III FSK 2862/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 211/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (A. sp. z o.o. z siedzibą w W. - następca prawny) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 3 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Go 211/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. spółka z o. o. w W. (której następcą prawnym jest A. spółka z o. o. w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 3 stycznia 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia 25 listopada 2019 r. odmawiającą skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 428.462 zł rok oraz określającą wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w tej samej kwocie. Sąd I instancji podał, że spór w sprawie dotyczył spełnienia przez Spółkę przesłanek do zwolnienia podatkowego określonego wynikającego z § 1 pkt 3 uchwały Rady Miasta Z. nr [...] z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie udzielania zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną na inwestycję początkową (Dz. Urz. Województwa Lubuskiego z 2016 r., poz. 1768, dalej: Uchwała) przez terminowe złożenie deklaracji podatkowej pozwalającej ustalić prawidłowe podstawy opodatkowania, której brak powodował, zgodnie z § 6 pkt 3 Uchwały, utratę prawa do zwolnienia. Rozstrzygnięcie tego sporu wymagało odpowiedzi na pytanie czy Spółka winna była w deklaracji wykazać jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019 r. budowle, co do których prace budowlane zostały zakończone w listopadzie 2018 r., a pozwolenie na użytkowanie Spółka uzyskała decyzją PINB z 30 listopada 2018 r. Spółka w deklaracji tej nie wykazała prawidłowych podstaw opodatkowania, a zatem naruszyła § 6 pkt 3 Uchwały. W pierwotnej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r. skarżąca nie ujęła bowiem spornych budowli, co uczyniła dopiero w dniu 8 kwietnia 2019 r., kiedy to przedłożyła do organu podatkowego kolejną korektę wraz z operatem szacunkowym. WSA nie podzielił stanowiska Spółki, wedle którego nie było podstaw do ujęcia w pierwszej deklaracji wycenionych budowli, z uwagi na fakt, iż na dzień 1 stycznia 2019 r. nie można było ustalić ich wartości, ponieważ Spółka nie była uprawniona, zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: UPDOP), do wprowadzenia budowli do ewidencji środków trwałych, a więc nie istniała możliwość ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w konsekwencji czego obowiązek podatkowy nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 UPDOP przez ich błędną wykładnię i uznanie, że Spółka powinna była ustalić podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w oparciu o wartość rynkową; b) § 6 pkt 3 w zw. z § 7 pkt 1 Uchwały przez ich niezasadne zastosowanie i bezpodstawne uznanie, że Spółka nie dotrzymała wyznaczonych przepisami prawa podatkowego terminów składania deklaracji lub informacji podatkowych pozwalających ustalić prawidłowe podstawy opodatkowania i tym samym utraciła prawo do zwolnienia na podstawie Uchwały za okres luty-kwiecień 2019 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Mając na względzie zakres kontroli zaskarżonego wyroku w granicach związania zarzutami skargi kasacyjnej przede wszystkim należy wskazać, że skarżący nie zgadza się z tym, że w sprawie prawidłowo określoną podstawą opodatkowania była wartość rynkowa budowli. Przywołuje przy tym jako naruszony art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którymi podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W stanie faktycznym sprawy nie może być wątpliwym, że skarżącemu chodzi o prawidłowe zrozumienie wyrażenia "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", gdyż jak sam twierdzi nieprawidłowym jest przyjęcie wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w przypadku, gdy brak dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest czasowy i wynika jedynie z niemożności podania wartości wskazanej w art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 UPDOP. Skarżący powołuje się na specyfikę procesu inwestycyjnego, a konkretnie na wymagające czasu rozliczenie inwestycji, które dopiero pozwala na wskazanie ceny nabycia. Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 UPDOP za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Zgodnie z art. 16g ust. 4 UPDOP "za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania". Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że "nie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych" z powodu braku rozliczenia procesu inwestycyjnego zostało objęte przez art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż ustawodawca nie różnicuje "nie dokonywanie odpisów amortyzacyjnych" w zależności od powodów takiego zachowania. Przede wszystkim przeciwne stwierdzenie na jakim bazuje skarżący wymagałoby innego zapisu prawa. Taka wykładnia pozostaje w zgodzie z istotą podatku od nieruchomości zawartą w tym, co jest przedmiotem opodatkowania, co jest zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego, kto jest podatnikiem, jaka jest podstawa opodatkowania, itd. Niewątpliwie zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego było zaistnienie budowli w 2018 r. (pozwolenie na jej użytkowanie z 30 listopada 2018 r.), od której od 1 stycznia 2019 r. nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem w sprawie powstanie obowiązku podatkowego nie zależało od tego, czy możliwą była amortyzacja przedmiotu opodatkowania, ale czy jej dokonywano. Jednocześnie wystarczającym dla powstania obowiązku podatkowego było zaistnienie jednego z rodzaju zdarzeń (zakończenie budowy albo rozpoczęcie użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem). Używając wyrazu "albo", ustawodawca zastosował alternatywę rozłączną, a to oznacza, że istotnym dla określenia kiedy powstał obowiązek podatkowy staje się zdarzenie powstające wcześniej. Skoro rozpoczęto użytkowanie po 30 listopada 2018 r., to dzień 1 stycznia 2019 r. był tym, od którego należało deklarować budowle do opodatkowania, a chcąc nie utracić prawa do zwolnienia od opodatkowania na podstawie § 6 pkt 3 w zw. z § 7 pkt 2 Uchwały, deklarować w terminie tak, by można było ustalić prawidłowe podstawy opodatkowania i wysokość podatku. Skoro tego nie uczyniono, to w konsekwencji bezpodstawnym jest zarzut naruszenia § 6 pkt 3 w zw. z § 7 pkt 2 Uchwały NR XXXVII.446.2016 RADY MIASTA ZIELONA GÓRA z dnia 30 sierpnia 2016 r. w sprawie udzielania zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną na inwestycję początkową, wydanej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716). Zgodnie z tymi przepisami podatnik korzystający ze zwolnienia określonego w okresie stosowania zwolnienia zobowiązany jest dotrzymywać wyznaczonych przepisami prawa podatkowego terminów składania deklaracji lub informacji podatkowych pozwalających ustalić prawidłowe podstawy opodatkowania i wysokość podatku. Podatnik w przypadku niespełnienia jednego z warunków określonych w § 6 uchwały traci prawo do zwolnienia od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym niespełnione zostały te warunki. Rozpoczęcie użytkowania budowli, które bezspornie zaistniało przed 1 stycznia 2019 r., oznaczało, że jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nastąpiło z tym dniem, a to z kolei oznaczało, że jeżeli na ten dzień podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych, to spełniona została hipoteza art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i podstawę opodatkowania stanowiła wartość rynkowa budowli. Zaniechanie podania wartości rynkowej budowli oznaczało, że w okresie stosowania zwolnienia skarżący nie dotrzymał wyznaczonych przepisami prawa podatkowego terminów składania deklaracji lub informacji podatkowych pozwalających ustalić prawidłowe podstawy opodatkowania i wysokość podatku, co z kolei dało podstawę do zastosowania § 7 pkt 2 w zw. z § 6 pkt 3 Uchwały. Zatem mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Mirella Łent Wojciech Stachurski Jacek Pruszyński