III FSK 229/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości A.B. S.A. w upadłości z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 752/21 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości A.B. S.A. w upadłości z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 17 marca 2021 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości A.B. S.A. w upadłości z siedzibą w B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 752/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości A.B. spółka akcyjna w upadłości w B. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 17 marca 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 rok. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w związku z ogłoszeniem upadłości spółki, utracił prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości, a podstawą prawną takiego rozstrzygnięcia była treść art. 8 ust. 4 pkt 2 uchwały a Rady Miasta T. nr [...] z dnia 27 września 2012 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2012 r., poz. 4084 – dalej jako "uchwała z 2012 r.) Sąd ten podkreślił także, że wymienione w § 8 ust. 4 Uchwały z 2012 r. przyczyny mają niewątpliwie samodzielny charakter i wystąpienie którejkolwiek z nich skutkuje obligatoryjną utratą prawa do zwolnienia. Dodał, że w treści Uchwały z 2012 r. nie przewidziano możliwości odstąpienia od zastosowania przepisu § 8 ust. 4 w sytuacji wystąpienia jakichś nadzwyczajnych okoliczności np. potrzeby utrzymania dotychczasowych miejsc pracy. WSA w Gdańsku wskazał również, że przepisy art. 83 oraz art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 – dalej jako "p.u.") nie mogły znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ odwołują się one do postanowień zawartych w umowach, których stroną jest upadły, a nie do uchwał będących aktami prawa miejscowego. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył go w całości. Zarzucił wyrokowi naruszenie następujących norm, które miały istotny wpływ na jego treść: a) art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997, nr 78, poz. 483 – dalej jako "Konstytucja RP") stanowiących, iż wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują sądy administracyjne, oraz przepisów art 184 Konstytucji RP stanowiących, iż sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej, oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.), stanowiącego, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalność administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, oraz art. 134 p.p.s.a. obligującej w/w Sąd do badania, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, niebędący przy tym związany granicami skargi, albowiem w/w Sąd, będąc powołanym do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych uznał, iż pomimo wyraźnej dyspozycji art. 83 oraz 84 p.u. zachodziły podstawy do uznania, iż przepisy te nie determinują bezskuteczności zastrzeżenia utraty zwolnienia na wypadek ogłoszenia upadłości, tj. uchybienie przejawiające się brakiem dostatecznej analizy stanu prawnego w zakresie preferencji opodatkowania oraz uzasadnionych wątpliwości, co do jednoznacznego kategoryzowania przepisów uchwały rady miasta - umożliwiającego wydanie orzeczenia in dubio pro tributario, w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd faktu naruszenia przez organy administracji zasady pogłębiania zaufania, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w połączeniu z istniejącym stanem prawnym nie pozwalał na kategoryczne przyjęcie, że ogłoszenie upadłości mogło stanowić asumpt do utraty bonifikaty w podatku od nieruchomości; b) art. 6 ust. 3 i ust. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznie 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z § 8 ust. 1, 3 oraz ust. 4 pkt Uchwały z 2012 r. przez uznanie, iż zachodzi podstawa do utraty udzielonej pomocy w związku z ogłoszeniem upadłości beneficjenta oraz w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku w kwocie wyższej aniżeli dotychczasowa przy zastosowaniu bonifikaty; c) art. 83 oraz art. 84 ust. 1 u.p. przez ich niezastosowanie i uznanie, iż zastrzeżenie w Uchwale z 2012 r. utraty zwolnienia na wypadek postawienia podmiotu w stan upadłości mogło mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jak i również o rozpoznanie sprawy na rozprawie, także pod nieobecność skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Formuła oraz uzasadnienie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazują na to, że intencją skarżącego było podważenie skuteczności zapisu § 8 ust. 1, 3 i 4 pkt 2 uchwały Rady Miasta T. nr [...] z dnia 27 września 2012 