I FSK 427/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 376/22 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2017 r., marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik i grudzień 2018 r., kwiecień, maj i wrzesień 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 2 lutego 2022 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 sierpnia 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz M. R. kwotę 20.310 (słownie: dwadzieścia tysięcy trzysta dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 26 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Sz 376/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. R. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: DIAS) z 2 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I,III,IV,VI,VIII,X i XII 2017 r.; III,IV,VI,VIII, X i XII 2018 r. oraz za IV, V i IX 2019 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W stanie faktycznym sprawy podano, że zaskarżoną decyzją z 2 lutego 2022 r. DIAS w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z 6 sierpnia 2021 r. sprostowaną postanowieniem z 10 listopada 2021 r., określającą Skarżącemu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2017 r.; marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, grudzień 2018 r.; kwiecień, maj, wrzesień 2019 r. Organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do września 2019 r. ustalił, że Skarżący sprzedał w tym okresie 32 nieruchomości które wyodrębnił z działki nr [...], uzyskując z tego tytułu przychody w wysokości: 809.472 zł w 2017 r., 803.000 zł w 2018 r., 552.000 zł w 2019 r. Organ ten uznał, że w tym zakresie podatnik prowadził działalność gospodarczą. Nie zgłosił jednak tej działalności i nie opodatkował tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług (VAT). W okolicznościach niniejszej sprawy podatnik nie prowadził żadnej dokumentacji dla VAT, nie wystawiał faktur i nie złożył deklaracji dla tego podatku. Po zakończonej kontroli podatkowej, tj. 18 czerwca 2020 r., podatnik złożył deklaracje VAT-7, w których uwzględnił w całości ustalenia kontroli. Nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Z kolei w dniu 22 lipca 2020 r., podatnik złożył korekty do tych deklaracji, wykazując w nich wartości zerowe. Nie wyjaśnił jednak powodu ich złożenia. W rezultacie, organ pierwszej instancji wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe, włączając do niego materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej. Organ pierwszej instancji uznał, że w stosunku do działki nr [...], podatnik podjął szereg działań, które zmierzały do jej przekształcenia i sprzedaży. Na podstawie aktów notarialnych zgromadzonych w sprawie organ ustalił, że w latach 2017-2019 podatnik sprzedał 32 nieruchomości, które wyodrębnił z działki nr [...]. Organ pierwszej instancji przyjął, że podatnik działał w charakterze podatnika VAT, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Tym samym stwierdził, że powinien on zapłacić VAT od spornych transakcji. Przy tym, dowody, które znajdują się w aktach sprawy, tj.: akty notarialne, faktury, wyjaśnienia podatnika i świadków oraz pisma z innych instytucji, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Organ odstąpił więc od jej określenia w drodze szacowania. 1.3. Organ odwoławczy, za organem pierwszej instancji przyjął, że z dokonanych ustaleń wynika, że podatnik podjął szereg czynności w celu sprzedaży działek, tj.: podzielił nieruchomości na mniejsze działki i sprzedawał je cyklicznie na przestrzeni wielu lat, wydzielił drogi dojazdowe, wnioskował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, zainicjował i wykonał sieć wodociągową. W ocenie organu odwoławczego, działalność podatnika cechowała odpowiedni stopień organizacji, która wykraczała poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Ze sprzedaży działek podatnik osiągał zysk, który wykraczał poza obszar zaspakajania potrzeb własnych. Zdaniem organu odwoławczego, ze zbywania działek podatnik uczynił stałe, a nie okazjonalne, źródło zarobkowania. W latach 2017-2019 ze sprzedaży działek osiągnął bowiem przychody w łącznej wysokości 2.164.472 zł. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik przejawiał aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, podobną do aktywności handlowców, którzy prowadzą działalność gospodarczą. Czynności, jakie wykonał, są charakterystyczne dla przedsiębiorcy, który ukierunkowuje swoje starania i środki finansowe na osiągnięcie zysku. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że działania podatnika miały niewątpliwie wpływ na uatrakcyjnienie działek podatnika, tym samym na zapewnienie zysku z ich sprzedaży. 1.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zarzuty podnoszone w skardze są niezasadne. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że działania Skarżącego polegające na sprzedaży nieruchomości gruntowych spełniają warunki do uznania ich za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018 Nr 0 poz. 2174; dalej: u.p.t.u.). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły charakter podejmowanych przez Skarżącego czynności związanych ze sprzedażą niezabudowanych działek. Zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne pozwalały na ocenę, że czynności te posiadały znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który, stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu VAT. W ocenie Sądu, nietrafne były zarzuty podnoszone w skardze dotyczące naruszenia przepisów procesowych, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. dalej: O.p.). Sąd przyjął, że organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa, w ramach przyznanych im kompetencji. Podęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a dokonane na jego podstawie ustalenia i ich ocena prawidłowa. Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony Skarżącej. Okoliczność, iż materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją Skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił, podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Natomiast Skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić. Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę jako nieuzasadnioną - oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Strona wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, który to wyrok zaskarżyła w całości. Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 P.p.s.a. domagała się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych. Na podstawie art. 174 pkt. 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że Skarżący dokonując sprzedaży wydzielonych działek, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi. 2. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi Skarżącego w sytuacji gdy decyzja DIAS w Szczecinie wydana została z naruszeniem przepisów prawa, tj.: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych (dowolnie ustalając i interpretując stan faktyczny w sprawie), nakierowanego na "z góry" określony cel uznając bezpodstawnie, że w odniesieniu do transakcji sprzedaży działek Strona działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., - art. 191 O.p. — poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które zdaniem organu mają wskazywać, że strona działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Na podstawie art. 182 § 2 P.p.s.a. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 26 kwietnia 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżący, dokonując sprzedaży działek, działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji – czy transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.2. Za trafny w niniejszej sprawie uznać należy w szczególności zarzut naruszenia art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy, skutkującą błędnym zastosowaniem przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w myśl których podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców. 3.3. Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, należy w szczególności wziąć pod uwagę wskazówki zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10). Do orzeczenia tego odwoływał się wprawdzie organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji, lecz zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podmioty te wywiodły z niego, na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wadliwe konstatacje. W orzeczeniu tym Trybunał przyjął, że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT. 3.4. W sprawie tej ustalono, że Skarżący prowadził gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzi m.in. działka nr [...], które nabył: • w drodze spadku po zmarłym ojcu L. R. wraz z matką M. R. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S., sygn. akt [...], • w formie darowizny w 1999 r. od matki, jej udział w prawie własności nieruchomości na postawie aktu notarialnego Repertorium [...], W okresie od stycznia 2017 r. do września 2019 r. Skarżący sprzedał 32 nieruchomości, które wyodrębnił z działki nr [...], uzyskując z tego tytułu przychody w wysokości: 809.472 zł w 2017 r., 803.000 zł w 2018 r., 552.000 zł w 2019 r. 3.5. Organy podatkowe wskazały, że Skarżący podjął szereg czynności - wykraczających poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym - w celu sprzedaży działek, tj.: podzielił nieruchomość na mniejsze działki i sprzedawał je cyklicznie na przestrzeni wielu lat; podatnik wydzielił drogi dojazdowe; wnioskował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy; zainicjował i wykonał sieć wodociągową. Fakt, że podatnik podzielił działkę nr [...] na mniejsze działki i je sprzedawał regularnie w latach 2016 - 2019 lub przekazał w formie darowizny członkom rodziny, nie pozwala zdaniem organów uznać działań podatnika za jednorazowe czy sporadyczne. Ponadto, do przekazywania informacji o sprzedaży działek, podatnik wykorzystywał tablicę informacyjną i "marketing szeptany" za pomocą "poczty pantoflowej". Podatnik zadbał o to, aby informacja o sprzedaży nieruchomości dotarła do potencjalnych klientów w sposób szybki, a sam nie musiał ponosić kosztów związanych chociażby z opłaceniem ogłoszeń w prasie czy zaangażowaniem do pomocy przy sprzedaży profesjonalnych biur trudniących się sprzedażą nieruchomości. 3.6. Argumentację tę podzielił Sąd pierwszej instancji w szczególności akcentując, że czynności związane ze sprzedażą nie miały charakteru incydentalnego, a Strona niewątpliwie angażowała środki, które miały na celu realizację jej planów, tj. sprzedaż nieruchomości, gdyż poniosła wydatki na budowę sieci wodociągowej w G. tytułem: "budowa sieci wodociągowej w G. płatność częściowa" na kwotę netto 24.390,24 zł i VAT 5.609,76 zł (koszt całkowity tej inwestycji wyniósł 65.000 zł), a Skarżący poniósł również wydatki z tytułu opłat w związku z uzyskaniem wypisów z rejestru gruntów, wyrysów z mapy ewidencyjnej w postaci dokumentu drukowanego, opłat adiacenckich. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym stanowiskiem uznając, że w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, sporne czynności podejmowane przez Skarżącego nie wykraczają poza granice zarządzania majątkiem prywatnym. Ustalone przez organy podatkowe okoliczności świadczą co prawda o tym, że Skarżący dokonywał sprzedaży działek w okresie kilku lat oraz w sposób umożliwiający osiągnięcie zysku z tychże transakcji (podział działek na mniejsze, uzyskiwanie decyzji o warunkach zabudowy), lecz w kontekście ww. wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-180/10 i C181/10, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku). Nie można wymagać, aby osoba fizyczna w ramach racjonalnego zarządu swoim majątkiem prywatnym wyzbywała się tego majątku w możliwe najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT. 3.8. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze), przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. 3.9. W niniejszej sprawie trudno dopatrzyć się ciągu tego rodzaju aktywności "handlowej" Skarżącego, wskazującej na jej zorganizowany (profesjonalny) charakter, w sytuacji gdy nie ogrodził on zbywanych nieruchomości, nie uzbrajał wyodrębnionych działek (jedynie doprowadził wodę do działki na której planowana była budowa domu rodzinnego, darowanego siostrzeńcowi), nie wykonał kanalizacji, nie wykonał zasilenia w energię elektryczną, nie prowadził żadnych działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Słusznie przy tym w skardze kasacyjnej podniesiono, że czynność spieniężenia spadku po ojcu (jego majątku rodzinnego, prywatnego), jest dla Skarżącego jednorazową czynnością, która z przyczyn pragmatycznych musiała zostać podzielona w czasie. Nie ma zatem tu mowy o zorganizowanym, profesjonalnym i ciągłym prowadzeniu działalności gospodarczej. Zbycie natomiast, nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności), co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym – niemającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. 3.10. W przypadku podnoszonej przez organ aktywności Skarżącego zmierzającej do zbycia przedmiotowych działek nie można dopatrzyć się przesłanek wskazujących na wykonywanie przez niego profesjonalnego obrotu gruntami w formie stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności, wykraczającego poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. 3.11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, z uwagi na stwierdzone uchybienie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz z tych samych względów uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA