VI SA/Wa 8274/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Sałek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Maliszewska Asesor WSA Anna Fyda-Kawula Protokolant ref. staż. Anna Chudek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wpisu na listę firm audytorskich oddala skargę B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej w skrócie także jako "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca" lub "Spółka"), wnioskiem z dnia 12 listopada 2020 roku, zwróciła się do Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (dalej w skrócie także jako "Organ", "Agencja" lub "PANA") o wpis na listę firm audytorskich. Polska Agencja Nadzoru Audytowego decyzją z dnia [...] grudnia 2021 roku nr [...], w oparciu o przepis art. 90 ust. 1 pkt 7a w zw. z art. 57 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 1015 ze zm., dalej też w skrócie jako "ustawa o biegłych rewidentach" lub "u.o.b.r.") w związku z art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 775 ze zm., dalej też jako "k.p.a.") odmówiła wpisu Skarżącej na listę firm audytorskich. W ocenie PANA w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe wydanie decyzji zgodnej z żądaniem Strony, bowiem nie zostały spełnione warunki określone w art. 57 ust. 4 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach, tj. firma audytorska nie posiada nieposzlakowanej opinii. Jak podkreślił Organ, wydanie decyzji o wpisie na listę firm audytorskich możliwe jest jedynie w przypadku kumulatywnego spełnienia przesłanek, wskazanych w art. 57 ust. 4 i 5 ustawy o biegłych rewidentach. PANA uwzględniając okoliczność, że wniosek o wpis na listę firm audytorskich złożyła osoba prawna, zaznaczyła, iż w tym przypadku wymóg posiadania nieposzlakowanej opinii należy badać przez pryzmat zachowania, postępowania realizowanego przez osoby fizyczne, mające istotny wpływ na funkcjonowanie podmiotu. Organ uznał, że w przypadku B. Sp. z o. o. z siedzibą w L. osobą tą jest L. B. Zdaniem PANA świadczy o tym system kontroli w Spółce, w tym posiadane przez L. B. uprawnienia oraz zajmowane stanowiska, a także możliwość samodzielnego reprezentowania przez nią Wnioskodawcy. Tymczasem wobec L. B. toczy się przed Prokuraturą Regionalną w W. postępowanie, którego przedmiotem jest działalność osób odpowiedzialnych za transakcje gospodarcze wykonywane w imieniu spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej G. oraz Grupy Kapitałowej B. PANA podniosła, że L. B. podejrzana jest o popełnienie przestępstwa przeciwko porządkowi publicznemu w postaci udziału w zorganizowanej grupie przestępczej oraz przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu stypizowanych w art. 296 § 1-3, art. 299 § 1 i § 3, art. 300 § 3, art. 301 § 2, art. 302 § 1 w zw. z art. 308 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (tekst jednolity Dz. U. z 2022 roku, poz. 1138 ze zm., dalej też w skrócie jako "k.k."), jak również popełnienie przestępstwa przeciwko mieniu w postaci oszustwa w stosunku do mienia znacznej wartości. Ponadto L. B. jest również podejrzana o popełnienie czynów z art. 90 oraz art. 93 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (tekst jednolity Dz. U. z 2022 roku, poz. 2244), art. 77 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2023 roku, poz. 120) oraz art. 586 i art. 592 ustawy 1z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity Dz. U. z 2022 roku, poz. 1467, dalej też w skrócie jako "k.s.h."). Organ powołał się nadto na orzeczenie Krajowego Sądu Dyscyplinarnego z dnia [...] sierpnia 2021 r. uznające L. B. winną popełnienia zarzucanego jej czynu polegającego na tym, że przeprowadzając badanie sprawozdania finansowego za rok 2016 jednostki H. S.A. z siedzibą w R. i wydając w dniu [...] lutego 2017 r. sprawozdanie z badania, dopuściła się popełnienia przewinienia dyscyplinarnego, polegającego na naruszeniu przepisów prawa i standardów rewizji finansowej, tj. art. 65 ust. 6 ustawy o rachunkowości, ust. 13, 17,21, 28, 42, 61, 78, 81 i 82 Krajowego Standardu Rewizji Finansowej nr 1, stanowiącego załącznik nr 1 do uchwały nr 1608/38/2010 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów (dalej też jako "KRBR") z dnia 16 lutego 2010 r. w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej oraz § 130.1. pkt (b), 130.4 oraz §150.1. Kodeksu etyki zawodowej wprowadzonego uchwałą nr 4249/60/211 KRBR z dnia 13 czerwca 2011 r. w sprawie zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów (zmienionej uchwałą nr 206/6/2015 z dnia 3 listopada 2015 r.). Agencja podkreśliła również, że z informacji zawartych w komunikacie z 364 Posiedzenia Komisji Nadzoru Finansowego (dalej też w skrócie jako "KNF") z dnia 18 lipca 2017 r wynika, że na spółkę G. S.A. nałożono karę pieniężną w wysokości [...] złotych wobec stwierdzenia, że spółka ta w latach 2012-2015, a więc m.in. w czasie gdy członkiem zarządu spółki była L. B., wielokrotne i w dłuższym okresie czasu nie wywiązywała się prawidłowo z obowiązków informacyjnych w związku z publikacją skonsolidowanego raportu półrocznego za I półrocze 2012 r., skonsolidowanych raportów rocznych za lata 2012 i 2013, raportu rocznego za rok 2014, a także w związku z brakiem publikacji skonsolidowanego raportu rocznego za 2014 rok spółki. Spółka nie podała do publicznej wiadomości informacji poufnych dotyczących okoliczności wskazujących na utratę wartości jej aktywów (a także grupy kapitałowej) oraz dotyczących 16 emisji obligacji przeprowadzonych w 2012 r., a także dotyczących przypadków niewywiązania się z zobowiązań wynikających z wyemitowanych obligacji w okresie od 31 grudnia 2012 r. do 9 października 2013 r., co było naruszeniem znacznej wagi w kontekście stale pogarszającej się w II półroczu 2012 r. i w roku 2013 sytuacji finansowej spółki i jej grupy kapitałowej. Organ zaznaczył przy tym, że popełnione przez spółkę naruszenia spowodowały, że uczestnicy rynku kapitałowego przy podejmowaniu decyzji odnośnie zaangażowania w akcje spółki środków pieniężnych bazowali na informacjach, które nie były kompletne i rzetelne, i nie pozwalały na prawidłową ocenę sytuacji finansowej spółki. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją z [...] grudnia 2021 r. Spółka zarzuciła naruszenie art. 7 in media k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 89 § 1 k.p.a., poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, w sytuacji gdy zachodziła konieczność wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności z udziałem stron i pełnomocnika"; art. 7 in media k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. poprzez pominięcie wnioskowanych przez stronę dowodów, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów przyczyniłoby się do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, art. 7 in fine k.p.a. - zasady uwzględniania w postępowaniu i załatwianiu spraw interesu społecznego i słusznego interesu jednostki - polegające na pominięciu interesów przedsiębiorców, którzy obdarzyli zaufaniem firmę Wnioskodawcy, które to naruszenia, w ocenie Strony, miały wpływ na wynik sprawy. Spółka zażądała przy tym uchylenia decyzji z dnia [...] grudnia 2021 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie zmiany decyzji. Nadto wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków (enumeratywnie wymienionych), na okoliczność, iż firma audytorska prowadzona przez L. B. pod nazwą B. oraz spółka B. Sp. z o. o. posiada nieposzlakowaną opinię. Po rozpatrzeniu powyższego wniosku, PANA, decyzją z dnia [...] września 2022 roku, numer [...], utrzymała w mocy swą wcześniejszą decyzję z dnia [...] grudnia 2021 roku, na którą to decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 7 in media k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 89 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, w sytuacji gdy zachodziła konieczność wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności z udziałem stron i pełnomocnika, w tym okoliczności, że skarżąca L. B. posiada nieposzlakowaną opinię; b) art. 7 in media k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 78 § 1 k.p.a. w zw. z art. 10 § 1 k.p.a. poprzez pominięcie wnioskowanych przez stronę dowodów, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów przyczyniłoby się do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym ustalenie, że skarżąca L. B. posiada nieposzlakowaną opinię ; c) art. 7 in fine k.p.a. - zasady uwzględniania w postępowaniu i załatwianiu spraw interesu społecznego i słusznego interesu jednostki - polegające na pominięciu interesów przedsiębiorców, którzy obdarzyli zaufaniem firmę B.; d) naruszenie art. 7, art. 7a, art.12, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez brak podjęcia przez organ wszystkich czynności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy oraz poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji niezawierającej dokładnego i wszechstronnego wyjaśniania sprawy oraz braku wszechstronnego rozważenia czy L. B. cieszy się nieposzlakowaną opinią. Skarżąca wniosła o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] grudnia 2021 r., zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm prawem przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania w całości obu decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że sam fakt prowadzenia postępowania karnego, w którym L. B. występuje w charakterze osoby podejrzanej nie może świadczyć o okoliczności braku nieposzlakowanej opinii. Nadto, zdaniem Skarżącej, PANA zaniechała samodzielnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy prowadzonej Prokuraturę Regionalną w W., bazując jedynie na informacji uzyskanej od tejże Prokuratury, że postępowanie nadal się toczy. W ocenie Skarżącej, jedynie zaliczenie dokumentów zalegających w aktach sprawy karnej w poczet materiału dowodowego sprawy prowadzonej przed Organem, mogłoby pozwolić na samodzielną jego ocenę i poczynienie samodzielnych ustaleń, a w szczególności ustalenie czy działania L. B., podjęte w związku z pełnieniem funkcji w spółce, można ocenić negatywnie na płaszczyźnie etyczno-moralnej. Sam fakt, że sprawa będąca przedmiotem postępowania karnego jest sprawą medialną nie może świadczyć o tejże okoliczności. Ponadto, zdaniem Strony, Organ poniechał przeprowadzenia dowodów, zawnioskowanych przez Skarżącą, które to w sposób obiektywny zmierzały do ustalenia okoliczności czy Skarżąca posiada nieposzlakowaną opinię. Przedmiotem dowodu ze źródeł osobowych byli bowiem klienci oraz inne osoby znające L. B. osobiście a ich zeznania powinny być wzięte pod uwagę przez Organ przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Ponadto w skardze podkreślono, że postępowanie w przedmiocie wykreślenia Skarżącej z listy firm audytorskich jest co najmniej przedwczesne. W pierwszej kolejności powinno dojść bowiem do prawomocnego zakończenia postępowania karnego, w którym to L. B. korzysta z domniemania niewinności. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę na długotrwałość postępowania karnego, które toczy się od ponad 8 lat. Do dnia wniesienia skargi organy ścigania nie skierowały przy tym aktu oskarżenia do właściwego Sądu a wobec L. B. uchylono zastosowane środki zapobiegawcze. Oznacza to, zdaniem Skarżącej, że gdyby wina L. B. była oczywista i nie budziła wątpliwości również organów ścigania, to w przedmiotowej sprawie już dawno doszłoby do skierowania aktu oskarżenia. Nadto działalność spółki, w której organach zasiadała L. B., podlegała obligatoryjnym kontrolom Komisji Nadzoru Finansowego, która to w toku tychże kontroli nie stwierdziła nieprawidłowości. Skarżąca podniosła również, że fakt, że wobec cieszącej się nieposzlakowaną opinią L. B. zostało wszczęte postępowanie karne spotkał się z szeroko zakrojonym sprzeciwem społecznym a L. B. uzyskała wsparcie wielu szanowanych w społeczeństwie polskim środowisk m.in. środowisk związanych z kościołem rzymskokatolickim, środowiska branżowego, środowisk naukowych, których przedstawiciele do dnia dzisiejszego wątpią w sprawstwo Skarżącej. Jednakże Organ poniechał przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych, mających na celu ustalenie powyższych okoliczności. Uchybienia te świadczą o fakcie, że sprawa nie została rozpoznana w sposób należyty. Zdaniem Skarżącej Organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób pobieżny i ogólnikowy, usilnie zmierzając do przeprowadzania jedynie dowodów mających na celu obciążenie L. B. Ogólnikowość przeprowadzonego postępowania dowodowego w ocenie Skarżącej sprawia, że sprawa nie została rozpoznana w sposób wszechstronny, w związku z czym wniesienie skargi stało się konieczne i uzasadnione. W odpowiedzi na skargę PANA wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 roku, poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym w świetle paragrafu drugiego powołanego wyżej artykułu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Innymi słowy, wchodzi tutaj w grę kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów odnoszących się do słuszności rozstrzygnięcia. W ramach tej kontroli sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej zwana "p.p.s.a."). Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a. Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. Nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 p.p.s.a.). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, Polska Agencja Nadzoru Audytowego, orzekając w niniejszej sprawie, nie naruszyła w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. art. 7, art. 8, art. 9, art. 10 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., jak również przepisów prawa materialnego, tj. art. 57 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Przepis art. 57 ustawy o biegłych rewidentach stanowi: "1. Agencja prowadzi listę firm audytorskich, zwaną dalej "listą". 2. Lista zawiera nazwy i adresy organów odpowiedzialnych odpowiednio za nadzór publiczny, wpis na listę, kontrole w ramach systemu zapewniania jakości, prowadzenie kontroli doraźnych i nakładanie kar administracyjnych za naruszenie przepisów ustawy oraz rozporządzenia nr 537/2014, a także obejmuje następujące dane: 1) numer wpisu na listę; 2) pełną i skróconą nazwę oraz adres firmy audytorskiej; 3) formę organizacyjno-prawną firmy audytorskiej; 4) nazwiska i imiona lub nazwy właścicieli, wspólników (w tym komplementariuszy), udziałowców (akcjonariuszy), członków zarządu oraz członków organów nadzorczych; 5) adresy właścicieli, wspólników (w tym komplementariuszy), udziałowców (akcjonariuszy), członków zarządu oraz członków organów nadzorczych; 6) nazwiska, imiona i numery w rejestrze wszystkich biegłych rewidentów zatrudnionych w firmie audytorskiej lub z nią powiązanych jako wspólnicy lub w inny sposób; 7) adresy oddziałów firmy audytorskiej; 8) informację o członkostwie w sieci oraz wykaz nazw i adresów firm audytorskich należących do sieci oraz podmiotów powiązanych z firmą audytorską lub też wskazanie miejsca, w którym informacje te są publicznie dostępne; 9) adres strony internetowej firmy audytorskiej; 10) numer w rejestrze nadany firmie audytorskiej przez organ rejestrujący innego niż Rzeczpospolita Polska państwa Unii Europejskiej lub państwa trzeciego oraz nazwę tego organu; 11) informację, czy firma audytorska została zarejestrowana w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie Unii Europejskiej w celu umożliwienia przeprowadzania unijnych badań ustawowych, wymaganych w państwie Unii Europejskiej dokonującym rejestracji; 12) dane kontaktowe obejmujące numer telefonu i adres poczty elektronicznej oraz imię i nazwisko osoby wyznaczonej do kontaktów; 13) informację, czy firma audytorska została wpisana na listę na podstawie art. 58. 3. Firma audytorska składa do Agencji wniosek o zmianę danych podlegających wpisowi na listę w terminie 30 dni od dnia zaistnienia zmiany danych. 3a. Do wniosku o zmianę danych podlegających wpisowi na listę dołącza się dokumenty potwierdzające zmianę danych. W przypadku zmiany danych, o których mowa w ust. 2 pkt 5, 6, 8, 9 i 12, zamiast dokumentów potwierdzających zmianę danych można dołączyć oświadczenie o zgodności zmienionych danych ze stanem faktycznym i prawnym, podpisane zgodnie z zasadami reprezentacji wnioskodawcy lub przez jego pełnomocnika. 3b. Agencja dokonuje zmiany danych podlegających wpisowi na listę w drodze czynności materialno-technicznej. Odmowa zmiany danych podlegających wpisowi na listę następuje w drodze decyzji Agencji. Agencja wydaje taką decyzję w przypadku: 1) wskazania we wniosku danych niezgodnych ze stanem faktycznym znanym Agencji z urzędu; 2) wskazania we wniosku danych niezgodnych ze stanem prawnym; 3) niezłożenia dokumentów potwierdzających zmianę danych lub oświadczenia o zgodności zmienionych danych ze stanem faktycznym i prawnym. 4. Wpisu na listę dokonuje się w przypadku spełniania przez firmę audytorską następujących warunków: 1) złożenia wniosku wraz z dokumentami potwierdzającymi dane, o których mowa w ust. 2 pkt 2-12; 2) posiadania nieposzlakowanej opinii; 3) złożenia oświadczenia o zdolności do prowadzenia działalności w zakresie wykonywania czynności rewizji finansowej, podpisanego przez członków zarządu, a w przypadku braku zarządu - przez właścicieli lub wspólników; 4) złożenia dokumentów potwierdzających spełnianie warunków, o których mowa w art. 46 i art. 47. 5. Do wniosku, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, należy dołączyć potwierdzenie uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 60 ust. 1. 5a. Do wniosku o wpis na listę, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, zamiast dokumentów potwierdzających dane, o których mowa w ust. 2 pkt 5, 6, 8, 9 i 12, można dołączyć oświadczenie o zgodności tych danych ze stanem faktycznym i prawnym, podpisane zgodnie z zasadami reprezentacji wnioskodawcy lub przez jego pełnomocnika. 5b. Oświadczenia, o których mowa w ust. 3a, ust. 4 pkt 3 oraz ust. 5a, składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia. Składający oświadczenie jest obowiązany do zawarcia w nim klauzuli o następującej treści: "Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.". Klauzula ta zastępuje pouczenie o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. 6. (uchylony). 7. (uchylony). 8. Lista jest prowadzona w postaci elektronicznej i jest dostępna na stronie internetowej Agencji. Art. 58. [Badania ustawowe dokonywane przez firmę audytorską zatwierdzona w innym państwie UE] 1. Firma audytorska zatwierdzona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie Unii Europejskiej jest uprawniona do wykonywania badań ustawowych w Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli kluczowy biegły rewident przeprowadzający takie badania jest wpisany do rejestru, a firma audytorska wpisana jest na listę. 2. Firma audytorska zamierzająca wykonywać badanie ustawowe występuje do Agencji z wnioskiem o wpis na listę. 3. Do wniosku o wpis na listę należy dołączyć zaświadczenie wydane przez organ zatwierdzający z państwa członkowskiego pochodzenia, opatrzone datą nie wcześniejszą niż 3 miesiące przed dniem złożenia wniosku, potwierdzające zatwierdzenie w danym państwie Unii Europejskiej oraz potwierdzenie uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 60 ust. 1. 4. Do firmy audytorskiej, o której mowa w ust. 1, przepisów art. 57 ust. 4 i 5 nie stosuje się. 5. Badanie ustawowe przeprowadzone z naruszeniem wymogów, o których mowa w ust. 1, jest nieważne z mocy prawa. 6. W przypadku firm audytorskich wpisanych na listę na podstawie ust. 1 przepisy ustawy mają zastosowanie jedynie do badań ustawowych wykonywanych w Rzeczypospolitej Polskiej". Zatem, z brzmienia art. 57 ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy wynika wymóg posiadania przez podmiot wnioskujący o wpis na listę firm audytorskich nieposzlakowanej opinii, przy czym wspomniany obowiązek wprowadzony został na gruncie przepisów krajowych w ramach implementacji dyrektywy 2006/43/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 maja 2006 r. w sprawie ustawowych badań rocznych sprawozdań finansowych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych, zmieniającej dyrektywę Rady 78/660/EWG i 83/349/EWG oraz uchylającej dyrektywę Rady 84/253/EWG (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 157, str. 87 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 4 dyrektywy 2006/43/WE właściwe władze Państwa Członkowskiego mogą zatwierdzać wyłącznie osoby fizyczne lub firmy o nieposzlakowanej opinii. Z kolei w myśl art. 5 dyrektywy 2006/43 (zdanie pierwsze) zatwierdzenie biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej cofa się w przypadku poważnego naruszenia nieposzlakowanej opinii tej osoby lub firmy. Jednocześnie podkreślić należy, że, ani w dyrektywie 2006/43/WE, ani w ustawie o biegłych rewidentach nie zdefiniowano pojęcia "nieposzlakowanej opinii", czy to w odniesieniu do biegłego rewidenta, czy też firmy audytorskiej. Co istotne, w realiach niniejszej sprawy, o wpis na listę firm audytorskich ubiegała się B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L, która działa, w myśl art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, przez swoje organy, w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, a jednocześnie w jej imieniu której zawód wykonują właśnie biegli rewidenci. Zasadnie zatem Organ skonstatował w swej decyzji, że to właśnie osoba L B, ma kluczowe znaczenie w sprawie, z jednej strony, jako wspólnika posiadającego większość udziałów oraz Prezesa Zarządu, uprawnionego do samodzielnej reprezentacji Spółki a z drugiej, jako jedynego biegłego rewidenta w tejże Spółce. Co istotne, stosownie do art. 3 ust. 4 cyt. ustawy, biegły rewident wykonuje zawód w imieniu firmy audytorskiej. Oczywistym jest więc i w istocie niespornym, że to właśnie L. B. posiada najbardziej istotny wpływ na prowadzoną przez Skarżącą działalność. W konsekwencji to jej zachowanie rzutuje na ocenę posiadania nieposzlakowanej opinii przez Skarżącą. Tym samym prawidłowa jest ocena Organu, że posiadanie nieposzlakowanej opinii, w przypadku Skarżącej, jako osoby prawnej, oceniać należy poprzez pryzmat posiadania nieposzlakowanej opinii przez L. B., jako osobę w rzeczywistości mającą wpływ na funkcjonowanie firmy audytorskiej. Jednocześnie, z uwagi na wspomniany brak wprowadzenia przez ustawodawcę legalnej definicji pojęcia nieposzlakowanej opinii, użytego w art. 57 ust. 4 pkt 2 omawianej ustawy, analizę tego pojęcia należało przeprowadzić z wykorzystaniem wykładni systemowej, celowościowej oraz odniesienia się do orzecznictwa wypracowanego na tle innych regulacji prawa krajowego. I tak chociażby w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2022 r., sygn. akt III OSK 1833/21 (LEX nr 3369647) wskazano, że "poszlaka" w języku polskim oznacza podejrzenie, natomiast "nieposzlakowany" - to ten, któremu nie można nic zarzucić, przypisać, nieskazitelny. Natomiast utratę przymiotu "nieposzlakowanej opinii" powoduje nie tylko karalność danej osoby. Taki skutek może również wywoływać znalezienie się określonej osoby w kręgu podejrzeń bądź insynuacji. Wobec tego nieposzlakowana opinia to ogólna ocena w sferze etycznej, przy uwzględnieniu zachowania się danej osoby zarówno w jej życiu prywatnym jak i zawodowym. Z kolei w wyroku z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Gd 285/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (LEX nr 3292288.) wskazał, że standardy oceny pojęcia "nieposzlakowanej opinii" nie sprowadzają się do pojęcia "niekaralności". Nieposzlakowana opinia jest pojęciem szerszym niż niekaralność i jej brak może stanowić negatywną przesłankę merytoryczną, będąca podstawą do wydania konkretnego rozstrzygnięcia. Pojęcie nieposzlakowanej opinii zawiera w sobie m.in. wysoko oceniany społecznie wymóg uczciwości jak i odpowiedzialnego postępowania. Ponadto zauważenia wymaga, że szerokie ujęcie pojęcia nieposzlakowanej opinii, niekoniecznie odnoszone do wymogu braku karalności, można odnotować również na tle i innych przepisów. W doktrynie wskazuje się również, że w wielu wypadkach analiza, czy doszło do utraty "nieposzlakowanej opinii", będzie wymagała przede wszystkim zachowania zdrowego rozsądku i odwołania się do doświadczenia życiowego. Ocena posiadania np. przez pracownika samorządowego czy kandydata na pracownika samorządowego nieposzlakowanej opinii powinna przede wszystkim odnosić się do jego życia zawodowego i zachowań publicznych. Nie jest jednak wyłączone ustalenie braku nieposzlakowanej opinii w oparciu o zachowania osoby z jej sfery życia prywatnego, o ile zachowania te mogą w jakikolwiek sposób wpływać na ocenę zdolności do sumiennego, starannego czy politycznie neutralnego wykonywania zadań służbowych (B. Surdykowska, 4.2. Rozwiązanie umowy o pracę za wypowiedzeniem [w:] B. Surdykowska, P. Czarnecki, A. Reda-Ciszewska, Zatrudnianie pracowników samorządowych, P. Czarnecki, A. Reda-Ciszewska, Warszawa 2020, SIP LEX). Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że sądy administracyjne zajmowały niejednokrotnie stanowisko w sprawach skarg na decyzje właściwych organów skreślających biegłych rewidentów z rejestru biegłych rewidentów. W wyroku z 30 stycznia 2020 r. sygn. akt II GSK 5306/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jak trafnie zaznacza się w doktrynie (zob. Ewa Sowińska w Wstęp do: Wierzbowski Marek - red., Krysiak Anna, Olewiński Mateusz i Żelazek Jakub, Odpowiedzialność biegłego rewidenta. Wolters Kluwer Polska, 2017), biegli rewidenci mają w gospodarce szczególną rolę do odegrania, są bowiem przedstawicielami zawodu zaufania publicznego, którzy odpowiadają za rzetelność informacji finansowych prezentowanych przez uczestników rynku. Zasadnie podkreślono też, że biegli rewidenci dodatkowo doradzają klientom w kluczowych dla ich przedsiębiorstw momentach, a zatem na ich "wiedzy, doświadczeniu i niezależnym osądzie zawodowym polegają przedsiębiorcy, inwestorzy, pożyczkodawcy, kontrahenci". Trafne jest zatem stanowisko, że szczególnie z uwagi "na doniosłość czynności z zakresu rewizji finansowej, jaką jest przeprowadzanie badania sprawozdania finansowego, od biegłych rewidentów należy wymagać nie tylko odpowiednio wysokiego poziomu kompetencji merytorycznych, ale również odpowiednich kwalifikacji etycznych" (Wierzbowski Marek, Krysiak Anna, Olewiński Mateusz i Żelazek Jakub w: Odpowiedzialność biegłego rewidenta. Wolters Kluwer Polska, 2017). Z tego punktu widzenia nie budzi jakichkolwiek wątpliwości wymaganie dawania rękojmi należytego wykonywania zawodu, nie tylko w postaci posiadania odpowiednich kwalifikacji, czy weryfikacji umiejętności, ale przede wszystkim niekaralności za przestępstwa umyślne. Z uwagi na specyfikę wykonywanej funkcji, wiążącej się z dużą odpowiedzialnością, ryzykiem błędu oraz konieczność zagwarantowania zaufania publicznego, zawód biegłego rewidenta powinien odznaczać się szczególną przejrzystością, a osoby go wykonujące winny swoją nieposzlakowaną opinią i swoim nieskazitelnym postępowaniem dawać rękojmię prawidłowego wykonywania tego zawodu. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy do rejestru biegłych rewidentów może być wpisana osoba fizyczna, która m.in.: 1) korzysta z pełni praw publicznych oraz ma pełną zdolność do czynności prawnych; 2) ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem, w tym w trakcie postępowania kwalifikacyjnego, daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta; 3) nie była skazana prawomocnym wyrokiem za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe. Z powyższego wynika, że w ustawie odróżniono przesłankę posiadania nieposzlakowanej opinii od przesłanki wymogu niekaralności. Świadczy to o potwierdzeniu stanowiska, że zakres pojęciowy "nieposzlakowanej opinii" jest szerszy aniżeli wymóg pozostawania niekaranym. W konsekwencji również w przypadku osoby niekaranej może dojść do utraty nieposzlakowanej opinii. Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z 4 lipca 2019 r. sygn. akt VI SA/Wa 733/19, który stwierdził, że art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy wyraźnie stanowi, iż do rejestru może zostać wpisana osoba fizyczna, która ma nieposzlakowaną opinię i swoim dotychczasowym postępowaniem, daje rękojmię prawidłowego wykonywania zawodu biegłego rewidenta. Wskazał także, iż powyższe wymaganie nie jest jednoznaczne z formalną niekaralnością danej osoby, gdyż to wymaganie reguluje art. 4 ust. 2 pkt 3 ustawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że ze zgromadzonego przez organ materiału dowodowego wynika, iż wobec L. B. przed Prokuraturą Regionalną w W. [...] Wydział [...] toczy się postępowanie przygotowawcze o sygn. akt [...], którego przedmiotem jest działalność osób odpowiedzialnych za transakcje gospodarcze wykonywane w imieniu Spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej G. oraz Grupy Kapitałowej B., zaś L. B. posiada status podejrzanej. Nie ulega zatem wątpliwości, że w postępowaniu przygotowawczym L. B. posiada status podejrzanej, jak również z treści postawionych jej zarzutów wynika, że jest podejrzana o popełnienie przestępstwa przeciwko porządkowi publicznemu w postaci udziału w zorganizowanej grupie przestępczej oraz przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu oraz o popełnienie przestępstwa przeciwko mieniu w postaci oszustwa stosunku do mienia znacznej wartości, a także o popełnienie czynów zabronionych, o których mowa w