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną (Dz. Urz. Woj. Pom. z 2012 r., poz. 4084 – dalej jako "Uchwała"), gdyż ten w swej treści był bezsporny, a istotna okoliczność stanu faktycznego odpowiadała jego hipotezie. Niewątpliwie zgodnie z § 8 ust. 4 pkt 2 Uchwały utrata prawa do zwolnienia, o jakie toczy się spór, była przypisana do przypadku postawienia skarżącego w stan upadłości, co bezspornie miało miejsce. Ocena pozostałych zarzutów wiąże się nierozerwalnie z wynikiem oceny skuteczności tego zapisu. Należy jednocześnie mieć na uwadze fakt, że kontroli sądowoadministracyjnej podlegała decyzja określająca wysokość podatku od nieruchomości, co do meritum której nie złożono zastrzeżeń, jak tylko te, że bezpodstawnie pozbawiono skarżącego prawa do zwolnienia nabytego na podstawie Uchwały z 2012 r. Nie rozwinięto zarzutu naruszenia art. 6 ust. 3 i ust. 9 pkt 2 i 3 u.p.o.l. Skarżący pomija ten przepis w uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncentrując się na prawie do zwolnienia podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w granicach skargi kasacyjnej, nie można zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, że narusza prawo oddalając skargę. Brak prawa do zwolnienia z podatku nie budzi wątpliwości, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wymienia żadnego przepisu, na podstawie którego przysługiwałoby mu zwolnienie od podatku od nieruchomości, w szczególności zwolnienie stanowiące regionalną pomoc inwestycyjną. Rację ma WSA stając na stanowisku, że przywołane również w skardze kasacyjnej, przepisy art. 83 oraz 84 ust. 1 p.u., nie pozbawiły mocy § 8 ust. 4 pkt 2 Uchwały. Zgodnie z art. 83 p.u. postanowienia umowy zastrzegające na wypadek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub ogłoszenia upadłości zmianę lub rozwiązanie stosunku prawnego, którego stroną jest upadły, są nieważne. Stosownie do art. 84 ust. 1 p.u. postanowienie umowy, której stroną jest upadły, uniemożliwiające albo utrudniające osiągnięcie celu postępowania upadłościowego jest bezskuteczne w stosunku do masy upadłości. Skarżący nie przywołał innych przepisów prawa upadłościowego, w jakich upatruje ochrony przed kontrolowanym działaniem organu podatkowego. Nie może być wątpliwości, że ochrona wynikająca z tych przepisów obejmuje postanowienia umów, co nie przekłada się na akty prawa miejscowego, a takim jest uchwała Rady Miasta T. nr [...] z dnia 27 września 2012 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości stanowiącego regionalną pomoc inwestycyjną, która zawiera normy generalne i abstrakcyjne. Postanowienia uchwały mają swe upoważnienie w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., czego skarżący nie kwestionuje. Z kolei stanowienie przez organ samorządu terytorialnego i odpowiednie ogłoszenie w dzienniku urzędowym również pozostaje bezsporne. Akty prawa miejscowego pozostają pod kontrolą sądów administracyjnych (art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a.) i skarżący nie wykazał, by w tym trybie zapis § 8 ust. 4 pkt 8 Uchwały został negatywnie zweryfikowany. Zatem podstawa pozbawienia prawa do zwolnienia podatkowego znajduje swe umocowanie w prawie a nie czynności cywilnoprawnej. Nie można przy tym pomijać istoty zwolnienia podatkowego pozostającego w konstrukcji opodatkowania. Nie ma sporu co do tego, że w kontrolowanej decyzji określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, która temu podatkowi podlegała. Zwolnienie zaś uzależniono od przypadku, w jakim znalazła się skarżąca. Okoliczności, jakie powołuje autor skargi kasacyjnej, tj. dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, pozostają nieistotne w świetle zapisów uchwały. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje zatem podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącego, że został on pokrzywdzony. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić również dlatego, że naruszenie przywołanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" nr 4/2015, s. 17 i n.). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie ma miejsca. W konsekwencji za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 175 oraz art. 184 Konstytucji RP, a także art. 6 ust. 3 i ust. 9 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z § 8 ust. 1, 3 oraz ust. 4 pkt Uchwały. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, uznając że zachodzi przypadek szczególny, o którym mowa w tym przepisie. Sąd wziął pod rozwagę tożsamy charakter dwu spraw, jakie zostały rozpoznane w tym samym czasie oraz nakład pracy związany ze sporządzeniem skarg kasacyjnych o zbliżonej treści. M. Łent A. Dalkowska W. Stachurski