III FSK 246/23

Sygn. akt III FSK 246/23 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 czerwca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca) Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) Bogusław Dauter Bogusław Woźniak po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.O.K. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 443/22 w sprawie ze skargi Z.O.K. w O. na interpretację indywidualną Wójta Gminy O. z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr FN.310.1.2022 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 443/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z.O.K. w O. na interpretację indywidualną Wójta Gminy O. z dnia 5 sierpnia 2022 r., nr FN.310.1.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 t.j. z dnia 2019.06.25, dalej; "u.p.o.l.") w związku z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2021.162 t.j. z dnia 2021.01.26, dalej; "u.p.p.") poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej będącej własnością Gminy O., administrowane przez stronę skarżącą, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm przepisanych prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do określenia, czy w przedstawionym we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, budowle wchodzące w skład Infrastruktury, będące własnością Gminy, administrowane przez ZOK i służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zakład Obsługi Komunalnej skierował do Wójta Gminy wniosek z 27 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości. Zakład podał, że jest jednostką organizacyjną gminy, wykonującą zadania gminy o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Działa na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej oraz ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Jest wyodrębnionym pod względem organizacyjnym i finansowym zakładem budżetowym gminy działającym na podstawie uchwały Nr XXXVI/208/09 Rady Gminy O. z 20 lipca 2009 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego pn. "Zakład Obsługi Komunalnej w O." i nadania mu statutu. Jest administratorem należącej do gminy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą sieci wodociągowe i kanalizacyjne, studnie, ujęcia wody, hydrofornie, oczyszczalnie i przepompownie ścieków i inne obiekty wykorzystywane w gospodarce wodnościekowej. Infrastruktura była dotychczas wykazywana przez ZOK jako podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla budowli zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zakład składa do Gminy deklaracje na podatek od nieruchomości obejmujące infrastrukturę. W opinii wnioskodawcy powołane w pytaniu budowle nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Interpretacją indywidualną z 5 sierpnia 2022 r. Wójt uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ powołał w sentencji art. 14j § 1 w związku z art. 14b, art. 14c i art. 14k § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. z 2021.08.23, dalej O.p.). Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać, że prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym kwestia rezygnacji z zysku nie ma znaczenia przy ustaleniu podatku od nieruchomości. Nie zmienia to bowiem charakteru prowadzonej działalności. W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.). Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wskazane w końcowym fragmencie tego przepisu jako budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami, a także grunty, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W tym kontekście należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niewątpliwie zatem, w świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21. W judykacie tym dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Za słuszne zatem należy uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym kwestia rezygnacji z zysku nie ma znaczenia przy ustaleniu podatku od nieruchomości. Nie zmienia to bowiem charakteru prowadzonej działalności. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, działalność skarżącej ma charakter zarobkowy. Nie jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, działalność skarżącej ma charakter zarobkowy. Nie jest działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną (określaną mianem non profit). Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków wartość przychodów w danym roku obrachunkowym, zapewniających ciągłość zbiorowego zaopatrzenia powinna być kalkulowana w ten sposób, aby były pokryte uzasadnione koszty, związane z ujęciem i poborem wody, eksploatacją, utrzymaniem i rozbudową urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, oraz osiągnięcie zysku. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko organu jest fakt, że działalność w sferze wodno-kanalizacyjnej, niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie poprzez zakład budżetowy/ jednostkę budżetową, czy też poprzez odrębny podmiot – spółkę komunalną), jest objęta podatkiem VAT. W orzecznictwie podkreśla się, że dla każdego z tych podmiotów ustawodawca przewiduje inny sposób realizacji prawa do odliczenia podatku VAT (np. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18). Te wyroki, jak wskazano w wyroku sądu pierwszej instancji, dowodzą, że usługi z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, są świadczone odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. SWSA (del.) Bogusław Woźniak SNSA Bogusław Dauter SNSA Dominik Gajewski