I FSK 2105/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Lu 499/21 w sprawie ze skargi Gminy U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.129.2018.11.JK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.129.2018.11.JK, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z 2 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Lu 499/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi Gminy U. (dalej: Skarżąca/Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 3 sierpnia 2021 r. w zaskarżonej części (w zakresie pytania 3 i 8 wniosku o interpretację) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła stan faktyczny wskazując, że będzie realizować projekt "Odnawialne źródła energii w Gminie U." współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2013-2012. Na realizację tego projektu uzyskała dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] i w tym celu zawarto stosowną umowę o dofinansowanie projektu na zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. Umowy zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem instalacji. Umowy nie odnoszą się do ustaleń Gminy z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy, nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Zadanie jest realizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupiła/zakupi usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane są/będą na Gminę. 3. Gmina wskazała, że podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Umowy przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy, a po upływie okresu trwania umowy, ich własność zostanie przeniesiona na mieszkańców, bez obowiązku uiszczania dodatkowej odpłatności z tego tytułu. Mieszkańcy zobowiązali się do partycypacji w kosztach montażu instalacji w wysokości do 15% kosztów brutto objętych dofinansowaniem oraz całości kosztów niekwalifikowanych w ramach projektu (w przypadku ich wystąpienia), przy czym brak wpłaty w ustalonym terminie i wysokości oznaczał rezygnację mieszkańca i rozwiązanie umowy. Ostateczne rozliczenie pomiędzy Gminą a mieszkańcami miało nastąpić po przeprowadzeniu postępowania przetargowego na realizację projektu. Przed rozpoczęciem inwestycji z mieszkańcami podpisano aneksy do umów, w których doprecyzowano m.in., że w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania/realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty. Wysokość wynagrodzenia z tytułu usługi termomodernizacji nie jest przy tym uzależniona od wysokości dofinansowania, ale wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 85% kosztów kwalifikowanych projektu, natomiast wkład własny Gminy wraz z wpłatami mieszkańców pokryje pozostałe ok. 15% kosztów kwalifikowanych projektu plus całe koszty niekwalifikowane. Odnosząc powyższe do całkowitej wartości projektu, dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 74% całkowitej jego wartości, a pozostałe ok. 26% pokryje wkład własny Gminy wraz z wpłatami mieszkańców. 4. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Gmina zadała następujące pytania: 1) czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i podlegają opodatkowaniu VAT? 2) według jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców? 3) czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 4) czy otrzymywane przez Gminę od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tych wpłat? 5) czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji w ramach inwestycji? 6) czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów? 7) czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów? 8) czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji?. 5. W odpowiedzi na powyższe pytania Gmina, prezentując własne stanowisko w sprawie, stwierdziła, że otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT. W przypadku montażu instalacji, właściwą dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jest stawka 8%. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Otrzymywane przez Gminę od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat. Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji. Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania umów. Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów. Gmina nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji. 6. W interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2021 r. Organ uznał, że stanowisko Gminy w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego oraz braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji jest nieprawidłowe (pytanie 3 i 8) za prawidłowe natomiast uznał stanowisko Gminy w kwestii pytań 1,2,4,5,6,7. 7. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę w części dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców oraz braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT, powołując się na wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., wydany w sprawie C-612/21 i C-616/21 uznał, że Organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w ich świetle wadliwie ocenił przedstawiony w sprawie stan faktyczny. W ocenie Sądu za prawidłowe należało uznać stanowisko Gminy odnośnie braku podstaw do opodatkowania VAT uzyskanej na realizuję projektu OZE dotacji, bowiem Gmina nie posiada statusu podatnika VAT, a tym samym rozważania w zakresie stosowania do jej sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. dalej: ustawa o VAT) ale też rozważania w zakresie stosowania odwrotnego obciążenia VAT należało uznać jako bezprzedmiotowe. 8. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ podatkowy zarzucił naruszenie: I. Przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a oraz art. 57a P.p.s.a. przez błędne uchylenie interpretacji w części, w której organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe podczas gdy zaskarżona interpretacja stanowi spójną, logicznie niepodzielną całość, a żaden z jej elementów nie jest samodzielny i nie zawiera zamkniętej oceny stanowiska Gminy bez odniesienia do pozostałych jej części, co w konsekwencji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uwzględnił skargę i uchylił interpretację w części pozostawiając w obrocie prawnym interpretację wewnętrznie sprzeczną. II. Prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne poddanie kontroli przez Sąd jedynie części interpretacji, w której Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, a tym samym brak odniesienia się do kwestii opodatkowania VAT otrzymanych przez Gminę wpłat od mieszkańców za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi, zastosowania stawki podatku dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców, uznania otrzymywanych przez Gminę wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat, prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji, braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów, braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, rozstrzygniętych w wydanej interpretacji indywidualnej, podczas gdy przedmiotowa interpretacja stanowi niepodzielną wypowiedź Organu, gdyż dotyczy kwestii związanych ze sobą w logiczną i spójną całość zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego podlegającego ocenie zgodnie z wnioskiem. 9. W związku z tak postawionymi zarzutami Organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji jak i zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. 10. Gmina nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Na aktualnym etapie postępowania przedmiotem sporu jest dopuszczalność uchylenia interpretacji indywidualnej jedynie w części, a nie w całości. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił bowiem interpretację w zaskarżonej przez Gminę części. Jak wynika z uzasadnienia, taki zakres rozstrzygnięcia związany był zaskarżeniem do wojewódzkiego sądu administracyjnego interpretacji indywidualnej w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej (odpowiedź na pytanie 3 i 8). Zdaniem Organu zaskarżona interpretacja powinna być oceniona jako całość i uchylona w całości. Stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej należy uznać za trafne. 12. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna miała niepodzielny charakter. Wprawdzie we wniosku o interpretacje indywidualną zawarto osiem pytań. Wszystkie one jednak dotyczyły różnych aspektów podatkowych jednego zdarzenia, przedstawionego we wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację uznano za prawidłowe stanowisko Gminy, wyrażone w odniesieniu do punktu 1, 2,4,5,6,7, zaś za nieprawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy co do pytania 3 i 8. Były one jednak integralnie ze sobą powiązane. 13. Po wydaniu interpretacji, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał 30 marca 2023 r. wyroki w sprawie C-612/21 i C-616/21, w których uznano, że art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie 7 sędziów z 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18 sformułował tezę, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 14. W konsekwencji tych judykatów, Sąd pierwszej instancji, zaskarżonym wyrokiem uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części. W uzasadnieniu podniósł, że "W tych okolicznościach należy uznać, że organ dopuścił się błędu w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT i wadliwie przyjął, że Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik VAT. Z tego względu błędnie też zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że Gmina, instalując odnawialne źródła energii wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (abstrahując już od tego, że – jak zasadnie twierdzi strona – dotacja ta ma charakter zakupowy, a nie cenowy. Otrzymane przez Gminę środki unijne nie były przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług, służyły zrefundowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych kosztów kwalifikowalnych związanych wprost z przedmiotową inwestycją)." 15. W kontekście takich wniosków za niezgodne z prawem (a wręcz sprzeczne z zaprezentowaną oceną) należy uznać również tę część przedmiotowej interpretacji indywidualnej, w której uznano za prawidłowe stanowisko Skarżącej, że otrzymywane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT (pytanie 1); stawka 8% jest właściwa dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców (pytanie 2); otrzymywane przez Gminę od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tych wpłat (pytanie 4); Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji w ramach inwestycji (pytanie 5); poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów (pytanie 6); poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Gmina będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów (pytanie 7). 16. Wszystkie te okoliczności potwierdzają tezę, że w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna ma jednolity charakter, a co za tym idzie niedopuszczalne jest zaskarżenie, a w konsekwencji uchylanie jej w części. 17. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie normatywne. Zgodnie bowiem z art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 O.p, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Redakcja zdania pierwszego świadczy o tym, że ustawodawca nie przewidywał dopuszczalności uchylenia interpretacji w części. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., w zakresie wyrokowania w przedmiocie interpretacji indywidualnej, ma zaś jedynie odpowiednie zastosowanie. Zatem w przypadku niepodzielności interpretacji indywidualnej, a więc w sytuacji, gdy kilka pytań dotyczy różnych aspektów podatkowych tego samego zdarzenia, nie jest możliwe zaskarżenie interpretacji jedynie w części. Stanowi bowiem ona niepodzielną całość. 18. Za powyższym stanowiskiem przemawia również zasada skuteczności prawa unijnego. Stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku nie gwarantuje w pełnym zakresie zastosowania wykładni prawa unijnego, zaprezentowanej w wyżej wskazanym wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. Powoływanie się na ograniczenia procesowe, wynikające z prawa krajowego, dotyczące zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej nie można uznać za zasadne. Autonomia procesowa państw członkowskich doznaje ograniczeń w tych wszystkich wypadkach, gdy koliduje to z zasadą skuteczności prawa unijnego (zob. wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:460). 19. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretacje indywidualną w całości. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Osowska Marek Kołaczek