II FSK 2510/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 249/20 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.593.2019.1.SG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S.A. z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 249/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi M. S.A. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Spółkę nie są usługami o podobnym charakterze do usług gwarancji, zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem od osób prawnych. W sytuacji, gdy w przedstawionym opisie sprawy usługi ubezpieczenia nabywane są przez Spółkę od podmiotów zagranicznych oraz ww. usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do gwarancji, a źródło należności z tytułu świadczonych usług ubezpieczeniowych znajduje się na terytorium Polski, Spółka zobowiązana będzie do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Na wstępie należy wskazać, że w sprawie dotyczącej analogicznego zagadnienia prawnego, jak w sprawie niniejszej, wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1155/21. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją, przedstawione w ww. wyroku tego Sądu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ubezpieczenie jest świadczeniem o podobnym charakterze do gwarancji, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Tożsamy problem prawny był już także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt II FSK 587/21, którego argumentacja stanowiła następnie podstawę uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2021 r. sygn. akt II FSK 834/21. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma wykładnia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela argumentu przedstawionego w dwóch ostatnich powołanych wyżej orzeczeniach tego Sądu, że zwrot ten ma charakter klauzuli generalnej. Analizowany przepis nie uzależnia bowiem konsekwencji prawnych ustalonych faktów od zastosowania reguł odniesienia, to jest kryteriów pozaprawnych. Powszechnie przywoływanym przykładem klauzuli generalnej jest zawarte w art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) - powoływanej dalej w skrócie jako "k.c.", odesłanie do zasad współżycia społecznego. Klauzule generalne pełnią w systemie prawnym rolę "klap bezpieczeństwa", umożliwiających wpływ zmiennych reguł społecznych na literę prawa (zob. J. Wróblewski, Przepisy odsyłające, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego. Nauki Humanistyczno-Społeczne 1964, seria I, z. 35, przedruk [w:] M. Zirk-Sadowski, Jerzy Wróblewski. Pisma wybrane, Warszawa 2015, s. 278). Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że sformułowanie "świadczenia o podobnym charakterze" nie odnosi się do reguł pozaprawnych (społecznych), stanowi natomiast pojęcie języka prawnego o charakterze niedookreślonym. Wypełnienie go treścią następuje w toku wykładni. W tym przypadku do kryteriów pozwalających na dekodowanie normy prawnej zaliczyć należy wynik porównania pomiędzy wymienionymi w przepisie czynnościami prawnymi a czynnością analizowaną. Jeżeli okaże się, że spełniony jest warunek podobieństwa, co do charakteru istotnych elementów tych czynności, wówczas można stwierdzić, że wyczerpana jest dyspozycja tego przepisu. Czynność analizowana mieści się bowiem w hipotezie normy opisanej w sposób niedookreślony. Oparcie twierdzenia o podobieństwie pomiędzy świadczeniem usług ubezpieczeniowych a gwarancją wyłącznie na słownikowym (i to potocznym) rozumieniu wyrażenia "gwarancja" nie jest argumentem przekonującym co do tego, że elementy charakterystyczne dla usługi gwarancji przeważały nad elementami charakterystycznymi dla usługi (świadczenia) ubezpieczeniowego. Za niedopuszczalne metodologicznie uznać należy porównywanie pojęć na gruncie różnych znaczeniowo płaszczyzn. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej definiując umowę ubezpieczenia, jako instytucję prawa cywilnego w znaczeniu wynikającym z art. 805 § 1 k.c. porównuje ją z gwarancją w znaczeniu potocznym. Tymczasem pojęcia te należą do języka prawnego i posługując się tym właśnie językiem należy analizować ich znaczenie wyłącznie z perspektywy instytucji prawa cywilnego, do którego przynależą. W prawie podatkowym nie zdefiniowano odrębnie tych pojęć, a odesłanie do języka potocznego nie ma żadnego uzasadnienia. Już tylko z tego powodu zawarty w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego jest niezasadny. Ponadto, dokonując porównania instytucji gwarancji i ubezpieczenia na gruncie prawa cywilnego, trudno doszukać się podobieństw, które uzasadniałyby uznanie ich za świadczenia podobne. Naczelny Sąd Administracyjny powyższe rozważania odnosi do realiów rozpoznawanej sprawy, czyli sytuacji, w której umowy ubezpieczenia zawierane są w Polsce. Nie ma zatem przeszkód do porównywania instytucji uregulowanych w polskim ustawodawstwie według reguł języka prawnego. O słuszności rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji świadczy też wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Należy bowiem zwrócić uwagę na katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Drugi z powołanych przepisów (wprawdzie uchylony z dniem 1 stycznia 2022 r.) ograniczał wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu kosztów "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". Ustawodawca pomimo ujęcia wprost w art. 15e u.p.d.o.p. "ubezpieczenia" obok gwarancji i poręczeń, nie dokonał odpowiednich zmian legislacyjnych w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. Skoro w art. 15e u.p.d.o.p. ustawodawca wprost wymieniał usługi ubezpieczenia oraz gwarancji, oznacza to, że zakładał ich rozróżnienie, wykluczające możliwość uznania ubezpieczenia jako świadczenia o podobnym charakterze do gwarancji. Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a., w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).