III FSK 1421/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 125/23 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 marca 2023 r. nr 0801-IOD.4104.5.2023 UNP: 0801-23-017147 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 2 sierpnia 2023 r., I SA/Go 125/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 22 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, a także zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: – art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 22 grudnia 2022 r., pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, dalej: "ustawa COVID-19" poprzez uznanie, że przepis art. 15 zzzzzn2 ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego i dotyczy także terminu prawa materialnego o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), w sytuacji gdy przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie bowiem odnosi się tylko do przepisów prawa administracyjnego i nie dotyczy terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego w tym do terminu określonego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.s.p.d., który jest zawitym terminem prawa materialnego i nie podlega przywracaniu, a jedynie odroczeniu stosowanie do art. 48 § 1 o.p., – art. 141 § 4 zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do dalszego postępowania z uwzględnieniem stosowania art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 do terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1, podczas gdy przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, – art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji z 22 grudnia 2022 r. w wyniku dokonania przez sąd nieprawidłowej kontroli na skutek wadliwego przyjęcia, że organy zaniechały zastosowania przepisu art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 i działały z naruszeniem ogólnych zasad określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 127 o.p., podczas gdy przepis art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie ma w niniejszej sprawie zastosowania a organy działały w sposób prawidłowy, co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji zamiast oddalenia skargi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi strony skarżącej, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Zarządzeniem z 29 maja 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19, dodany ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255), który wszedł w życie dnia 16 grudnia 2020 r. i który stanowił, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1). W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). W pełni należy podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, i powołane na jego uzasadnienie orzeczenia sądów administracyjnych, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., bowiem z jego treści jednoznacznie wynika, że odnosi się on również do terminów materialnych prawa administracyjnego. Pogląd taki znalazł także pośrednio akceptację w uchwale NSA z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, w której za uzasadnione sąd uznał odwołanie się do wynikającej z art. 2a o.p. zasady in dubio pro tributario wyrażonej jako reguła interpretacyjna, która umożliwia rozstrzygnięcie problematyki związanej z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, Sąd stwierdził, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika, a więc również w odniesieniu do kwestionowanej w skardze kasacyjnej kwestii możliwości uznania przywrócenia terminu w odniesieniu do terminów materialnoprawnych. Ten nurt orzecznictwa został ugruntowany kolejnymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 20 stycznia 2023 r., II GSK 907/22; 6 lipca 2023 r., III FSK 554/22 i 19 października 2023 r., III FSK 529/23), z których wybrzmiewa teza, iż w zakres pojęcia "prawo administracyjne" użytego w art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 wchodzą także przepisy materialnego prawa podatkowego. Dla przypomnienia przywołać należy zasadnicze tezy zawarte w przywołanych orzeczeniach, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni akceptuje. Otóż odkodowanie treści normy zawartej w przepisie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 dotyczącym biegu terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, wymaga odwołania się do celu wprowadzenia przez ustawodawcę tego przepisu. NSA wskazał w powołanych orzeczeniach, że celem takiej regulacji było zagwarantowanie stronie prawa do bezpiecznego pod kątem zdrowia udziału w postępowaniu administracyjnym oraz zapewnienie skutecznej ochrony obywatelom przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Zdaniem NSA, zamiarem ustawodawcy było stworzenie w okresie trwania stanu epidemii dodatkowej, szerokiej ochrony prawnej w postępowaniu administracyjnym dla stron, które nie dochowały terminom przewidzianym prawem administracyjnym. Kierując się wykładnią celowościową i funkcjonalną NSA podniósł, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 wprowadzający szczególny tryb przywrócenia terminu w okresie trwania stanu epidemii ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, bowiem intencją ustawodawcy było objęcie zakresem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 wszystkich przepisów, w tym również przepisów prawa materialnego, które regulują relacje pomiędzy obywatelem a organami państwa, aby obywatel nie ponosił negatywnych konsekwencji nieterminowego dopełnienia obowiązków. Od przewidzianego w tym przepisie obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminu oraz wyznaczenia stronie 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie nie przewidziano żadnych wyjątków. W analizowanym przepisie ustawodawca odwołuje się do stwierdzenia uchybienia terminu przewidzianego "przepisami prawa administracyjnego", co wskazuje na to, że chodzi o wszystkie przepisy wchodzące w skład tej dziedziny prawa. W sześciu punktach zostało wymienione dokładnie, o jakiego rodzaju terminy chodzi (np. terminy zawite, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, terminy do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, terminy przedawnienia). NSA wskazał, że cechą wspólną tych terminów jest to, że są to terminy, których upływ powoduje, że strona traci prawo żądania ukształtowania jej sytuacji prawnej poprzez podjęcie przez organ określonego rozstrzygnięcia. W konkluzji powyższych wypowiedzi, które Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela, stwierdzono, że analiza treści tego przepisu wskazuje, że z woli ustawodawcy w okresie stanu epidemii dopuszczalne stało się przywrócenie terminów prawa materialnego i procesowego. Oznacza to, że omawiany przepis miał zastosowanie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, do przepisów materialnego prawa podatkowego. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należało uznać więc za niezasadne skoro organ nie zastosował trybu przewidzianego we wskazanej regulacji. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej również nie zasługują uwzględnienie i w kontekście poczynionych wyżej rozważań dotyczących kwestii zasadniczej, pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekła jak w sentencji. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska