III FSK 3216/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2016/19 w sprawie ze skargi O. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od O. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., III SA/Wa 2016/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi O. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 lipca 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 27 listopada 2018 r., umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że organy wadliwie uznały, iż przepis art. 116a § 1 o.p. w związku z art. 116 o.p. obejmuje swoim zakresem członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny, czyli tak, jak w przypadku rozpatrywanej sprawy, spółkę z siedzibą w Estonii. W ocenie sądu, zastosowana wykładania systemowa i autentyczna art. 116a § 1 o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten odnosi się do krajowych osób prawnych innych niż wymienione w art. 116 o.p., wobec czego nie może on znaleźć zastosowania do przeniesienia odpowiedzialności na osobę zarządzającą podmiotem z siedzibą za granicą. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 116a § 1 o.p., w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten swoim zakresem nie obejmuje członków organów zarządzających podmiotów utworzonych i funkcjonujących w oparciu o inny niż polski system prawny, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do uznania, że za zaległości podatkowe odpowiadają członkowie organów zarządzających innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 o.p. w tym również spółki, których siedziba znajduje się poza granicami RP; ewentualnie 2) art. 116 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten wymienia jedynie spółki kapitałowe (w tym w organizacji) utworzone na podstawie polskich przepisów i z siedzibą w Polsce, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że ustawodawca wskazał jedynie formę prawną danej osoby prawnej i przepis ten może być również zastosowany do spółek zagranicznych stanowiących odpowiednik spółek kapitałowych w Polsce; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedwczesne umorzenie postępowania administracyjnego na skutek przedwczesnego, definitywnego stwierdzenia, że Ordynacja podatkowa nie odnosi się do członków organów zarządzających zagranicznych podmiotów; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. poprzez stwierdzenie naruszenia przepisów prawa procesowego, podczas gdy w uzasadnieniu nie zostały wskazane żadne przepisy prawa procesowego, które zostały przez organ naruszone. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna albowiem sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 116a § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p. i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, polegającym na uznaniu, że przepisy te nie odnoszą się do członków organów zarządzających zagranicznych osób prawnych. Jak zasadnie podniósł skarżący organ, w niniejszej sprawie istotna jest nie tylko kwestia osobowości prawnej podmiotów objętych przepisami art. 116 i art. 116a o.p., ale także konieczność odniesienia się do definicji podatnika w ogóle. Zgodnie z art. 7 § 1 o.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Odnosząc się do istoty problemu, przywołać należy art. 107 § 1 o.p., który określa zakres podmiotowy odpowiedzialności osób trzecich, stanowiąc, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Nie jest kwestionowane, że spółka I. podlegała obowiązkowi w podatku od towarów i usług na podstawie polskich przepisów. Jednocześnie należy zauważyć, że przy rejestracji spółki jako podatnika VAT organ podatkowy weryfikował jej osobowość prawną na podstawie dokumentów takich jak: kopia umowy spółki, kopia wyciągu z rejestru przedsiębiorców w kraju zrejestrowania załączonych wraz z oryginałami tłumaczenia tych dokumentów na język polski przez tłumacza przysięgłego. Jest to zgodne nie tylko z polskim prawem, ale także praktyką orzeczniczą TSUE. Przykładowo w wyroku z 5 listopada 2002 r. w sprawie [...], Trybunał ten stwierdził, że inne państwo członkowskie powinno uznać zdolność prawną i sądową spółki, przyznaną jej przez prawo państwa, w którym powstała. Tak więc kluczowym zagadnieniem jest zdefiniowanie osoby prawnej, zarówno na gruncie prawa polskiego, jak i prawa międzynarodowego. Odwołując się do wyroku NSA z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1597/21, Sąd stwierdza, że konstrukcja osoby prawnej wpisuje się w koncepcję prawa prywatnego, co ma swoje konsekwencje między innymi w postaci jej normatywnego definiowania. W polskim ustawodawstwie pojęcie osoby prawnej, czy też podmiotu, który należy kwalifikować jako osobę prawną, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, zostało uregulowane w Kodeksie Cywilnym. Zgodnie z art. 33 k.c. osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Definicja osoby prawnej została również zamieszczona w Rozdziale 3 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 1792, dalej: "p.p.m."). Określając zatem status określonego podmiotu zagranicznego jako osoby prawnej, sięgnąć należy nie do przepisów k.c., lecz do unormowań zawartych w p.p.m. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w niniejszej sprawie w całości aprobuje, wyrażony został pogląd, że pojęcie "osoby prawnej" o której mowa w art. 116 o.p. odnosi się jedynie do osoby prawnej powstałej na podstawie prawa polskiego. Przepis art. 116a § 1 o.p. natomiast ma zastosowanie w przypadku, gdy podatnikiem jest inny podmiot, niż wymieniony w art. 116 § 1 o.p., spełniający warunki uznania go za osobę prawną. Może to być zarówno osoba prawna polska jak i zagraniczna osoba prawna (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2021 r., III FSK 3392/21). Podstawę solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zobowiązania podatkowe statuuje art. 116 o.p. Zgodnie z § 1 tego artykułu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przywołana regulacja określa enumeratywnie rodzaje spółek prawa handlowego, za które zobowiązania ponosi solidarną odpowiedzialność jej członek zarządu. Podzielić należy pogląd wyrażony w sprawie III FSK 1597/21, że zawarty w normie prawnej wynikającej z art. 116 § 1 o.p. katalog osób prawnych nie jest wyczerpujący. Dlatego ustawodawca uregulował w treści art. 116a o.p odpowiedzialność podatkową członków zarządu innych, niż wskazanych w art. 116 o.p. osób prawnych. Przy czym, wbrew odmiennym wywodom sądu pierwszej instancji, katalog tych podmiotów pozostał nadal otwarty i nie można go ograniczać do podmiotów wskazanych w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), czy też tylko do podmiotów krajowych. Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 o.p. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami, przy odpowiednim zastosowaniu podstaw i przesłanek tej odpowiedzialności wynikających z przepisu art. 116 o.p. Ustawodawca wskazując w art. 116a § 1 o.p. na osobę prawną, jako podatnika posiadającego zaległości podatkowe za które odpowiedzialność ponosić mają członkowie jej zarządu, nie odsyła bezpośrednio do pojęcia osoby prawnej uregulowanej w k.c., do czego zdaje się skłaniać sąd pierwszej instancji, dlatego pojęcie "innej osoby prawnej", o której mowa w art. 116a o.p. postrzegać należy w szerszym kontekście systemowym, z uwzględnieniem prawa prywatnego w tym także przepisów prawa prywatnego międzynarodowego. Jak słusznie podnosi NSA w wyroku z 25 stycznia 2023 r., III FSK 1597/21, konstrukcje osoby prawnej oraz odpowiedzialności za zobowiązania, podobnie jak wiele innych instytucji prawnych mają charakter uniwersalny i hybrydowy, co determinuje możliwość ich funkcjonowania na gruncie nie tylko prawa prywatnego, ale także prawa publicznego. Skoro ustawodawca celowo w treści art. 116a o.p. uregulował odpowiedzialność członków zarządu innych niż wymienione w art. 116 § 1 o.p. osób prawnych, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wskazana odpowiedzialność dotyczy jedynie spółek utworzonych i zarejestrowanych na terenie państwa polskiego. Takiego wniosku nie sposób wyinterpretować na podstawie wykładni art. 116a o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia celowościowa i systemowa wskazanej normy prawnej prowadzi do konkluzji, że intencją ustawodawcy było objęcie odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe powstałe na terenie RP także zagranicznych osób prawnych, jeśli zgodnie z ustawodawstwem polskim ich działalność spowodowała powstanie takiego obowiązku. W przeciwnym razie oznaczałoby to w praktyce nierówność i brak równowagi w zakresie sytuacji prawnej członków zarządu podmiotu polskiego i zagranicznego. Członek zarządu podmiotu zagranicznego mógłby bowiem uniknąć ewentualnej odpowiedzialności podatkowej, którą ponosiłby w takim samym stanie faktycznym, gdyby spółka została zarejestrowana w Polsce. Pozostałoby to również nie bez wpływu na konkurencyjność danych podmiotów na rynku gospodarczym. Nie negując zatem poglądu, że pojęcie "osoby prawnej", o której mowa w art. 116 o.p. odnosi się jedynie do osoby prawnej powstałej na podstawie prawa polskiego, to inaczej należy postrzegać przepis art. 116a § 1 o.p., który ma zastosowanie do innych niż wymienione w art. 116 § 1 o.p. osób prawnych, w tym także do zagranicznych osób prawnych. Należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd akceptujący możliwość traktowania zagranicznej spółki jako osoby prawnej, za zaległości której odpowiedzialność ponoszą członkowie jej zarządu zdaje się być ugruntowany. Poza orzeczeniami przywołanymi w odpowiedzi na skargę kasacyjną należy przywołać chociażby wyroki NSA: z 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1665/15; 9 lipca 2020 r., II FSK 1029/20; 25 stycznia 2023 r., III FSK 1597, czy pośrednio wyrażający taki pogląd wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., II FSK 2180/18. W ponownie prowadzonym postępowaniu, sąd pierwszej instancji uwzględni wykładnię art. 116 § 1 w zw. z art. 116a § 1 o.p. wynikającą z niniejszego uzasadnienia i dokona oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie w jej całokształcie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Sławomir Presnarowicz sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska