I SA/Łd 20/20

Dnia 19 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2020 roku w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Gminy N. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2019 r. Nr 0113-KDIPT1-2.4012.455.2019.2.MO UNP: 816641 w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z 15 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy N. (dalej: "wnioskodawcy" albo "gminy"), przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług z 26 lipca 2019 r. i uzupełnione pismami z 2 i 8 października 2019 r., jest nieprawidłowe. Przedmiotem interpretacji był następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina jest w trakcie realizacji projektu w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającego na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych (dalej: "Instalacje") na/w budynkach stanowiących własność mieszkańców gminy. Instalacje są również realizowane na budynkach użyteczności publicznej należących do gminy (lub jej jednostek organizacyjnych), jednakże nie są one objęte zakresem wniosku. Inwestycja obejmuje wyłącznie jednorodzinne budynki mieszkalne i nieruchomości, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Instalacje będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub na ścianie budynku mieszkalnego a gdyby taki montaż był niemożliwy, na gruncie obok budynku mieszkalnego, na nieruchomościach należących do mieszkańców. Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu "Wykorzystanie energii słonecznej w Gminie N." (dalej: "Projekt") współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego (dalej: "R.P.O") na lata 2014-2020. Na realizację projektu, zdefiniowanego jako "montaż instalacji" gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...]. W tym celu gmina zawarła z Województwem [...] umowę o dofinansowanie Projektu. Powyższe umowy i inne przepisy regulujące zasady dofinansowania zobowiązują gminę do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montażu określonej liczby instalacji) oraz by w tzw. okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) gmina pozostała właścicielem instalacji. Umowy w żaden sposób nie odnoszą się do zasad rozliczeń gminy z mieszkańcami. Uzyskane dofinansowanie będzie przeznaczone również na promocję produkcji energii z odnawialnych źródeł oraz ich wykorzystywania w sektorze publicznym. Projekt jest realizowany na podstawie kontraktu na roboty budowlane z wyłonionym przez gminę podmiotem (dalej: "Wykonawca"), któremu gmina zleciła dostawę i montaż Instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane są/będą na gminę. Zdaniem gminy, usługi nabywane od Wykonawców – zakup i montaż kolektorów słonecznych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") z 2008 r., klasyfikowane powinny być jako symbol PKWiU 43.22.12.0 – "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych klimatyzacyjnych", natomiast w przypadku zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych jako symbol PKWiU 33.20.50.0 – "Usługi instalowania urządzeń elektrycznych" lub jako symbol PKWiU 43.21.10,2 – "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych". W związku z realizacją inwestycji gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem i eksploatacją instalacji (dalej: "Umowy'"). Umowy przewidują, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostają własnością gminy przez okres trwania Umowy. Począwszy od zakończenia i odbioru prac montażowych gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania do zakończenia trwania Umowy a po jego upływie całość instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy). Na podstawie Umowy mieszkaniec użycza gminie i oddaje jej do bezpłatnego używania odpowiednią część budynku, gdzie instalowane są Instalacje i wyraża zgodę na przeprowadzenie niezbędnych prac związanych z ich montażem. Z tytułu realizacji usługi modernizacji elektroenergetycznej/termomodernizacji (dalej: "Usługi") mieszkaniec zobowiązany jest do zapłaty na rzecz gminy wynagrodzenia. W przypadku braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez mieszkańca gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi, tj. nie zamontuje u niego Instalacji. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie jest zatem koniecznym warunkiem jej realizacji. Poza zapłatą wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez gminę usługi, jednak w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów, wynagrodzenie z tytułu usługi ulegnie zwiększeniu a mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez gminę. Umowy zostały zawarte na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 5 lat od dnia rozliczenia końcowego wniosku o płatność z realizacji Projektu. W piśmie z 2 października 2019 r., uzupełniającym wniosek, gmina wskazała, że dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość Projektu została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się wcale do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 85% kosztów kwalifikowanych Projektu i ok. 73,2% całkowitej wartości Projektu. Gmina wskazała, że przedmiotem wniosku są koszty związane z realizacją inwestycji, tj. które gmina jest w stanie bezpośrednio przyporządkować wyłącznie do świadczonej przez nią na rzecz mieszkańców usługi. Gmina wniosła także wkład własny w finansowanie Projektu w wysokości ok. 11,5% jego wartości, który razem z podatkiem VAT od przyznanego dofinansowania, stanowi ok. 15,8 % całkowitej wartości Projektu. Struktura udziału źródeł finansowania całości jest zatem następująca: a) ok. 73,2 % – dofinansowanie, b) ok. 15,3-% – wpłaty mieszkańców, c) ok. 11,5 % – wkład własny gminy. Natomiast uwzględniając konieczność zapłaty podatku VAT należnego od otrzymanego dofinansowania, struktura źródeł finansowania wygląda następująco: a) ok. 65,9 % – dofinansowanie. b) ok. 18,3 % – wpłaty mieszkańców, c) ok. 15,8 % – wkład własny gminy. Gmina oświadczyła, że otrzymane dofinansowanie przeznaczy na zakup i montaż Instalacji a zatem koszty objęte finansowaniem obejmują także koszty nadzoru inwestorskiego, przygotowania studium wykonalności i dokumentacji projektowej, programu funkcjonalno-użytkowego oraz koszt promocji Projektu. Przedmiotem wniosku są jednak tylko te wydatki, które są bezpośrednio związane wyłącznie ze świadczeniem przez gminę usługi. Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji, a więc usługi nabywanej przez Gminę. Na koszt tej usługi wpływa szereg czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych Instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W ocenie gminy można uznać, że wysokość dofinansowania jest także uzależniona od liczby nieruchomości, na których Instalacje będą montowane oraz ilości montowanych Instalacji. W zakresie środków otrzymanych w formie dofinansowania z UE gmina jest/będzie zobowiązana do ich rozliczania i poddawania się kontroli oraz audytowi a w przypadku niezrealizowania Projektu do zwrotu przyznanego dofinansowania. Umowa z mieszkańcem przewiduje, że w przypadku niezrealizowania usługi z przyczyn niezależnych od mieszkańców, gmina będzie również zobowiązana do zwrotu wynagrodzenia mieszkańcowi. Umowy zawarte przez gminę z mieszkańcami dotyczą realizacji na ich rzecz usługi (dlatego są związane z ustaleniem wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji) i są jednakowe dla wszystkich mieszkańców, chociaż kwota samego wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych mieszkańców jest rożna ze względu na różną moc Instalacji (kolektora słonecznego/instalacji fotowoltaicznej). W piśmie z 8 października 2019 r. stanowiącym kolejne uzupełnienie wniosku gmina wskazała, że w Umowach z mieszkańcami określona jest kwota wynagrodzenia netto, a zatem wskazana kwota będzie powiększana o podatek od towarów i usług. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach? 2) Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)? Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym podstawę opodatkowania przedmiotowego świadczenia gminy stanowi wyłącznie przewidziane w Umowach wynagrodzenie, otrzymywane od mieszkańców, natomiast, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu" a dofinansowanie należy traktować jako obejmujące już podatek VAT. W opinii wnioskodawcy, z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa VAT"), wynika, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę na realizację Projektu nie ma wpływu na cenę wykonanej usługi, gdyż podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze tylko wtedy, jeśli mają one bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Decydujący dla opodatkowania podatkiem VAT jest zatem element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową towaru lub usługi jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, to taka dotacja nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem gminy, w zaistniałym stanie faktycznym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez gminę a otrzymywanym dofinansowaniem z R.P.O., gdyż Projekt został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji, którego dokonuje wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje w tej transakcji Gmina. To na nią wystawione zostaną faktury sprzedażowe i to Gmina stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie udzielone zostanie na podstawie faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz gminy Instalacje) i będzie zależeć od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji pomiędzy gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzeda i zamontuje na rzecz gminy Instalacje. Dofinansowanie to ma zatem wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez gminę i nie odnosi się do odrębnej transakcji pomiędzy gminą a mieszkańcem. Umowa na dofinansowanie nie przewiduje ani nie reguluje świadczenia przez gminę usług a przewidziana tam metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Współpraca gminy z mieszkańcami w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem. Będący przedmiotem dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest zatem transakcją całkowicie odrębną od usługi świadczonej przez Gminę. Inne są strony tych transakcji i inny jest zakres świadczeń pomiędzy stronami. W przypadku transakcji pomiędzy Wykonawcą i gminą zakres świadczenia obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz gminy, natomiast w przypadku transakcji pomiędzy gminą i mieszkańcem zakresem świadczenia objęte jest prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak, aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania mieszkańcowi, a wraz z końcem okresu umowy przekazanie ich przez gminę na własność mieszkańca. Zdaniem gminy, jeśli pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz gminy, to w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja finansująca cenę sprzedaży usług. Gmina przyznała, że wykorzysta nabyte Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi, jednakże, jej zdaniem, tego rodzaju związek nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu Instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług, gdyż rozumując w ten sposób, należałoby uznać, że wszelkie inwestycje realizowane z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku świadczonej działalności opodatkowanej VAT winny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane dofinansowanie (hotele, czy kina budowane ze środków unijnych). Gmina dodała, że cena ustalona w Umowie pomiędzy gminą a mieszkańcem nie jest w żadnym stopniu zależna od uzyskanego dofinansowania. Wobec powyższego, w opinii pełnomocnika gminy dotacja otrzymana ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez gminę usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadniając powyższe stanowisko Gmina powołała się także na interpretacje indywidulane wydawane przez organy administracji w innych postępowaniach oraz orzecznictwo TSUE i orzecznictwo sądowoadministracyjne. W zakresie drugiego pytania, Gmina wskazała, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę a zgodnie z art. 29a ust. 6 tej ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT. W treści Umów zawartych z mieszkańcami przewidziano, że z tytułu realizacji przez gminę usługi mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia wynagrodzenia określonego w Umowach. W zawartych Umowach przy kwocie wynagrodzenia użyto określenia "netto", a zatem wskazana kwota wynagrodzenia będzie powiększana o podatek VAT. W przypadku zaś otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie jest powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Gminie uzgodnioną kwotę wyliczoną w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność. Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, powinien uznać, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez gminę usługi jest/będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia należna gminie od mieszkańca oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest/będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując uzyskane dofinansowanie jako kwotę brutto, tj. obejmujące już należny podatek. Zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygniecie organ wskazał, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), który jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zdaniem organu, również z brzmienia art. 29a ust. 6 u.p.t.u. wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Organ zgodził się z wnioskodawcą, że dla określenia, czy dane dotacje są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu a dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma zatem miejsce tylko wówczas, gdy są one związane bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Rozpatrując charakter dotacji w przedmiotowej sprawie organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Nie jest przy tym konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co stanowi element ustalenia ostatecznej ceny. W celu ustalenia ewentualnego istnienia cenotwórczego charakteru dotacji należy zatem, zdaniem organu, zbadać, czy fakt, iż dotacja wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. W opinii organu przekazane Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO na lata 2014-2020 na realizację Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na konkretnym budynku mieszkańca. Ponadto, z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania Projektu będzie otrzymane dofinansowanie, zapłata wnoszona przez mieszkańców (na podstawie Umów cywilnoprawnych) oraz wkład własny gminy. Kwota dotacji stanowi zatem istotną część realizowanej inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Wobec powyższego, uwzględniając art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu, w części w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Otrzymane dofinansowanie jest/będzie zatem liczone do podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, a zatem kwestii ustalenia, czy podstawę opodatkowania dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o podatek VAT organ podzielił stanowisko wnioskodawcy i stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., dokonywane przez mieszkańców wpłaty, jak również otrzymane przez gminę dofinansowanie na realizację Projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tak więc kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując należne wpłaty mieszkańców (stanowiące całość wynagrodzenia, w tym podatek VAT) wraz z otrzymanym dofinansowaniem jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. Podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić suma należnej od mieszkańców kwoty wynagrodzenia przewidzianego w Umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania, pomniejszona o kwotę podatku należnego (tj. kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", a należne wpłaty i dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT). W świetle przedstawionych wyżej rozważań, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, należało jednak, zdaniem organu, uznać je za nieprawidłowe. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Gmina zarzuciła kwestionowanemu rozstrzygnięciu: I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego: - art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych); - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji, dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p., poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w innych, wydawanych w analogicznych stanach faktycznych, interpretacjach indywidualnych. W uzasadnieniu skargi gmina powtórzyła argumentację zawartą w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i mając na uwadze przedstawione zarzuty, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Gminy od strony przeciwnej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona, bowiem organ wydający interpretację indywidualną nie naruszył przepisów prawa wskazanych w skardze. Spór dotyczy tego, czy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku świadczenia przez gminę polegającego na wyposażeniu budynku mieszkalnego należącego do mieszkańca w instalację fotowoltaiczną i kolektor solarny będzie wyłącznie kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami, pomniejszona o kwotę VAT należnego, czy też do podstawy tej należy wliczać także dofinansowanie na wykonanie tego zadania, otrzymane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. W ocenie strony skarżącej uzyskana dotacja nie powinna być wliczona do podstawy opodatkowania, ponieważ nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług. Odmienne stanowisko zajmuje organ, uznając, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług jest/będzie nie tylko kwota należna, którą uiszcza/będzie uiszczać, zgodnie z zawartą umową, mieszkaniec biorący udział w Projekcie, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Poza sporem jest to, że opisane we wniosku czynności gminy polegające na instalowaniu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych (dalej: "Instalacje") na budynkach prywatnych należących do mieszkańców gminy, wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby gospodarstw domowych mieszkańców, które to Instalacje po upływie okresu trwałości projektu staną się własnością mieszkańców, uczestników projektu, kwalifikują się jako odpłatne świadczenie usług przez gminę działającą w tym zakresie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Odpłatny charakter przedmiotowych usług nie budzi wątpliwości, przede wszystkim z uwagi na wpłaty, które będą wnoszone przez mieszkańców, uczestników projektu, z tytułu udziału w projekcie oraz sposobu ich ustalenia (są to wpłaty obowiązkowe każdego uczestnika projektu na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, stanowiące 15,3 % wartości projektu netto plus podatek należny). Dla takiej oceny nie ma znaczenia, że montaż Instalacji będzie wykonywany przez wykonawcę wyłonionego w postępowaniu przetargowym, z którym gmina zawrze stosowną umowę o roboty budowlane, bo zgodnie z art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działający we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Rozstrzygnięcie sporu sprowadza się zatem do prawidłowej interpretacji art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zgodnie z treścią tego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis jest wynikiem wdrożenia dyrektywy 2006/112/WE i odzwierciedla unormowanie zawarte w art. 73 aktu unijnego, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście wskazanego wyżej przepisu prawa wskazuje zatem, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną dostawą lub usługą. O "bezpośredniości" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru i ważności tej cechy wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00, LEX nr 223087, powoływanym w niniejszej sprawie przez obie strony postępowania, TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że powinna ona zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit. a normę analogiczną do art. 73 Dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12-14 powołanego wyroku). W kwestii rozumienia wpływu otrzymanej dotacji na cenę oferowanego towaru lub usługi wypowiadały się także krajowe sądy administracyjne. WSA w Rzeszowie w sprawie sygn. akt I SA/Rz 173/17, LEX nr 2303841 stwierdził, że dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta. Z uwagi na fakt, iż korzysta on z dotacji, może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby zaoferować ich gdyby z dotacji nie korzystał. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zwiększeniu ceny dostarczonych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy związkiem ceny a dotacją, która może mieć charakter zryczałtowany, była istotna. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 15 marca 2018 r., VIII SA/Wa 55/18, dostępnym w CBOSA. Sąd rozpatrujący niniejszą skargę podziela powyższe stanowisko, że dla uznania, że dotacja zwiększa podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną dostawa lub usługą. Dotacja nie podlega zaś opodatkowaniu, czyli nie jest wliczana do podstawy opodatkowania, gdy brak jest możliwości bezpośredniego powiązania dotacji z konkretną dostawą lub usługą, gdy brak jest możliwości wskazania, że dotacja finansuje w konkretnej wysokości cenę oferowanych towarów lub usług. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy zauważyć należy, że udział w Projekcie wiąże się dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia kwoty odpowiadającej ok. 15,3 % wartości projektu netto, co razem z podatkiem należnym daje w sumie 18,3 %, czyli niewielką część całkowitej wartości projektu. Wpłaty te będą podlegały opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje. Projekt, na który przyznano gminie dofinansowanie, polega na realizacji określonych Instalacji na oznaczonych nieruchomościach. Z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie gmina wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane, dofinansowanie przyznane zostało więc w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania zatem warunkiem realizacji przez skarżącą usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążają mieszkańców w związku z wykonaniem Instalacji, są uzależnione od wielkości dofinansowania w tym znaczeniu, że wpłaty mieszkańców będą uzupełniały koszty inwestycji solarnych w takiej wielkości, w jakiej nie zostaną one pokryte dotacją i własnym wkładem gminy. Wobec powyższego nie budzi żadnych wątpliwości, że dotacja ma pokryć gminie część wynagrodzenia za świadczenie konkretnych usług na rzecz konkretnych uczestników projektu. Ponadto dotacja będzie pokrywała określoną część tego wynagrodzenia, a zatem jej wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług jest określony i wymierny. Okoliczności wskazane we wniosku, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają, zdaniem Sądu, na dokonanie oceny, że uzyskane przez gminę dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania wszystkich Instalacji objętych projektem, jak też okoliczność, że mają one służyć pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt, nie przesądzają, że dofinansowanie ma "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, to jest jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu, oraz że, gdy skarżąca usług tych nie wykona, to nie otrzyma środków pieniężnych z dotacji (będzie zobowiązana do ich zwrotu). Tym samym nie można podzielić jej twierdzenia, że realizacja projektu nie jest bezwzględnie uzależniona od otrzymanej dotacji. Gmina stwierdziła przecież, że pozyskując dotację ma na celu pokrycie części wydatków związanych z realizacją inwestycji, a więc dotacja ma ścisły związek z realizacją konkretnych usług świadczonych na rzecz konkretnych usługobiorców. Dotacja będzie w rezultacie pokrywała część ceny płaconej przez poszczególnych uczestników projektu, co w oczywisty sposób wpłynie na wysokość wynagrodzenia pobieranego od poszczególnych mieszkańców. Nie można się zatem zgodzić ze Skarżącą, że cena, za jaką swoją usługę świadczy lub będzie świadczyć na rzecz mieszkańca nie zależy od kwoty przyznanej dotacji nie tylko dlatego, że przyznana dotacja znacznie ją obniża (co przyznała sama skarżąca w skardze), ale przede wszystkim dlatego, że bez jej przyznania taka usługa, nigdy nie zostałaby przez gminę wykonana a przez mieszkańców zakupiona. Nie ma też znaczenia, że pozyskana przez Gminę dotacja przeznaczona będzie na pokrycie kosztów projektu rozumianego jako pewna całość, a nie na dopłaty w ściśle określonych kwotach do sprzedaży poszczególnych usług na rzecz poszczególnych mieszkańców. Z treści art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika bowiem, że dotacja ma mieć bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi. Taka sytuacja zachodzi nie tylko wtedy, gdy świadczący usługę rozlicza kwotę dotacji wprost poprzez finansowanie poszczególnych sprzedaży, np. dopłat do biletów, ale także wtedy, gdy w sposób niewątpliwy zostanie wykazane, że dotacja pokrywa usługodawcy część ponoszonych przez niego kosztów usługi, co w sposób oczywisty i wymierny powoduje, że nabywca usługi płaci za nią mniej, a to pomniejszenie zapłaty jest proporcjonalne do dotacji otrzymanej przez usługodawcę. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj.: art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji. Zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym; a także wskazuje prawidłowe stanowisko i jego uzasadnienie. Okoliczność, że strona nie zgadza się z tym stanowiskiem, nie oznacza też naruszenia zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych (art. 120 i 121 O.p.). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojej własnej oceny, zaś organ ma prawo jej nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ona odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325). ak