II FSK 276/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 238/22 w sprawie ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.859.2021.2.MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 238/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił w całości zaskarżoną przez S. S. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), Organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), przez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i uznanie, "że uzasadnienie stanowiska organu interpretacyjnego zawartego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, co uniemożliwiło poddanie sądowej kontroli tego stanowiska w spornym zakresie, a w konsekwencji stanowiło podstawę uchylenia zaskarżonego aktu", gdy tymczasem lektura wydanej interpretacji prawa podatkowego wskazuje, że zawiera ona wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz jego ocenę wraz z uzasadnieniem prawnym które wskazywało prawidłowe stanowisko w sprawie co powoduje, że wydana interpretacja zawiera wszystkie przewidziane przez art. 14c § 1 i 2 O.p. wymogi formalne i tym samym pozwala na dokonanie - wbrew stanowisku Sądu - jej kontroli merytorycznej. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi i zasądzenia od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 O.p. w stopniu uniemożliwiającym dokonanie kontroli stanowiska organu przez Sąd, co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h O.p. wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 O.p. U podstaw wprowadzenia do O.p. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że uzasadnienie stanowiska organu musi zatem być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 O.p. mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia Sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego. W orzecznictwie wskazuje się, że naruszeniem ww. przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 660/12; z 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11). Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy odnotować należy, że we wniosku o interpretację indywidualną strona skarżąca domagała się odpowiedzi na pytanie czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o. objętych w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej, będą wydatki odpowiadające 90% wartości bilansowej przedsiębiorstwa spółki komandytowej ustalonej na dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. 1 maja 2021 r., pozostającej w odpowiedniej proporcji do ilości zbywanych udziałów w spółce z o. o. objętych w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej? Strona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej szczegółowo przedstawiła swoje stanowisko powołując się na konkretne przepisy prawa podatkowego. Skarżący wskazała, dlaczego w jego ocenie, koszt uzyskania przychodów w przedstawionym stanie faktycznym powinien zostać ustalony na zasadzie przewidzianej w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. a następnie przedstawiła argumenty przemawiające za brakiem możliwości zastosowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Tymczasem Organ w wydanej interpretacji indywidualnej zacytował treść art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 29, art. 24 ust. 8 oraz art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., konkludując, że w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. Jednocześnie Organ wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że koszty uzyskania przychodu powinny zostać ustalone na zasadzie przewidzianej w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Organ, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wskazał jednak, dlaczego stanowisko Skarżącego w zakresie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. W powyższym zakresie, samo przytoczenie treści art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. jako znajdującego zastosowanie w sprawie nie jest wystarczające. Skoro Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny przepis niż ten wskazany przez Skarżącego, to niezależnie od prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, powinien przedstawić stosowną argumentację na poparcie swojego stanowiska z jednoczesnym wykazaniem na czym polega błąd w stanowisku podatnika. Samo przytoczenie treści przepisów, które w ocenie Organu znajdują zastosowanie i konkluzja, że wobec tego zastosowania nie może znaleźć art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie odpowiada warunkom wskazanym w art. 14c § 1 O.p., tj. nie może być uznane za ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przyczyn wskazanych powyżej zaskarżona interpretacji indywidualna w zakresie uzasadnienia prawnego nie odpowiada wymogom prawa, a tym samym rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zasługuje na pełną aprobatę. Dlatego też za całkowicie chybione należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 O.p. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.