II FSK 2509/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 188/20 w sprawie ze skargi [...] "P." S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.474.2019.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] "P." S.A. z siedzibą w P. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 188/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi [...] "P." S.A. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 7 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), polegające na uwzględnieniu przez Sąd pierwszej instancji skargi i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskutek błędnego uznania przez Sąd, że wydana interpretacja narusza przepisy postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z tego powodu, że wydana interpretacja nie przedstawia rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu, z uwagi na: - lakoniczne wyjaśnienie podobieństw usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji z usługami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w sytuacji uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe; - brak dokonania szczegółowej identyfikacji cech charakterystycznych usług nabywanych przez Spółkę od agenta oraz brak porównania ich z cechami charakterystycznymi świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.; - brak uzasadnienia przez organ interpretacyjny dlaczego przyjął, że usługi opisane przez Spółkę są charakterystyczne dla usług doradztwa, usług zarządzania i kontroli oraz usług badania rynku; - przytoczenie w interpretacji jedynie treści przepisu, definicji słownikowych i stanowisk doktryny, z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ interpretacyjny rozumowania prawniczego; - brak wyjaśnienia dlaczego stanowisko Spółki, że opisane przez nią usługi odpowiadają cechom charakterystycznym dla umowy agencyjnej i nie są one podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., nie jest prawidłowe. Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych określone w Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska Spółki, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji, uchybienia, jakich dopuścił się Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uchylając zaskarżoną interpretację w sposób oczywisty doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd nie naruszył przepisów postępowania, mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. W pełni uzasadnione są zastrzeżenia Sądu pierwszej instancji wobec zamieszczonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki. Nawet przyjęcie możliwie najbardziej liberalnych wzorców i wymogów odnośnie do takiego uzasadnienia nie pozwala uznać, że w tym konkretnym przypadku odpowiada ono choć minimalnym standardom, jakie powinno spełniać w świetle art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Pomimo obszerności (18 stron) i pozornej szczegółowości, zaskarżona interpretacja - zawierająca przede wszystkim przytoczenie licznych przepisów oraz próby objaśnienia znaczenia niektórych, użytych w spornym przepisie, tj. art 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. pojęć w ujęciu słownikowym, bądź na podstawie tez formułowanych w literaturze przedmiotu, jeżeli chodzi o istotę problemu prawnego, tj. wyjaśnienie dlaczego opisane we wniosku Spółki usługi (czynności) są podobne do usług wymienionych w tym przepisie - jest lakoniczna, ogólnikowa i pozbawiona rzeczowych racji. Zamieszczona w czterech dosyć krótkich akapitach tekstu (str. 17 i 18) argumentacja w tym zakresie stwarza jedynie pozór uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki. Posługiwanie się w tej argumentacji sformułowaniem o bezsprzeczności posiadania przez nabywane przez Spółkę usługi cech charakterystycznych dla świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., mające na celu, jak należy przyjąć, wzmocnienie tezy o prawidłowości takiej oceny oraz jej oczywistości, stanowi jedynie jałowy zabieg językowy, ponieważ kwestia ta w żadnym razie nie jest bezsprzeczna, co zwalniałoby organ interpretacyjny od jej rzeczowej analizy. Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej autorytatywnie stwierdził, że "w odniesieniu do usługi opisanej we wniosku należy uznać, iż usługa ta jest usługą (świadczeniem) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, agent świadcząc usługi będzie opierał się na właściwych decyzjach natury biznesowej." Nie dość, że organ interpretacyjny wymienił w jednym ciągu zupełnie różne, co do swego charakteru, usługi, to jeszcze poprzez posłużenie się zwrotem "w szczególności" zawarł w tej wypowiedzi sugestię, że nabywane przez Spółkę usługi mogą być także podobne do innych jeszcze rodzajów usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Jednakże wątku tego dalej już nie rozwijał. Podobnie, zapewne traktując to również jako rzecz oczywistą, choć taką ona nie jest, organ interpretacyjny nie wyjawił, z jakich powodów uważa, że wyjęty z kontekstu przytoczony w interpretacji fragment wypowiedzi Spółki o tym, że agent świadcząc usługi będzie opierał się na decyzjach natury biznesowej, stanowi o jednoczesnym podobieństwie tych usług do usług doradczych, badania rynku oraz zarządzania i kontroli. W następnym akapicie organ interpretacyjny próbował jeszcze wykazać z osobna podobieństwo usług nabywanych przez Spółkę do usług doradczych obwieszczając gołosłownie, że zarówno usługi pośrednictwa jak i usługi doradcze opierają się na tych na tych samych elementach charakterystycznych. Tym elementem, według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest posiadanie określonego zasobu wiedzy. W takim jednak ujęciu wszystkie rodzaje świadczonych usług byłyby do siebie podobne. Każdej bowiem oferowanej i świadczonej na rynku usłudze, siłą rzeczy towarzyszyć musi określony zasób wiedzy u podmiotu świadczącego usługę. Natomiast z dalszego "wyjaśniania" podobieństwa do usług badania rynku oraz zarządzania i kontroli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej już zrezygnował, ponieważ ograniczył się w tym względzie do stwierdzenia, że "ponadto wskazane we wniosku świadczenia składające się na usługę agencyjną noszą cechy charakterystyczne dla usług badania rynku oraz zarządzania i kontroli. W rezultacie czego mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p." Całość uzasadnienia i argumentacji organu interpretacyjnego o podobieństwie opisanych we wniosku usług do tych wymienionych w ww. przepisie wieńczy sformułowana na równym stopniu abstrakcji konkluzja, że "w ocenie organu, nabywane przez wnioskodawcę usługi noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p." Przytoczone wyżej cytaty z zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyczerpują analizę i wypowiedź Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie podobieństwa usług nabywanych przez Spółkę do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Z wypowiedzi tej można wprawdzie wnioskować, że organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, ale ocena ta pozbawiona jest uzasadnienia i to nawet nie tylko według kryteriów formułowanych w tej mierze w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i wymaganej od wyspecjalizowanego organu podatkowego miary staranności, ale także w potocznym, słownikowym znaczeniu słowa "uzasadnienie" rozumianego jako zbiór argumentów i motywów wyjaśniających czyjeś działania bądź poglądy w określonej kwestii. Nie może być bowiem uważane za uzasadnienie wygłaszanie tyleż autorytarnych co gołosłownych twierdzeń, że określone świadczenie jest podobne do usług wymienionych w przepisie, względnie wyprowadzanie takiej tezy na podstawie niedającego się odtworzyć toku rozumowania opartego na pojedyńczych, wyjętych z kontekstu wyimkach z zamieszczonego we wniosku Spółki opisu stanu faktycznego. Podjętą w skardze kasacyjnej, poprzez sformułowanie zarzutów dotyczących naruszenie wymienionych w niej przepisów postepowania, próbę podważenia krytycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy ocenić jako całkowicie chybioną i bezskuteczną, z tego głównie powodu, że skarga ta wykazuje analogiczne słabości jak sama interpretacja indywidualna powielając jedynie gołosłowne tezy i twierdzenia zaczerpnięte z tej interpretacji, a ponadto nie przedstawiając rzeczowych argumentów na poparcie tezy, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej było wystarczające i prawidłowe, czy też nawet - jak ujął to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - "uzasadnienie wyczerpujące". Skądinąd, trudno byłoby takie argumenty znaleźć w świetle treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).