I SA/Gl 1642/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.204.2019.2.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną interpretacją indywidulaną z 25 lipca 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.204.2019.2.MM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie m.in. art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej zwana: O.p.) stwierdził, że stanowisko G. spółka z o.o. w K. (dalej zwana: wnioskodawca, strona, skarżąca, spółka, podatnik) przedstawione we wniosku z 22 maja 2019 r., uzupełnionym dalszym pismem, o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego - jest nieprawidłowe. Strona złożyła wniosek przedstawiając następujące zdarzenie przyszłe: Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium kraju i pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność prowadzi w branży górniczej, w której jest wiodącym producentem narzędzi dla szeroko pojętego sektora przemysłu wydobywczego. W szczególności, ale nie wyłącznie, w oparciu o odlewy precyzyjne skarżąca produkuje narzędzia do wierceń i noże do kombajnów górniczych dla kopalń węgla, rud miedzi, cynku i ołowiu oraz kamieniołomów. W ramach działalności produkcyjnej u wnioskodawczyni do stycznia 2009 r. funkcjonował wydział stalowni zajmujący się produkcją stali. Obiekty i urządzenia tej stalowni zostały wcześniej, w połowie 2005 r., zakupione przez inną sp. z o.o. od syndyka masy upadłości Y. Przez około 2 lata ta inna sp. z o.o. przeprowadzała modernizację przestarzałego wydziału, dokonywała wcześniejszej kontraktacji dostaw energii, kompletowała obsługę urządzeń. W czerwcu 2007 r. stalownia została przyjęta do eksploatacji po modernizacji i rozpoczęto produkcję i sprzedaż wyrobów stalowych (wlewki i pręty). Stalownia od początku stanowiła osobny wydział z osobną ewidencją majątku, kosztów i przychodów. W listopadzie 2007 r. całe przedsiębiorstwo tej innej sp. z o.o. (w tym również stalownia) zostało przekazane aportem do skarżącej. Po przejęciu aportu, w latach 2007-2008, wnioskodawca kontynuował produkcję wyrobów stalowych na tym wydziale i sprzedaż produktów. Pod koniec 2008 r. zarząd skarżącej dokonał analizy wyników ekonomicznych stalowni i dalszych perspektyw jej działania, po czym stosowną uchwałą ze stycznia 2009 r. zadecydował, jak to już nadmieniono, o wstrzymaniu do odwołania produkcji wyrobów stalowych w stalowni, zakładając jednocześnie, że urządzenia stalowni powinny być utrzymywane w odpowiednim stanie technicznym pozwalającym w przyszłości wznowić produkcję lub sprzedać obiekt w całości. Skarżąca w odniesieniu do wszystkich środków trwałych znajdujących się w stalowni zmieniła stawki amortyzacji na 1% rocznie. Z chwilą wstrzymania działalności stalowni spółka nie zmieniła zakresu działalności, ani nie dokonała modyfikacji wpisu do rejestru przedsiębiorców w zakresie przedmiotu działalności. Wnioskodawca podkreślił, że jednym z kluczowych działań było zaprzestanie prowadzenia projektów nieopłacalnych. Produkcja w stalowni nie została podjęta, przy czym spółka utrzymała dotychczasowy profil i przedmiot działalności, pozyskując surowiec od dostawców zewnętrznych. Ostatecznie spółka podjęła decyzję o rezygnacji ze wznowienia działalności stalowni i likwidacji stalowni ze względu na jej nieopłacalność, tj. z przyczyn gospodarczych i ekonomicznych. Z uwagi na postęp techniczny wznowienie działalności gospodarczej stalowni wymagałoby poczynienia istotnych nakładów celem jej dostosowania do wymogów technologicznych i aktualnych metod oraz technik produkcji. To zaś sprawia, że reaktywacja stalowni jest ekonomicznie nieopłacalna. Dalej spółka podała, że drugim argumentem za likwidacją stalowni są działania restrukturyzacyjne i konsolidacyjne w grupie kapitałowej. Mianowicie właściciele spółki podjęli w 2018 r. decyzję o przekształceniu struktury kapitałowej grupy oraz dokonaniu konsolidacji spółek funkcjonujących w grupie. W tym obszarze właścicielom zależy na spieniężeniu i likwidacji niewykorzystywanego majątku spółek należących do grupy kapitałowej, w tym majątku skarżącej. Podstawowym celem przekształceń nie jest zmiana profilu działalności, ale chęć skonsolidowania rozbitej struktury spółek i zapewnienie większej przejrzystości biznesowej grupy kapitałowej. Co istotne, z całkowitym i ostatecznym zaprzestaniem działalności stalowni nie wiąże się zmiana przedmiotu działalności lub profilu działalności wnioskodawcy. Będzie on kontynuował działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie i obszarze, którego od 2007 r. nie zmienił, tj. nie wykreślał i nie zamierza wykreślać z tego zakresu produkcji surówki, żelazostopów, żeliwa i stali oraz wyrobów hutniczych. Strona dodała, że ze względu na likwidację stalowni obecnie nie będzie zajmować się produkcją stali. Stan ten utrzymuje się już od roku 2009, a produkcja stali nigdy nie stanowiła głównego przedmiotu działalności wnioskodawcy. Spółka nie wyklucza produkcji stali w przyszłości, jednak nie przy użyciu stalowni, ze względu na okoliczności już wyżej wskazane. Co więcej, stalowni - po zakończeniu jej działalności - wygasło pozwolenie zintegrowane, niezbędne do eksploatacji zgodnie z przeznaczeniem. Wznowienie działalności stalowni wymagałoby więc ponownego uzyskania zezwolenia. To zaś, uwzględniając zmienione normy oraz wymogi, m.in. w zakresie ochrony środowiska, wymagałoby istotnych nakładów, co czyni przedsięwzięcie całkowicie nieopłacalnym i uzasadnia likwidację stalowni. W ramach likwidacji stalowni strona rozważa sprzedaż materiałów i wyrobów oraz wycofanie (wykreślenie) stalowni z ewidencji środków trwałych w związku z utratą przydatności gospodarczej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w dacie likwidacji stalowni spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni zamortyzowanej stalowni, gdyż jej likwidacja następuje z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju działalności ? Zdaniem strony odpowiedź powinna być twierdząca. Wskazując treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.) spółka argumentowała, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przepisu tego nie można jednak rozpatrywać w oderwaniu od ogólnej zasady determinującej możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem skarżącej, aby móc mówić o zaliczeniu niezamortyzowanej części środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące przesłanki: musi dojść do likwidacji środka trwałego; likwidacja powinna spełniać ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.; likwidacja powinna nastąpić z przyczyn innych, niż zmiana przedmiotu działalności. W ocenie wnioskodawczyni, należy w każdym przypadku oceniać przede wszystkim przedmiot prowadzonej przez podatnika działalności oraz to, czy cel działalności pozostaje zbliżony. Nie można przy tym tracić z pola widzenia tego, że procesy gospodarcze cechują się właściwą sobie dynamiką. W rezultacie, konieczne, uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również prawnopodatkowe), w związku ze zmianą warunków otoczenia ekonomicznego (wzrost kosztów, obniżenie popytu, niekorzystne zmiany koniunktury) z perspektywy negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy, mogą (wręcz muszą) skutkować ich rewizją w nowych warunkach miejsca i czasu, co nie powinno jednak skutkować kwestionowaniem możliwości zaliczenia skutków takich decyzji do kosztów uzyskania przychodów. Spółka twierdzi, że spełnia wszystkie przesłanki do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z likwidacją stalowni, w tym podejmowane przez nią działania niewątpliwie wpisują się w definicję likwidacji środka trwałego. Otóż podatnik wycofa stalownię z ewidencji na skutek całkowitego zaprzestania w niej dalszej działalności gospodarczej (a właściwie – niepodjęcia jej ponownie po wstrzymaniu w 2009 r.). Prowadzone działania – z uwzględnieniem kontekstu ekonomicznego oraz realizowanych procesów restrukturyzacyjnych – znajdują swoje pełne uzasadnienie gospodarcze w działalności podatnika, spełniając podstawową definicję kosztu uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Co istotne, likwidacja stalowni nie następuje ze względu na zmianę przedmiotu działalności, bowiem zaprzestanie realizacji projektów nieopłacalnych nie jest zmianą przedmiotu działalności. Zaprzestanie wykorzystywania stalowni nastąpiło ze względu na utratę przydatności gospodarczej, co nie pozbawia podatnika możliwości zaliczenia powstałych stąd strat do kosztów uzyskania przychodów. Organ interpretacyjny uznał stanowisko zaprezentowane we wniosku za nieprawidłowe. Powołując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podkreślił, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: ▪ wydatek został poniesiony przez podatnika, ▪ jest definitywny, a więc bezzwrotny, ▪ pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ▪ poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ▪ został właściwie udokumentowany, ▪ nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. W tej sprawie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., gdyż nie można zgodzić się ze spółką, że opisana we wniosku stalownia utraciła przydatność gospodarczą z innych przyczyn, aniżeli zmiana rodzaju działalności. Decyzja o zaprzestaniu produkcji wyrobów stalowych w stalowni jest według organu niczym innym, jak decyzją o zmianie rodzaju działalności. W momencie wstrzymania produkcji wyrobów stalowych w stalowni produkcja ta przestała być jednym z rodzajów prowadzonej przez wnioskodawcę działalności. Likwidacja środka trwałego w postaci stalowni sprawiła, że zmiana ta stała się definitywna, natomiast brak zmian co do zakresu działalności w umowie spółki oraz we wpisie do rejestru przedsiębiorców nie może decydować o tym, iż w określonej sytuacji nie doszło do zmiany rodzaju działalności. Przez zmianę rodzaju działalności rozumie się bowiem nie tylko dokonywanie zmian w zapisach umownych określających rodzaj prowadzonej przez określony podmiot działalności oraz zmian w zakresie wpisów do rejestru przedsiębiorców dotyczących rodzaju prowadzonej działalności, ale również zastąpienie – bez modyfikowania wyżej wspomnianych zapisów umownych czy wpisów w rejestrze przedsiębiorców – jednej działalności drugą oraz przypadek każdej innej zmiany zakresu tej działalności, a zatem również przypadek rozszerzenia, a przede wszystkim – jak w przedmiotowej sprawie – ograniczenia prowadzonej działalności. To oznacza, że mający podlegać likwidacji środek trwały – stalownia – utracił dla spółki przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. W rezultacie straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego – stalowni – spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W skardze strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na: - błędnym przyjęciu, że likwidacja środka trwałego podjęta w związku z utratą jego przydatności gospodarczej, nieopłacalnością dalszego wykorzystywania oraz podejmowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi i konsolidacyjnymi stanowi przejaw likwidacji spowodowanej zmianą rodzaju działalności; - nieuprawnionej rozszerzającej wykładni pojęcia zmiany rodzaju działalności, a skutkiem tego błędne przyjęcie, że pojęcie to obejmuje również podjęcie decyzji o zaprzestaniu produkcji wyrobów stalowych w konkretnym środku trwałym; b) art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że znajduje on zastosowanie w okolicznościach sprawy, choć z wniosku skarżącej wynikało wprost, że pomimo likwidacji stalowni utrzyma ona dotychczasowy zakres i profil działalności, a decyzja o likwidacji uwarunkowana jest czynnikami innymi, niż zmiana działalności; c) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię i błędne przyjęcie, że straty powstałe w wyniku likwidacji środków trwałych z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju działalności, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu; d) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja środka trwałego w postaci stalowni z przyczyn gospodarczych i z chęci uniknięcia prowadzenia projektów nieopłacalnych, nie spełnia definicji kosztu uzyskania przychodów zgodnie z powołanymi przepisami pomimo, że dojdzie do likwidacji środka trwałego, likwidacja będzie spełniać ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz nastąpi z przyczyn innych, niż zmiana przedmiotu działalności; 2. przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez: - sporządzenie wadliwego i niewyczerpującego uzasadnienia interpretacji, które w sposób zbyt ogólny i pobieżny przedstawia argumenty przemawiające przeciwko stanowisku wnioskodawczyni, co utrudnia zrekonstruowanie stanowiska organu oraz kontrolę instancyjną interpretacji, oraz - powierzchowną ocenę zdarzenia przedstawionego we wniosku i pominięcie istotnych okoliczności opisu zdarzenia przyszłego, w szczególności w zakresie okoliczności przemawiających za likwidacją stalowni oraz potencjalnego zamiaru kontynuowania przez skarżącą działalności w obszarze handlu stalą, jednakże już nie przy wykorzystaniu infrastruktury stalowni; - art. 122 w zw. z art. 121, art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające w szczególności na pominięciu opisu zdarzenia przyszłego oraz przedstawionych przez skarżącą interpretacji wydanych w podobnych sprawach, co w efekcie doprowadziło do błędnych konkluzji. W uzasadnieniu strona m.in. akcentowała, że po likwidacji stalowni po stronie skarżącej pozostaną tożsame źródła pozyskiwania surowca, zakres sprzedawanych towarów i klientów. Nie dojdzie do wygaszenia czy okrojenia zakresu działalności, zwłaszcza, że skarżąca nie podjęła decyzji o zaprzestaniu handlu stalą. Podjęła jedynie decyzję, że ewentualne prowadzenie tej działalności nie będzie mogło być realizowane przy użyciu stalowni. Stąd art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, a wykładnia tego przepisu dokonana przez organ, że decyzja o zaprzestaniu produkcji wyrobów w stalowni jest niczym innym, niż decyzją o zmianie działalności, jest w istocie wykładnią rozszerzającą i niedopuszczalną. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 12 listopada 2019 r. sygn. I SA/Gl 1373/19 uwzględnił skargę. W ocenie Sądu, wydając zaskarżoną interpretację organ skupił się jedynie na okolicznościach związanych z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i ujętego w nim pojęcia "zmiana działalności". Takie działanie należało uznać za błędne w świetle art. 14c § 1 i 2 O.p. Ponadto organ interpretacyjny w ogóle nie odniósł się do wskazanych we wniosku okoliczności sposobu nabycia stalowni (wniesionej aportem), jak i tego, że kilkukrotnie skarżąca wskazała, że z uwagi na działania restrukturyzacyjne i konsolidacyjne właścicielom spółki zależy na spieniężeniu i likwidacji niewykorzystywanego majątku oraz, że rozważa sprzedaż materiałów i wyrobów oraz wycofanie (wykreślenie) stalowni z ewidencji środków trwałych w związku z utratą przydatności gospodarczej. Powyższe stanowiło element wniosku, a organ interpretacyjny w ogóle się do tego nie odniósł mimo, że są one prawokształtujące na gruncie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Konsekwencją powyższych błędów było nieprawidłowe zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Od w/w wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, którą NSA uwzględnił, uchylając w/w wyrok tut. Sądu w całości (wyrok NSA z 14 października 2022 r. sygn. II FSK 381/20). Za zasadny uznał Sąd II instancji przede wszystkim zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p. W ocenie NSA, w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ rozpatrzył wszystkie istotne okoliczności faktyczne wskazane przez wnioskodawcę i odniósł do nich swoje stanowisko. W części rozstrzygającej przywołał chronologicznie wszystkie wydarzenia, które poprzedziły decyzję spółki o likwidacji stalowni jako środka trwałego. Podkreślił zwłaszcza definitywny charakter związany z likwidacją środka trwałego, a także nawiązał do wstrzymania produkcji wyrobów stalowych przez spółkę w styczniu 2009 r. Organ stanął w tym zakresie na stanowisku, że decyzja skarżącej o zaprzestaniu produkcji wyrobów stalowych jest równoznaczna ze zmianą rodzaju działalności, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., co jest istotą wydanej interpretacji. Organ odniósł się także do braku zmian zapisów dotyczących zakresu działalności spółki wynikających z jej umowy oraz z rejestru przedsiębiorców. Wyraził stanowisko, że utrata dla skarżącej przydatności gospodarczej przez stalownię ma taki skutek, jak zmiana rodzaju działalności. Przyjąć wiec należało, że organ interpretacyjny dokonując negatywnej oceny stanowiska zaprezentowanego przez spółkę zawarł wskazanie, w jego ocenie prawidłowego stanowiska, wraz z uzasadnieniem prawnym, zgodnie z nakazem wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Jak dalej podniósł NSA, zgodnie ze stanowiskiem organu, zastosowanie powinno znaleźć ograniczenie z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., tj. koszt likwidacji środka trwałego, pomimo spełnienia generalnych przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie będzie mógł zostać rozpoznany dla celów podatkowych, gdyż likwidacja stalowni uznana została za zmianę rodzaju działalności. Organ ocenił wskazane we wniosku okoliczności faktyczne i w sposób dostateczny ujawnił swoje stanowisko, co do jego oceny. To oznacza, jak wskazał NSA, że organ interpretacyjny odniósł się do całości opisu przedstawionego we wniosku. W takiej sytuacji przedmiotem kontroli Sądu I instancji powinno pozostawać zastosowanie do ustalonego w ten sposób zdarzenia przyszłego przepisów prawa materialnego oraz prawidłowość ich wykładni. Tymczasem Sąd I instancji w istocie uchylił się od merytorycznej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Pomimo stwierdzenia uchybień formalnych w interpretacji wskazał, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że przepis ten dotyczy likwidacji środka trwałego, a nie jego zbycia. Podsumowując, Sąd I instancji nietrafnie nakazał organowi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, określenie kiedy dochodzi do likwidacji środków trwałych. Ponadto, jak argumentował NSA, z wywodów tych nie można wywnioskować jaka jest prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. i jak organ powinien przepis ten odnieść do opisanego zdarzenia przyszłego dokonując ponownie oceny wniosku strony. Nie wskazano jak należy, zdaniem Sądu I instancji, kwalifikować sytuację, w której zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - spółka planuje zarówno sprzedaż materiałów i wyrobów wchodzących w skład stalowni oraz jej wycofanie z ewidencji środków trwałych w związku z utratą przydatności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że niniejszy wyrok został wydany po uprzednim rozstrzygnięciu Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wskutek skargi kasacyjnej organu uchylił wyrok tut. Sądu oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej zwana: p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Adresatem art. 190 p.p.s.a. jest wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Należy zaakcentować, że związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (T.Woś, H.Knysiak-Molczyk, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 577; wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). W niniejszej sprawie zmiana taka nie miała miejsca. W następnej kolejności przypomnieć trzeba, że – wobec stwierdzonej przez NSA kompletności przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego - spór prawny dotyczy w szczególności wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a konkretnie tego, jak należy w świetle tego przepisu kwalifikować sytuację, w której - zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego - spółka planuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanej stalowni, gdy owa likwidacja następuje z przyczyn innych, niż zmiana rodzaju działalności – jak twierdzi strona. Planuje także sprzedaż materiałów i wyrobów wchodzących w skład stalowni oraz jej wycofanie (wykreślenie) z ewidencji środków trwałych, a wszystko to z uwagi na utratę przydatności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle w/w regulacji, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2012 r. sygn. II FPS 2/12 wypowiedział pogląd - na tle zagadnienia prawnego, którego przedmiotem była kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym – że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej takiej inwestycji, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że z punktu widzenia możliwości rozliczenia straty istotna jest przyczyna likwidacji środka trwałego. Powyższe prowadzi do wniosku, że dla uznania kosztu uzyskania przychodów istotne jest kryterium celu poniesionego kosztu, w aspekcie zamiaru działania podatnika zdeterminowanego na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Kryterium to jest niczym innym, jak istnieniem (lub nie) związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła, ale również na eliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, strata w środkach trwałych, podobnie jak każda inna strata, nie jest – co oczywiste - zdarzeniem, które można powiązać z przychodami w sposób określony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ nie służy ona osiągnięciu przychodów. Ma ona jednak wpływ na eliminowanie, czy też ograniczanie generowania strat pomniejszających przychód. Przenosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację należy zauważyć, że pomiędzy czynnościami likwidacji stalowni, a działalnością podstawową spółki istnieje ścisły związek, wynikający ze świadomego i celowego działania podatnika, którego bezpośrednią konsekwencją jest strata - strata będąca konsekwencją tejże likwidacji. Bezpośrednim tego efektem jest powstanie straty w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Chodzi tu oczywiście o stratę w ujęciu podatkowym, rozumianą jako niemożność pełnej amortyzacji środka trwałego, nie zaś o stratę w ujęciu czysto finansowym, traktowaną jako uszczerbek majątkowy, mogący być ewentualnie zrekompensowany zbyciem środka trwałego. Kwestia zbycia środka trwałego (stalowni) nie była objęta zakresem wniosku, tym nie mniej nie można pominąć – na co zwrócił uwagę także NSA w wydanym w tej sprawie wyroku - że spółka wskazała, iż planuje sprzedaż materiałów i wyrobów wchodzących w skład stalowni. Sformułowane we wniosku zdarzenie nakazuje jednak przyjąć, że chodzi tu o środki obrotowe (materiały i wyroby), a nie trwałe (takie jak w szczególności budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia, czy środki transportu). W tej sytuacja likwidacja stalowni, rozumiana jako definitywna utrata użyteczności dla podatnika, mieści się – co do zasady - w pojęciu likwidacji środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Jednakże Sąd stoi na stanowisku, że likwidacja i wycofanie (wykreślenie) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy – jak w tej sprawie - utratą przydatności gospodarczej, powinny być rozpatrywane z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje. Nie budzi wątpliwości Sądu, że podatnik ma prawo podejmować racjonalne ze swego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania, zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej w swojej działalności. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie (a nie tylko wycinku – stalownia). W tym sensie, co do zasady, każde przedsięwzięcie, zmierzające do zapobieżenia takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty – uznane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, przyczyną powstania straty w opisanej we wniosku sytuacji była likwidacja stalowni, gdyż – jak to podała spółka - jej działalność stała się nierentowna, ale likwidacja ta nie wiązała się ze zmianą rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, co spółka wprost wskazała we wniosku o interpretację. W ocenie Sądu minimalizowanie strat z określonych segmentów działalności (stalownia), co do zasady, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (zob. wyrok NSA 6 września 2022r. sygn. II FSK 3139/19). Z kolei straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, gdy środki te utraciły przydatność gospodarczą ale nie były skutkiem zmiany rodzaju działalności podatnika – jak w tej sprawie - nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Podsumowując, w sytuacji, gdy spełniony zostanie warunek uznania określonych wydatków dot. likwidacji środka trwałego za koszty uzyskania przychodów, to strata wynikająca z likwidacji środka trwałego, odpowiadająca jego niezamortyzowanej wartości uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu; oczywiście, o ile będzie to likwidacja, która jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Końcowo przypomnieć trzeba i to, że zasadą przyjętą przez polskiego ustawodawcę w podatkach dochodowych jest opodatkowanie dochodu będącego, co do zasady, nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Wydatki na nabycie bądź wytworzenie środków trwałych nie stanowią ‒ z woli ustawodawcy ‒ kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia (art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Kosztem w tym przypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane w okresie dłuższym niż rok podatkowy (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Uzasadnieniem dla takiego rozliczania wydatku jest konieczność zachowania proporcjonalności między przychodami a wydatkami, a także dłuższy okres użytkowania środków trwałych i osiągania w związku z tym kosztem, przychodów w okresie przekraczającym rok podatkowy, w którym je nabyto. Narzucony przez ustawodawcę przy obliczaniu podstawy opodatkowania sposób rozliczenia kosztu z tytułu nabycia środka trwałego bez uwzględnienia możliwości zaliczenia do tychże kosztów uzyskania przychodów całych kosztów związanych z jego nabyciem w sytuacji, gdy środek ten z racjonalnie i ekonomicznie uzasadnionych względów utracił swoją przydatność dla podatnika, skutkowałby nałożeniem na niego (podatnika) nieadekwatnych obciążeń podatkowych, nieuwzględniających konstrukcji podatku dochodowego. Powyższego nie można pominąć dokonując kompleksowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w realiach takich, jak w tej sprawie. Ponownie rozpatrując sprawę, uwzględniając zakres związania w/w wyrokiem NSA z 14 października 2022 r. sygn. II FSK 381/20, organ powinien zastosować wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przedstawioną w niniejszym wyroku. Z tych przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w kwocie 697 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł uiszczona tytułem wpisu od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).