Skarbowego w L. korekta zeznania PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2008, wraz z pismem z dnia [...] grudnia 2013 roku, w którym skarżąca podała przyczyny korekty oraz wniosła o zwrot nadpłaconego podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 roku uznał złożoną korektę zeznania PIT-38 za 2008 rok za bezskuteczną, z uwagi na toczące się postępowanie kontrolne za rok 2008. Następnie pismem z dnia [...] lutego 2014 roku poinformował skarżącą, że w związku z tym postanowieniem, złożone pismo z dnia [...] grudnia 2013 roku w zakresie zwrotu na konto skarżącej nadpłaconego podatku za lata 2008 i 2009 w kwocie [...]zł, należy uznać za nieskuteczne. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. umorzył wszczęte wobec skarżącej postępowanie kontrolne, z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na skutek wniesionego odwołania od tej decyzji, organ odwoławczy utrzymał ją w mocy decyzją z dnia [...] kwietnia 2012r., a wniesiona na nią skarga do WSA w Bydgoszczy została oddalona wyrokiem z dnia 3 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Bd 608/15 (wyrok nieprawomocny). P. z dnia [...] maja 2015r. pełnomocnik skarżącej wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o "podanie podstawy prawnej oraz przyczyn dla których organ podatkowy nie prowadzi postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część". W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia [...] czerwca 2015r. wyjaśnił, że kwestia żądania zwrócenia nadpłaconego podatku zawarta w piśmie z dnia [...] grudnia 2013 roku jest czynnością materialno-techniczną. Z uwagi na fakt, że w dacie wnioskowania o zwrot nadpłaconego podatku taki podatek nie występował, organ podatkowy nie mógł tej czynności materialno-technicznej dokonać, o czym poinformował w piśmie z dnia [...] lutego 2014r. Kolejnym pismem z dnia [...] czerwca 2015r. wniesiono ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnioskując o szybsze zakończenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r. uznał złożone ponaglenie za nieuzasadnione, z uwagi na fakt, że pismo skarżącej z dnia [...] grudnia 2013 roku nie stanowiło wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a stanowiło jedynie wymagane przepisami ustawy Ordynacja podatkowa pisemne uzasadnienie przyczyn złożenia korekty. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2015r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. załączając również korektę zeznania PIT-38 (k.9-17). IV. W rozpoznawanej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r. odmówił wszczęcia postępowania w tym przedmiocie uznając, że złożony wniosek nie wszczyna postępowania, ponieważ został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wypełniając tym samym przesłanki art. 79 § 2 O.p. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że użyty w omawianym przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Innymi słowy chodzi o przypadki, gdy wszczęciu postępowania, a w konsekwencji rozpoznaniu sprawy, sprzeciwiają się przepisy prawa procesowego lub materialnego i przeszkody te istnieją już w dacie złożenia wniosku przez stronę (por.: P. Pietrasz, Komentarz do art. 165(a) ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1250; publikowane na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). V. W zakresie podanej przesłanki, skutkującej odmową wszczęcia postępowania należy wskazać, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. w brzmieniu tego przepisu obowiązującym na dzień złożenia pisma z dnia [...] grudnia 2013r. jak i wniosku z dnia [...] lipca 2015r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ocena spornego w tej sprawie zagadnienia związanego z odmową wszczęcia postepowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty musi zostać poprzedzona wskazaniem, że kontrolowane obecnie postanowienie, zostało wydane w następstwie prawomocnego wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Bd 22/16, który uchylił uprzednio wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienie z dnia [...] listopada 2015r. Z mającego zastosowanie w kontekście tego wyroku art. 153 p.p.s.a, wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna jest formułowana w uzasadnieniu wyroku i polega zarówno na wyjaśnieniu istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie. Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy ustaleń faktycznych. Uregulowanie zawarte w przepisie art. 153 p.p.s.a oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, ponieważ jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Przy czym, związanie prawomocnym orzeczeniem samego sądu administracyjnego wyraża się w tym, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania, w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1889/12, LEX nr 1518953). VI. Wobec tego, w ślad za wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Bd 22/16 należy wskazać, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyroki Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 11 marca 2009r., sygn. akt I FSK 1907/07 i z dnia 26 lutego 2010r., sygn. akt I FSK 194/09; wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 lipca 2011r. sygn. akt I SA/Kr 989/11 - orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również w doktrynie podnoszone jest, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub zawieszony (zob.