przepisach o obligacjach, o rachunkowości oraz w k.s.h. Zatem są to czyny związane ż obszarem, w którym L. B. wykonuje zawód zaufania publicznego. A w tym właśnie obszarze, tak wysoce wrażliwym, L. B. podejmuje czynności w szczególności polegające na badaniu wiarygodności i rzetelności sprawozdań finansowych uczestników obrotu gospodarczego, w tym jednostek zainteresowania publicznego. Działa ona zatem bezpośrednio w obszarze, w którym jest absolutnie niezbędnym, aby jej postawa etyczna cieszyła się niekwestionowaną nieskazitelnością. Reasumując stwierdzić zatem należało, że okoliczności związane z toczącym się wobec L. B. postępowaniem przygotowawczym, jak i obecna kwalifikacja prawna zarzucanych L. B. czynów (podejrzenie popełnienia przestępstwa umyślnego, które stwarza tym samym poważne zagrożenie dla porządku publicznego czy obrotu gospodarczego) nasuwają istotne wątpliwości co do przestrzegania przez L. B. w dalszej działalności zawodowej, która związana jest z wykonywaniem czynności rewizji finansowej, obowiązujących norm prawnych. Ponadto, zdaniem Sądu także delikt dyscyplinarny, którego popełnienie zostało L. B. przypisane na podstawie orzeczenia Krajowego Sądu Dyscyplinarnego z [...] sierpnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt [...], podważa zaufanie do L. B. jako biegłego rewidenta oraz osoby prowadzącej firmę audytorską. Z powyższych względów należało uznać, że brak jest gwarancji, iż przy wykonywaniu zawodu zaufania publicznego będzie ona przestrzegała zasad wykonywania tego zawodu, wynikających z przepisów ogólnie obowiązujących, jak i norm etycznych. Za prawidłowe należało zatem uznać stanowisko organu, że osoba prowadząca wskazaną wyżej działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek powinna cechować się nieposzlakowaną opinią także w związku z dotychczas sprawowanymi przez siebie funkcjami oraz posiadać odpowiednią wiedzę i kompetencje do wypełniania powierzonych jej obowiązków. Z kolei nałożenie przez KNF na spółkę G. S.A. kary pieniężnej za liczne i długotrwałe naruszenia ciążących na niej obowiązków, wynikających z przepisów prawa i związanych z jej działaniem m.in. w czasie, gdy członkiem zarządu tej spółki była L. B., świadczy o braku wiarygodności i uczciwości L. B. w sferze zawodowej oraz stanowi uzasadnienie poglądu, że taka osoba nie daje gwarancji, iż będzie przestrzegała innych norm prawnych oraz etycznych. W świetle powyższego stwierdzić należało, że wbrew stanowisku Skarżącej organ prawidłowo zidentyfikował i określił pod względem prawnym przesłankę braku posiadania przez nią "nieposzlakowanej opinii" i zastosował ją w niniejszej sprawie, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego była swobodna a nie dowolna. Jak wskazano bowiem już wyżej biegli rewidenci, jak również firmy audytorskie, mają w gospodarce szczególną rolę do odegrania, odpowiadają bowiem za rzetelność informacji finansowych prezentowanych przez uczestników rynku. Z uwagi zatem na doniosłość czynności z zakresu rewizji finansowej, jaką jest przeprowadzanie badania sprawozdania finansowego, od biegłych rewidentów należy wymagać nie tylko odpowiednio wysokiego poziomu kompetencji merytorycznych, ale również odpowiednich kwalifikacji etycznych. Specyfika wykonywanej funkcji, wiążącej się z dużą odpowiedzialnością, ryzykiem błędu oraz konieczność zagwarantowania zaufania publicznego, zawód biegłego rewidenta powinien odznaczać się szczególną przejrzystością, a osoby go wykonujące winny swoją nieposzlakowaną opinią i swoim nieskazitelnym postępowaniem dawać rękojmię prawidłowego wykonywania tego zawodu. Tym samym wbrew twierdzeniom skarżącej stanowisko organu, nie jest wyrazem zaprzeczenia konstytucyjnej zasady domniemania niewinności. Jak to bowiem zaznaczono powyżej, wymóg z art. 57 ust. 2 pkt 4 ustawy o biegłych rewidentach, nie może być utożsamiany jedynie z posiadaniem statusu osoby niekaranej. Biorąc powyższe pod uwagę należało podzielić stanowisko organu, że nie jest uprawnionym twierdzenie Skarżącej, że sam fakt prowadzenia postępowania karnego, w którym L. B.występuje w charakterze podejrzanej nie może świadczyć o okoliczności braku nieposzlakowanej opinii, odnośnie wnioskującej o wpis na listę firm audytorskich Skarżącej. Argument, w myśl którego postępowanie karne może zostać wobec niej umorzone, zarówno na etapie przygotowawczym jak i sądowym, a zatem na takim etapie nie można wnioskować o możliwości utraty nieposzlakowanej opinii, nie jest uzasadniony. Brak przymiotu nieposzlakowanej opinii może mieć bowiem miejsce również w przypadku osoby niekaranej. Ponadto Sąd za niezasadne uznał również zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Podkreślenia przy tym wymaga, że Sąd dokonał pewnej transpozycji sformułowanych w skardze zarzutów na grunt niniejszej sprawy, dotyczącej odmowy wpisu B. A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na listę firm audytorskich, starając się w miarę wnikliwie odczytać intencje Skarżącej, bowiem sama konstrukcja zarzutów skargi i ich uzasadnienie, wskazuje na inny przedmiot rozstrzygnięcia, tj. skreślenie L. B., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą B., z listy firm audytorskich. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 1 i art. 89 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przeprowadzenia rozprawy, w sytuacji gdy zachodziła konieczność wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności z udziałem stron i pełnomocnika, w tym okoliczności, że L. B. posiada nieposzlakowaną opinię, wskazania wymaga, że Skarżąca w toku postępowania administracyjnego nie wnosiła o przeprowadzenie rozprawy, także w ramach wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Natomiast organ administracji jest obowiązany przeprowadzić rozprawę, gdy zapewni to przyspieszenie lub uproszczenie postępowania. Ocena czy przeprowadzenie rozprawy przyczyni się do przyspieszenia lub uproszczenia postępowania, należy do prowadzącego je organu. Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykazała, iż brak przeprowadzenia rozprawy mógł mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ przeprowadził wyczerpujące postępowanie dowodowe. Natomiast przesłanką dla przeprowadzenia rozprawy nie jest ustalenie, że ocena materiału dowodowego przez organ administracji istotnie różni się od oceny materiału dowodowego dokonywanej przez stronę. Podobnie jako nieuzasadniony Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 § 1, art. 78 § 1 i art. 10 § 1 k.p.a. poprzez pominięcie wnioskowanych przez Stronę dowodów, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów przyczyniłoby się do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, w tym ustalenie, że Skarżąca posiada nieposzlakowaną opinię. Zgodnie z art. 78 § 1 k.p.a. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla sprawy. Tym samym uprawnienie strony do zgłoszenia żądania przeprowadzenia dowodu podlega ograniczeniom, a organ powinien każdorazowo rozważyć żądanie przeprowadzenia dowodu z uwagi na celowość i konieczność zapewnienia szybkości postępowania, zwłaszcza, gdy nie ma dostatecznych argumentów przemawiających za zakwestionowaniem dotychczasowych ustaleń. Uwzględnienie żądania strony zależy więc od tego, czy wnioskowany dowód może przyczynić się do dokładniejszego wyjaśnienia sprawy, a nie powoduje wyłącznie przedłużenie postępowania czy zwiększenie kosztów postępowania (por. wyrok NSA z 28 maja 2020 r., I GSK 1768/19). W rozpoznawanej sprawie przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe wyjaśniło wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia, nie było zatem konieczne przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 7, art. 7a, art. 12, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Trzeba bowiem wskazać, że uchybienie przez organ normom zawartym w przepisach art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a., ma miejsce wówczas, gdy wbrew obowiązkowi należytego wyjaśnienia sprawy nie ustalają one faktów czy zdarzeń, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy, czyli mają znaczenie dla zastosowania określonej normy prawa materialnego, przyznającej stronie konkretne uprawnienie lub przewidującej jej obowiązek publicznoprawny. O dowolności oceny można byłoby mówić wyłącznie w przypadku uzyskania wniosków niewynikających w sposób logiczny ze zgromadzonego materiału dowodowego lub pominięciu określonych dokumentów lub dowodów jako niezdatnych do poparcia przyjętej z góry tezy (por. wyrok NSA z 16 lipca 2020 r., sygn. akt II OSK 837/20). Tymczasem jak wskazano powyżej, organ zgromadził wystarczający materiał dowodowy, a wyprowadzone z oceny materiału dowodowego wnioski są logiczne i znajdują potwierdzenie w treści dowodów, odpowiadają wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy. Zauważyć również należy, że organ nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dłużej, niż to jest konieczne dla uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy w zakresie okoliczności istotnych z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia. W przeciwnym razie nie byłoby praktycznie możliwości zakończenia żadnego postępowania administracyjnego z obawy, że jakiś dowód zostanie pominięty. Reasumując Sąd uznał, że Polska Agencja Nadzoru Audytowego, zbadała wszystkie istotne okoliczności faktyczne związane z niniejszą sprawą oraz przeprowadziła niezbędne dowody służące ustaleniu stanu faktycznego zgodnie z zasadami prawdy obiektywnej. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na prawidłowo zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym. Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji zostało przedstawione w sposób jasny, szczegółowy i wyczerpujący – odpowiadający przy tym wymogom art. 107 § 3 k.p.a. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.