I SA/Łd 31/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.660.2022.2.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A.R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Interpretacją z dnia 7 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko A. R. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tej interpretacji Dyrektor wskazał, że A. R. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki jawnej w sp. z o.o. Wskazała we wniosku, że jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, który jest wspólnikiem w spółce jawnej z siedzibą na terenie Polski. Spółka jawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest w trakcie procesu przekształcenia w sp. z o.o., który zakończy się wpisem do rejestru przedsiębiorców sp. z o.o. w 2022 r. lub 2023 r. W konsekwencji, zgodnie z planem przekształcenia po przekształceniu wnioskodawczyni będą przysługiwały udziały w sp. z o.o. W celu przekształcenia wspólnicy spółki jawnej zgodnie z art. 557 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zwanej k.s.h., sporządzili plan przekształcenia zawierający elementy określone w art. 558 k.s.h. Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników w spółce jawnej będzie odpowiadała wartości majątku spółki jawnej na potrzeby przekształcenia. W umowie sp. z o.o. wartość kapitału zakładowego zostanie ustalona na poziomie nie wyższym niż wartość godziwa udziałów wspólników w spółce jawnej, tj. w równowartości kapitału własnego spółki jawnej ustalonego dla celów przekształcenia. W związku z powyższym, wartość nominalna udziałów objętych przez wnioskodawcę w kapitale sp. z o.o. będzie równa jej udziałowi w majątku spółki jawnej ustalonej na potrzeby przekształcenia, tj. będzie równa godziwej wartości udziałów przysługujących wnioskodawcy w spółce jawnej wskazanej w planie przekształcenia przygotowanym przez wspólników spółki jawnej. Udziały objęte przez wnioskodawcę w sp. z o.o. zostaną pokryte udziałem w majątku spółki jawnej. W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zapytała, czy w razie uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w sp. z o.o., wnioskodawca ma prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości przypadającego na nią majątku spółki jawnej na moment przekształcenia, która jest równa wartości nominalnej udziałów objętych przez nią w wyniku przekształcenia. Zajmując stanowisko w tej kwestii wnioskodawczyni stwierdziła, że powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.), zwanej p.d.f., a wydatkiem poniesionym przez nią na objęcie udziałów sp. z o.o. w wyniku przekształcenia będzie wartość bilansowa spółki jawnej ustalona na potrzeby przekształcenia w planie przekształcenia. W związku z tym, że wartość ta została odzwierciedlona w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym sp. z o.o., koszt uzyskania przychodów będzie równy wartości nominalnej umarzanych udziałów. W konkluzji stwierdziła, że w razie uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów w sp. z o.o. ma prawo obniżyć go o koszty uzyskania przychodów w równowartości wydatków poniesionych przez niego na objęcie udziałów, tj. równych wartości bilansowej majątku spółki jawnej na moment przekształcenia. Nie podzielając tego stanowiska organ interpretacyjny powołał art. art. 551 § 1, § 3 k.s.h., art. 93a § 1 i § 2 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej o.p., a także art. 5a pkt 29, pkt 31, pkt 28 lit. e), art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), ust. 1ab pkt 1, art. 26 ust. 5 pkt 1, i pkt 6 lit. a), art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 4, art. 41, art. 39 ust. 3 i ust. 2, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c p.d.f., a następnie podniósł, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Przekształcenie spółki jawnej w sp. z o.o. jest przeprowadzone według przepisów k.s.h., to sp. z o.o. wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Utrwaloną linią interpretacyjną jest – jak argumentował organ interpretacyjny - uznanie jedności praw i obowiązków dla spółki przekształcanej i przekształconej, w wyniku której treść stosunków prawnych łączących spółkę z podmiotami trzecimi nie ulega zmianie wskutek procesu przekształcenia. Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną ("szatę prawną") na inny ustawowy typ spółki. Przekształcenie spółki jawnej w sp. z o.o. nie może być zatem traktowane jak likwidacja przekształcanej spółki ("spółki komandytowej"), czy też wniesienie wkładu do spółki z o.o., mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - czyli likwidowaną spółką oraz nowo powstałą spółką. Wspólnik przekształcanej spółki nie obejmuje wkładu w spółce przekształconej w zamian za udziały. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawczyni w przyszłości zamierza zbyć część udziałów na rzecz spółki z o.o. w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne udziałów spółki z o.o.) za wynagrodzeniem. W sytuacji przekształcenia udziały (akcje) spółki przekształcanej stają się udziałami (akcjami) spółki przekształconej. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Przekształcenie spółki nie jest co do zasady momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym). Zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonuje spółka jawna to także zmiana "formy prawnej" uprawnień wspólnika z udziałów w tej spółce na udziały w sp. z o.o. Przy czym, zostaje zachowana "ciągłość" bycia przez wnioskodawczynię wspólnikiem kolejnych spółek. Sposób uzyskania przez nią udziałów sp. z o.o., która powstanie z przekształcenia spółki jawnej nie jest wydatkiem poniesionym przez nią na objęcie udziałów sp. z o.o. w wyniku przekształcenia. Nie przenosi ona własności swoich składników majątku na sp. z o.o. Majątek, jaki uzyska sp. z o.o. na pokrycie swoich kapitałów będzie majątkiem spółki jawnej i stanie się majątkiem spółki z o.o. w wyniku przekształcenia. Czynność przekształcenia spółki jawnej w sp. z o.o. nie będzie wniesieniem wkładu pieniężnego do spółki. W tej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w sp. z o.o. będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f p.d.f. Fakt posiadania udziałów sp. z o.o., która powstanie w wyniku kolejnych przekształceń jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej jej uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków. To wydatki, jakie wnioskodawczyni poniosła w celu stania się wspólnikiem w pierwotnych spółkach, które następnie zostały przekształcone/przejęte/połączone (to w efekcie doprowadziło do powstania spółki jawnej, w której obecnie jest ona wspólnikiem) będą "wydatkami na objęcie lub nabycie" udziałów sp. z o.o., która powstanie w wyniku przekształcenia spółki jawnej. Samo przekształcenie nie wymaga żadnych dodatkowych nakładów wnioskodawczyni. W skardze na tą interpretację A. R. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 24 ust. 5e w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f., poprzez błędną ich wykładnię, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego uznania, że w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów w sp. z o.o. powstałą z przekształcenia spółki jawnej, skarżący ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów ma obowiązek odnieść się do "kosztu historycznego", tj. ustalić go w wysokości równej kosztom poniesionym przez skarżącą na objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, która następnie została przekształcona w sp. z o.o. Prawidłowa wykładnia przepisów powinna uwzględniać charakter przekształcenia wynikający z k.s.h., a w szczególności brak istnienia spółki jawnej, do której skarżący przystępował uzyskując ogół praw i obowiązków. W konsekwencji prawidłowej wykładni przepisów, organ podatkowy powinien potwierdzić możliwość pomniejszenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów w sp. z o.o. za wynagrodzeniem o koszt uzyskania przychodu równy wartości bilansowej majątku spółki jawnej (spółki przekształcanej) ustalonej na moment przekształcenia w sp. z o.o., który to majątek stanowi koszt poniesiony przez skarżącą na nabycie udziałów sp. z o.o.; 2) art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do odniesienia się do "historycznych kosztów" nabycia udziałów w sp. z o.o. i nieuznania za koszty uzyskania przychodów wartości wydatków poniesionych przez skarżącą niezbędnych do uzyskania majątku spółki jawnej, który to majątek w dacie ustania bytu prawnego spółki jawnej, a więc w dacie powstania sp. z o.o. równy będzie początkowej wartości majątku "spółki komandytowej". Prawidłowa wykładania przepisu prawa nie powinna definiować jako kosztów uzyskania przychodów pierwotnie poniesionych wydatków na objęcie udziałów w spółce jawnej ("koszty historyczne") ale wskazywać jako koszt uzyskania przychodów wartość bilansową majątku jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, bowiem na ten moment doszło do "zamiany" posiadanego przez skarżącą udziału w majątku jawnej na udział w sp. z o.o. Wskazując na te naruszenia, skarżąca wniosła, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., o uchylenie zaskarżonej interpretacji; a na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. W odpowiedzi na tę skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 374 ze zm.), zwanej ustawą o covid, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na tle tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 listopada 2020r., II OPS 6/19, wyraził pogląd, iż "prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19 (...). Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie prawa przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). (...) Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno bowiem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego". Zważywszy na treść powyższej regulacji niniejsza sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy covidowej. W sprawie ziściły się bowiem warunki określone w tym przepisie. Rozpoznanie tej sprawy jest konieczne, jednakże rozprawy tej, wymaganej przez ustawę, nie można przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z uwagi na brak oświadczenia stron o możliwościach technicznych w zakresie uczestniczenia w tej rozprawie. Wymagany przywołaną wyżej uchwałą NSA standard ochrony praw stron w niniejszej sprawie został zachowany, skoro wskazanym powyżej zarządzeniem strony zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie, względnie uzupełnienia dotychczasowej argumentacji. Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę – Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie, organ w skarżonej interpretacji dokonał bowiem błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, a będących przedmiotem wniosku skarżącej. W przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do tego, czy w razie uzyskania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego udziałów w sp. z o.o. skarżąca ma prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości przypadającego na nią majątku spółki jawnej (spółki przekształcanej) na moment przekształcenia, która jest równa – jak przyjmuje skarżąca – wartości nominalnej udziałów objętych przez nią w wyniku przekształcenia (wartość bilansowa), czy jest równa – jak przyjął organ interpretacyjny – wysokości wydatku poniesionego w celu uzyskania statusu wspólnika spółki przejmowanej (koszt "historyczny") z uwzględnieniem proporcji ilości umarzanych udziałów w sp. z o.o. do całości udziałów uzyskanych w wyniku przekształcenia. Strony postępowania są przy tym zgodne co do tego, że podstawę prawną rozstrzygnięcia tego spornego zagadnienia prawnego stanowi art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f. Sporne w sprawie zagadnienie w kontekście wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f. było już przedmiotem licznych orzeczeń zarówno sądów administracyjnych pierwszej instancji, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w komandytową, a także w spółkę akcyjną czy przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., wreszcie w przypadku umorzenia udziałów w spółce jednolicie przyjęły odpowiednio, że wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej stanowi wartość rynkowa udziałów spółki z o.o./spółki jawnej, a także w razie umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce przekształconej przyjmowana na dzień przekształcenia spółki (wartość bilansowa) – tak np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 marca 2021r., I SA/Łd 527/20, Lex nr 3152959; wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21, Lex nr 3332164; wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2020 r., II FSK 1677/18, Lex nr 3064401; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 czerwca 2022 r., I SA/Wr 41/22, Lex nr 3379903; wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 913/19, Lex nr 3192245; a także wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; z dnia 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13, czy też z dnia 17 września 2015 r., II FSK 1682/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2023 r., I SA/Po 839/22, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 listopada 2022 r., I SA/Op 234/22, wyrok WSA w Opolu z dnia 28 września 2022 r., I SA/Op 233/22. Podzielając prezentowany, choć w różnych stanach faktycznych, w tych wyrokach pogląd co do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f. - Sąd stwierdza, że zgodnie z tym przepisem "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e". Na gruncie tego przepisu judykatura przyjmuje, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji/udziałów i odpowiednio umorzeniu dobrowolnym udziałów nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i o.p. W przypadku bowiem przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1i o.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.). Zważywszy na powyższą regulacje prawną w kontekście zadanego w tej sprawie przez skarżącego pytania interpretacyjnego - Sąd stwierdza, że w momencie sprzedaży udziałów lub ich umorzenia dobrowolnego, spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest natomiast wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w sp. z o.o. W orzecznictwie przyjmuje się zatem, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (zob. wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14). Ponadto p.d.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W rezultacie, prawidłowo skarżąca przyjęła, że na gruncie tej sprawy, wydatki poniesione na udziały w spółce jawnej będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich sprzedaży – umorzenia dobrowolnego. Wbrew temu co twierdzi organ, ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkłady w spółce jawnej. Prawidłowe jest zatem stanowisko, że w razie umorzenia dobrowolnego udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik, w tej sprawie skarżąca uzyskuje wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów spółki powstałej z przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko skarżącej, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w sp. z o.o., w tej sprawie wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2021 r., II FSK 913/19). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie 146 § 1 p.p.s.a., uwzględnił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzekł zaś na podstawie art. 200 p.p.s.a. ake.