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz, Wyd. UNIMEX 2011, str. 442). Zgodnie z art. 79 § 1 O.p. - w brzmieniu mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie - postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Niedopuszczalne też jest skuteczne złożenie korekty zeznania (art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 O.p.) jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Na podstawie art. 81b § 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą; 2) przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl art. 81b § 2 O.p. korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Stosownie do art. 14c ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej "Uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem." VII. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że dopuszczalne jest prowadzenie postępowania w przedmiocie nadpłaty także po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu do uchwały NSA z dnia 29 września 2014r. sygn. akt II FPS 4/13, wyrażono następujący pogląd: "Zgodnie z art.79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe, jak trafnie wskazano w uzasadnieniu pytania, także po upływie terminu przedawnienia. Zwrócić jednak należy uwagę, że z przepisu tego wynika, że termin przedawnienia zobowiązania (które wcześniej niewątpliwie wygasło wskutek zapłaty, skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty) jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. akt II FSK 5/12, CBOSA)." W zakresie rozważanej sprawy należy wskazać również, że w cytowanym już wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Bd 22/16 Sąd stwierdził, że "że podatnik ma obowiązek zapłacić podatek w wysokości wynikającej z przepisów prawa. Jeżeli natomiast twierdzi, że doszło do nadpłacenia podatku i żądanie stwierdzenia nadpłaty zostało złożone przed upływem terminu przedawnienia, choćby w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej), to ma prawo domagać się od właściwego organu podatkowego (Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.) merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, które to rozstrzygnięcie może zostać wydane po ustaniu przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty, czyli po zakończeniu postępowania kontrolnego w przedmiocie zobowiązania podatkowego". Dalej Sąd stwierdził, że "nie akceptuje praktyki, w której uniemożliwia się podatnikowi zweryfikowanie jego żądania o stwierdzenie nadpłaty (nie przesądzając zasadności tego wniosku) na skutek tego, że z powodu wielomiesięcznego postępowania kontrolnego ostatecznie umorzonego niezwłocznie po upływie terminu przedawnienia, nie było możliwości prawnej wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, pomimo nie naruszenia przez podatnika terminu z art. 79 § 2 O.p. do złożenia wniosku wymaganego prawem. W sytuacji, gdy organ kontroli skarbowej mając na uwadze zakres upoważnienia do prowadzonego postępowania kontrolnego nie orzeka z urzędu o nadpłacie i trudno znaleźć podstawę prawną do żądania wydania decyzji o nadpłacie z urzędu, gdy jednocześnie nie została zakwestionowana wysokość zobowiązania podatkowego, faktycznie przepis o prawie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty byłby w niektórych sytuacjach martwy, a prawo podatnika iluzoryczne. Na rozprawie pełnomocnik podniósł, że w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata podatkowe, za które wystąpiła zaległość podatkowa, organ poprzez wszczęcie postępowań karnych skarbowych doprowadził do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, natomiast za lata, za które występuje nadpłata (jak twierdzi podatnik) organ nie podjął żadnych działań i po upływie terminu przedawnienia umorzył postępowania podatkowe. Zdaniem Sądu, również te okoliczności przemawiają za słusznością poglądu o obowiązku prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty po umorzeniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postępowania kontrolnego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w sytuacji, gdy wniosek w tym przedmiocie został złożony przed upływem terminu przedawnienia". VII. Istotne w relacji do podanych przepisów oraz przytoczonej argumentacji jest wskazanie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. prowadził postępowanie kontrolne na podstawie postanowienia o wszczęciu tego postępowania (doręczenie postanowienia nastąpiło [...] listopada 2013r.) aż do jego umorzenia w styczniu 2015r., a zatem już po upływie z dniem [...] grudnia 2014r. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. W myśl bowiem tego przepisu, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W okresie tym, nie było możliwości wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ponieważ zgodnie z art. 79 § 1 O.p., postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z akt sprawy wynika, że już po wszczęciu postępowania kontrolnego skarżąca złożyła m.in. korektę zeznania podatkowego za 2008r., wraz z pismem z dnia [...] grudnia 2013r. wskazując przyczyny złożenia korekt zeznań PIT-38. W piśmie tym, nie podając podstawy prawnej jego złożenia wskazała, że złożenie korekt PIT-38 za lata 2007-2011 jest spowodowane otrzymaniem korekt PIT-8C z Domu Maklerskiego [...] za wymienione lata, w których to zmianie uległy kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodu. [...] za 2007r. zwiększyła kwotę straty możliwą do odliczenia w kolejnych 2 latach ( 2008 i 2009 ). W konsekwencji złożenia korekty za lata 2008 i 2009 nadpłacony został podatek do Urzędu Skarbowego w kwocie [...]zł, który skarżąca zadysponowała do zwrotu na jej rachunek bankowy ( k. 81 akt administracyjnych ). IX. Organy podatkowe przyjęły, że korekty zostały złożone w trybie art. 81 O.p., co w powiązaniu z przepisem art. 81b ust. 1 pkt 1 skutkowało wydaniem postanowienia z dnia [...] stycznia 2014r., o uznaniu złożonej za 2008r. korekty za bezskuteczną. Nie mniej, w ocenie Sądu, złożone przez skarżącą pismo z dnia [...] grudnia 2013r. spełnia przesłanki do uznania go za inicjujące uruchomienie trybu nadpłatowego, a ściślej, postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Należy bowiem zauważyć, że złożenie pisma o podanej treści, zawierającego informację o nadpłaconym podatku, wyjaśniającego przyczyny powstania nadpłaty, z jednoczesnym żądaniem jej zwrotu, powinno być kwalifikowane jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Zasadniczo, wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wraz z obligatoryjną w takim wypadku w myśl art. 75 § 3 O.p. korektą zeznania podatkowego, wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej ( z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 79 § 1 O.p. ), którego celem jest jego weryfikacja i ustalenie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest ustalenie, czy podatek uiszczony został nienależnie lub w wysokości wyższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa. Zakres tego postępowania ograniczony jest do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanym zeznaniu podatkowym. W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowania zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w wysokości innej od wykazanej przez podatnika albo też, jeżeli nie wystąpi nadpłata, decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty ( art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej ). Zatem, abstrahując od toczącego się postępowania kontrolnego oraz upływu terminu przedawnienia, w każdej innej sytuacji złożenia pisma o podanej treści, wraz z korektą zeznania, jego rozpoznanie, wymagałoby podjęcia przez organ czynności oraz zajęcia stanowiska co do istnienia bądź nie wykazanej w nim oraz w złożonej korekcie nadpłaty. Skutkiem podjętych czynności i ustaleń organu, mogłoby być np. wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości i wydanie w tym przedmiocie decyzji, co w konsekwencji skutkowałoby np. wydaniem decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, względnie stwierdzającej nadpłatę w wysokości innej, od wykazanej przez podatnika. Argumentację tą wzmacnia obecna treść art. 79 § 1 O.p., który to przepis, w brzmieniu obowiązującym od [...] stycznia 2016r., w dodanym w nim zdaniu drugim stanowi, że w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. X. P. w tej sprawie, w dniu złożenia pisma z dnia [...] grudnia 2013r. wraz z korektą zeznania PIT-38 za 2008r. toczyło się postępowanie kontrolne właśnie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – to to postępowanie, faktycznie uniemożliwiło, zgodnie z art. 79 § 1 O.p., wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Nie mniej, ponieważ pismo podatnika wraz z korektą zeznania PIT-38 zostało złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. przed dniem [...] grudnia 2014r., to tym samym dopełniony został warunek, aby sprawa nadpłaty, została rozstrzygnięta po jego upływie i ustaniu przeszkody do prowadzenia postępowania w sprawie tej nadpłaty, czyli po zakończeniu postępowania kontrolnego, umorzonego decyzją z dnia [...] stycznia 2015r. Wobec tego wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty z dnia [...] lipca 2015r. stanowi kontynuację i uzupełnienie pisma skarżącej z dnia [...] grudnia 2013r. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. obowiązany będzie prowadzić postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., zgodnie z treścią wniosku skarżącej. Z tych względów, wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 75 § 1 oraz art. 191 i art. 121 § 1 O.p. należało uznać za uzasadnione. Na marginesie można wskazać, że organ pierwszej instancji dostrzegł konieczność ustosunkowania się do pisma skarżącej z [...] grudnia 2013r. i złożonej wraz z nim korekty zeznania PIT-38 za 2008r., mimo wydania postanowienia z dnia [...] stycznia 2014r. o uznaniu tej korekty za bezskuteczną, informując ją pismem z dnia [...] lutego 2014r., że pismo to "uznać należy za nieskuteczne w zakresie zwrotu na Pani konto nadpłaconego podatku za lata 2008 i 2009 w kwocie [...]zł". Jednakże taki sposób rozpatrzenia pisma skarżącej z dnia [...] grudnia 2013r., w świetle przedstawionej argumentacji prawnej był nieprawidłowy. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. U. Wiśniewska M. Łent J. Szulc