I SA/Łd 912/22

Dnia 15 lutego 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk , po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r. nr 1001-IEW-2.7010.6.2021.8.U12.BJ w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok oddala skargę. Postanowieniem z 23 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 11 stycznia 2021 r. w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez E. P. (dalej: "skarżąca") w dniu 21 sierpnia 2019 r. w kwocie 175.000,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok na: należność główną w wysokości 35.946,20 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 24.142,00 zł oraz na poczet zaległości w podatku od osób fizycznych za 2012 rok na należność główną w kwocie 95.341,90 i odsetki za zwłokę 19.569,90 zł. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wydał w dniu 30 czerwca 2017 r. decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 4.886.659,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Na to rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wydał w dniu 16 lutego 2018 r. decyzję określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 3.638.858,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 27 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Na to rozstrzygnięcie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 635/19, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r. W dniu 21 sierpnia 2019 r. E. P. dokonała wpłaty w wysokości 175.000,00 zł, wskazując na przelewie jako tytuł wpłaty "P57030602001/OKR/11R/SFP/PIT-37/TXT/DEC. D.I.A.S 27062019 PDOF 2011//-2012". Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie zaliczył ww. wpłatę na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie prawidłowo wydał w dniu 11.01.2021 r. postanowienie o zaliczeniu wpłaty z 21.08.2019 r. w kwocie 175.000,00 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 30.06.2017 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27.06.2019 r. oraz na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 16.02.2018 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 27.06.2019 r. Organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu zaakceptował powyższe rozliczenie wskazując, że pomimo zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, odsetki za zwłokę zostały naliczone za cały okres. Tym samym uznano, iż w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 54 § 2 ww. ustawy, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ odwoławczy powstało z przyczyn niezależnych od tegoż organu. Organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze dyspozycję podatnika zawartą na przelewie, dokonał zaliczenia wpłaty w kwocie 175.000,00 zł zgodnie z art. 62 § 1 w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania wpłaty, tj. na dzień 14.08.2019 r.). Podkreślono przy tym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie wyjaśnił, że pełnomocnik E. P. został poinformowany pismem z dnia 30.11.2017 r. (dotyczącym 2011 r.) oraz pismem z 03.10.2018 r. (dotyczącym 2012 r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 rok, z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, stosownie do treści art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie zatem z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r. Organ podkreślił także, że w kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19 i sygn. akt I SA/Łd 635/19 uznając, że zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. jest nieuprawniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, iż postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości podatkowe zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika, które wpłacił do urzędu skarbowego. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. W toku tych czynności nie bada się wysokości powstałych zobowiązań podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie, jaki wnioskuje podatnik lub wyznaczają przepisy prawa podatkowego. Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania, w tym przypadku z dniem 21 sierpnia 2019 r. Odnosząc się do zarzutów skarżącej o nieuwzględnieniu przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę organ odwoławczy stwierdził, że w analizowanej sprawie postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. zostało wszczęte w dniu 4 marca 2014 r., natomiast w dniu 20 lipca 2017 r. została doręczona decyzja określająca w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok zobowiązanie podatkowe. Jak stwierdził organ podatkowy, w niniejszej sprawie doszło do przekroczenia terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa, jednak powyższa okoliczność wynika z czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego, obejmujących dwa zasadnicze zagadnienia: (1) weryfikację dokonanych przez stronę odliczeń darowizn na cele kultu religijnego przekazanych na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii Św. M. w P.; (2) ustalenia prawidłowości opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa E. P. w [...] powołanej przez spółkę C. "[...]". Organ pierwszej instancji przedstawił chronologiczne zestawienie podejmowanych czynności w sprawie od momentu wszczęcia postępowania podatkowego (03.02.2014 r.) do dnia wydania decyzji wymiarowej (30.06.2017 r.), a doręczonej stronie w dniu 20.07.2017 r., wskazując również, w jakim celu powyższe czynności były podejmowane. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie ocenił zebrany materiał dowodowy i uznał, że podejmowane czynności były uzasadnione i celowo wykonywane, tak aby możliwe było prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie nie stwierdził, aby czas trwania postępowania podatkowego był wydłużany z nieuzasadnionych przyczyn. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że podejmowane przez Naczelnika czynności udokumentowane są w aktach sprawy, których sam spis składa się z 9 kart i 456 pozycji i aż prawie 4800 stron zgromadzonych akt sprawy. Zatem obszerny materiał dowodowy, pozwalający ustalić przebieg postępowania podatkowego, nie ograniczał się jedynie do "skopiowania metryki i listy dokumentów", na co wskazuje pełnomocnik w zażaleniu. Z uwagi na złożony charakter sprawy wyjaśniono wiele faktów oraz przeprowadzono szereg dowodów innych niż dowody z dokumentów udostępnionych przez E. P., w tym z przesłuchania wielu świadków. Wystąpiono do wielu podmiotów, w tym m.in.: do Parafii Św. M. w P., dokonując szczegółowej analizy jej wydatków i przychodów; Urzędu Miasta Łodzi, Urzędu Miasta Tarnowa, Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Górna, Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty oraz do Spółki C. "[...]". Organ odwoławczy wskazał, iż w kwestii przesłuchania strony – E. P. - w okresie od września do grudnia 2016 r. organ podatkowy podjął 3-krotną próbę wezwania. Do złożenia zeznań jednak nie doszło, ze względu na przeszkody w jej stawiennictwie w wyznaczonych przez urząd terminach, o czym świadczą pisma kierowane do organu, a znajdujące się w aktach sprawy, np. pismo z dnia 07.10.2016 r., 01.12.2016 r., 13.12.2016 r. Dodatkowo organ podkreślił, że z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości prowadzono jednocześnie postępowania podatkowe w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2010-2013. Powyższe okoliczności dały w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podstawę do przyjęcia, że analiza czynności dowodowych podejmowanych przez organ pierwszej instancji wskazuje, że realizowane były sukcesywnie, bez zbędnej zwłoki, a dokonywanie ich uzależnione było od udzielonych odpowiedzi, wyjaśnień i ich kompletności. Konieczność przeprowadzenia dalszych czynności podyktowana była wyczerpującym wyjaśnieniem okoliczności sprawy i zebraniem kompletnego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podkreślił, iż czas oczekiwania na rezultaty podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowanie wezwań, przesłuchania świadków,) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organów. Przeciwnie, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się trony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przekroczenie terminu wskazanego w art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu pierwszej instancji. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż odwołanie od decyzji z dnia 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., wraz z aktami sprawy, wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w dniu 18 lipca 2017 r. i nie zostało załatwione w terminie zakreślonym w art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednakże w opinii organu drugiej instancji powyższy stan rzeczy należy wiązać z przyczynami niezależnymi od organu odwoławczego. Powołano się m.in. na obowiązek oceny nie tylko poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń, lecz i rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. W szczególności należało rozpatrzyć podniesione zarzuty na etapie postępowania odwoławczego, dokonać uzupełnienia materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał, iż przyczyną powyższego była m.in. konieczność: - zapoznania się i przeprowadzenia dogłębnej analizy zgromadzonego w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji materiału dowodowego, na który składało się 12 tomów akt, liczących łącznie prawie 4.800 stron, jak również konieczność wnikliwej analizy obszernej treści złożonego w sprawie odwołania (40 stron), prezentowanej w nim argumentacji i formułowanych wniosków procesowych; - uzupełnienia dowodów w sprawie, spośród których jako pierwsze pozyskano informacje dotyczące okoliczności tamujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych skierowanych do strony, męża strony, świadka i Spółki C. "[...]", wypłacającej sporny przychód; - analizy wniosków pełnomocnika strony przedkładanych w toku postępowania odwoławczego. Powyższe informacje zostały potwierdzone w piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 06.08.2019 r. nr 1001-IOD3.4102.33.30.2019.3/MF, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie powołał się w zaskarżonym postanowieniu. Z kolei odnosząc się do zarzutu zaliczenia wpłaty na poczet nieistniejących zaległości podatkowych, z uwagi na uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, Dyrektor Izby stwierdził, iż okoliczność toczącego się postępowania sądowoadrninistracyjnego w sprawie decyzji, z której wynika przedmiotowa zaległość, pozostaje bez wpływu na wydane postanowienie o zaliczeniu wpłaty, ponieważ wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19 oraz sygn. akt I SA/Łd 635/19, nie są prawomocne. Organ podkreślił, iż zaliczenie ww. wpłaty nastąpiło z dniem jej dokonania do urzędu skarbowego, tj. z dniem 21.08.2019 r. W ocenie organu odwoławczego, fakt uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ww. decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, mimo że nieprawomocnymi, nie pozostaje bez wpływu na wykonalność tejże decyzji. Do takiej sytuacji zastosowanie ma art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, iż zaskarżony akt nie wywołuje skutku od chwili wyroku. Oznacza to, że od tej chwili niemożliwe jest dochodzenie w drodze przymusu administracyjnego (egzekucji administracyjnej) zobowiązania wynikającego z ww. decyzji. Niemniej zaliczenia dobrowolnie dokonanej wpłaty, zgodnie z dyspozycją strony widniejącą na przelewie, w żaden sposób nie można zakwalifikować jako władcze działanie organu. W skardze do WSA w Łodzi na postanowienie z dnia 23 czerwca 2021 r. strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie: - art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 – dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 62 § 1 i 4 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez zaliczenie wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, które nie były wymagalne, gdyż ostateczna decyzja DIAS w Łodzi w oparciu o którą ustalono zobowiązanie podatkowe w PIT za 2011 i 2012 rok została uchylona na mocy wyroków WSA w Łodzi z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19 oraz I SA/Łd 635/19; - art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej: "O.p.") z uwagi na okoliczność, że po uchyleniu w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi brak jest obecnie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji, czy to za 2011 czy 2012, która pozwalałaby na zaliczanie na poczet nieostatecznego zobowiązania podatkowego nadpłat lub zwrotów. W wyniku uchylenia decyzji powstał w sprawie stan zawieszenia, który w tej konfiguracji procesowej nie pozwala organom na wydawanie postanowień w zakresie zaliczania wpłat na poczet nieostatecznego zobowiązania podatkowego; - art. 54 § 1 pkt 7 oraz pkt 3 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i naliczenie odsetek także za okres za który odsetki nie powinny być naliczane jeśli chodzi o decyzję za 2011 r. Biorąc pod uwagę, że decyzja organu I instancji została doręczona stronie po upływie dłuższego okresu niż 3 miesiące oraz że decyzja organu II instancji nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., tj. w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez tenże organ, a także że te same okoliczności które dot. nienaliczania odsetek jeśli chodzi o 2012 r. dotyczyły także 2011 r. nie ulega wątpliwości, że Organ winien zaniechać naliczania odsetek oraz w tym zakresie zmienić swoje rozstrzygnięcia w zakresie nienaliczania odsetek jeśli chodzi o zobowiązanie podatkowe dot. 2011 r. Należy także podkreślić, że postanowienia Organu które zaliczają dokonane przez Podatnika wpłaty na poczet odsetek są przedwczesne gdyż w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. I FPS 2/15 czasokresy prowadzonych postępowań należy sumować, a biorąc pod uwagę, że jeżeli NSA utrzyma w mocy wyroki WSA w Łodzi, które uchylały ostateczne decyzje Organu, to kwestia prawidłowości naliczania przez Organ kwot pieniężnych na poczet odsetek będzie musiała zostać rozstrzygnięcia w przyszłości; - art. 187 § 1, w zw. z art. 122, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i 3, w zw. z art. 125 § 1 O.p. poprzez niepoczynienie przez Organ ustaleń w zakresie czasokresu trwania postępowania, z wydzieleniem tego okresu, za którego długość trwania winę ponosi wyłącznie Organ. Podkreślić bowiem należy, że w świetle art. 54 O.p. odsetek winno się nie naliczać gdy na przedłużenie się postępowania wpływ miało zawinione bezczynne lub przewlekłe działanie Organu. A ponieważ postępowanie w każdej instancji trwało o wiele dłużej, to w ocenie Podatnika, z art. 54 O.p. wypływa zasada i domniemanie zawinionego wpływu działania Organu na powstanie odsetek, albowiem czas trwania postępowania przekroczył wskazane w § 1 pkt 7 i 3 okresy. Należy podkreślić, że o ile Organ próbował uzasadnić czasokres trwania postępowania w zaskarżonym postanowieniu, co miało sprawić pozór bardzo dokładnego zbadania sprawy pod kątem naliczania odsetek, to należy podkreślić, że Organ winien także wykazać, że przeprowadzone w sprawie czynności były uzasadnione tj. że miały wykazać istotne okoliczności, czego nie uczynił. W ocenie Podatnika Organ podjął szereg czynności, które w ogóle nie wpłynęły - z obiektywnego punktu widzenia - na ustalenia Organu poczynione w decyzji. To wskazuje, że o ile Organ rzeczywiście dokonał wskazanych przez niego czynności, to większość pozostała bez wpływu na wydaną decyzję. To wskazuje więc, że bezpodstawne działania Organu wpłynęły na czasokres trwania postępowania i powstanie okresów odsetkowych które nie powinny obciążać Podatnika; - art. 70 § 1 O.p. oraz 70 § 6 O.p. poprzez zaliczenie z urzędu wpłaty podatnika na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego, w wyniku błędnego uznania, że pozorne wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego mogło zawiesić bieg terminu przedawnienia, podczas gdy z samego tylko instrumentalnego wszczęcia postępowania, nie można wywieść jakoby wolą Organu było jego prowadzenie. O ile bowiem Organ wydał postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego (corpus) o tyle jego działania wskazują, że nie miał rzeczywistej woli jego prowadzenia (animus). W świetle tego zarzutu podkreślić należy, że teoretycznie rzecz biorąc postępowanie karnoskarbowe toczy się od 7 września 2015 r., a więc przez ponad 5 lat. W przypadku rzeczywistej woli prowadzenia tego postępowania akta sprawy składałyby się ze znacznej ilości kart, wskazującej że Organ w sposób rzeczywisty prowadzi to postępowanie. Z analizy akt postępowania karnoskarbowego wynika jednak, że Organ w czasie 5 lat nie przeprowadził niemalże żadnej czynności. To wskazuje na pozorność wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nie sposób jest uznać, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu. A to w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 ma znaczenie; - naruszenie art. 188 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę w odwołaniu i jego pominięcie, tj. wniosku o załączenie do akt niniejszego postępowania kserokopii akt postępowania karnoskarbowego na okoliczność weryfikacji jakie samodzielne ustalenia poczynił przez 5 lat Organ w sprawie karnoskarbowej, a tym samym na okoliczność instrumentalnego i pozornego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W konsekwencji na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w kontekście uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. winno mieć istotne znaczenie; - naruszenie art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne i dowolne uznanie, że E. P. dokonując w dniu 21.08.2019 r. wpłaty na poczet należnych zobowiązań podatkowych dążyła do wygaszenia zobowiązania za 2011 r. i 2012 r. podczas gdy kwestionowała ona decyzje wymiarowe, także w czasie wpłaty kwoty 175.000,00 zł do US i w żadnym zakresie nie wyrażała woli wygaszenia w/w zobowiązania podatkowego przez zapłatę w/w kwoty. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwrot kosztów postępowania w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 27 października 2021 r. w sprawie I SA/Łd 599/21 WSA w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie. W uzasadnieniu wskazano, że uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a.. Sąd wskazał, że wydanie w dniu 26 listopada 2019 r. przez WSA w Łodzi wyroków uchylających decyzje wymiarowe spowodowało, że nie podlegały one wykonaniu a wykonanie wynikającego z nich obowiązku podlega wstrzymaniu do uprawomocnienia się wyroku. W związku z tym organ nie mógł zaliczyć dobrowolnej wpłaty podatnika na poczet zaległości wynikających z decyzji organu odwoławczego z dnia 27 czerwca 2019 r. mimo, że wyroki te nie były prawomocne. Powołując się na art. 239a O.p. sąd stwierdził, że podstawą zaliczenia wpłaconej kwoty nie mogą być także decyzje wymiarowe organu I instancji, gdyż nie posiadają waloru ostateczności a wskazany przepis nie zezwala na ich wykonanie. W związku z uwzględnieniem zarzutu naruszenia art. 152 § 1 p.p.s.a. i art. 239a O.p. za bezprzedmiotowe i przedwczesne sąd uznał pozostałe zarzuty skargi, w tym dotyczące naruszenia art. 54 § 1 punkt 3 i 7 O.p. Wyrokiem z dnia 27 września 2022 r. w sprawie II FSK 62/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu sąd odwoławczy wskazał, że zaliczenie wpłaty w formie postanowienia ma charakter deklaratoryjny, nie kreuje nowego stanu faktycznego ani prawnego a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Dodał też, że zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania a nie doręczenia podatnikowi postanowienia o zaliczeniu. Sąd II instancji wywiódł także, że w sprawie wymiaru podatku uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, a nie decyzję organu I instancji, która funkcjonowała w obrocie prawnym nie mając jedynie przymiotu decyzji ostatecznej. Zdaniem NSA nie oznaczało to definitywnego unicestwienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, zaś uchylenie decyzji organu odwoławczego powoduje jedynie to, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych. NSA zauważył też, że wyroki sądu I instancji uchylające ostateczne decyzje wymiarowe nie zyskały waloru prawomocności i zostały uchylone wyrokami NSA z dnia 20 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 706/20 i 707/20, którymi oddalono skargi skarżącej na decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 i 2012. NSA wskazał również, że zadaniem sądu I instancji w toku ponowionego postępowania sądowoadministracyjnego winno być ponowne rozpoznanie skargi skarżącej z uwzględnieniem dokonanej przez sąd odwoławczy oceny prawnej, a także dokonania oceny zasadności zarzutów odnoszących się do ustalenia okresów, za które nie są obliczane odsetki za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w tej sprawie, a wyrażona licznie i obszernie sformułowanymi zarzutami, sprowadza się do dwóch kwestii, po pierwsze, dopuszczalności zaliczenia wpłaty w kwocie 175.000,00 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym za 2011 i 2012 r. w sytuacji uchylenia przez WSA wyrokami z dnia 27 czerwca 2019 r., I SA/Łd 634/19, i I SA/Łd 635/19, decyzji odwoławczych w wymiarze zobowiązania, co oznacza, że w obrocie brak jest ostatecznych i wykonalnych decyzji; oraz po drugie, wadliwego naliczenia odsetek z tytułu zwłoki wobec przekroczenia przez organ pierwszej instancji terminu rozpoznania spraw oraz zaliczenie wpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego przy nie ustalonych okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rozpoznając pierwszą grupę zarzutów - Sąd stwierdza, że kwestia dopuszczalności zaliczenia dobrowolnie dokonanej przez skarżącą wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r. została w sposób wiążący przesądzona w wyroku NSA z dnia 27 września 2022 r., II FSK 62/22, którym to wyrokiem uchylono poprzednio podjęty w tej sprawie przez WSA w Łodzi wyrok z dnia 27 października 2021 r., I SA/Łd 599/21. Ocena ta wiąże WSA w Łodzi, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania na mocy art. 190 p.p.s.a. Związanie to oznacza bowiem, że sąd ponownie rozpoznający sprawę nie może dokonywać ocen odmiennych od dokonanej w wyroku NSA. Wobec tego zważywszy na treść uzasadnienia tegoż wyroku NSA w zakresie tej kwestii wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, że zarzuty skargi są bezzasadne, bowiem - jak wskazał NSA w tym wyroku - zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a uchylenie wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jedynie decyzji odwoławczej, nie zaś decyzji pierwszoinstancyjnej, która nadal pozostaje w obrocie prawnym, choć nie ma już charakteru decyzji ostatecznej, nie oznacza definitywnego unicestwienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a w tej sprawie wpłata została dokonana dobrowolnie i skarżąca nie składała żadnych dyspozycji co do innego jej rozdysponowania. Organ obowiązany był zatem zaliczyć tę kwotę zgodnie z dyspozycją skarżącej. Na marginesie uzupełniająco Sąd dodaje, iż NSA wyrokami z dnia 20 kwietnia 2022 r., II FSK 706/20, i II FSK 707/20, uchylił wyroki WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., I SA/Łd 634/19, i I SA/Łd 635/19, i oddalił skargi na decyzje wymiarowe. Ta zaś okoliczność oznacza, iż decyzje wymiarowe są już ostateczne i prawomocne, co tym bardziej czyni tę grupę zarzutów skargi niezasadnymi, niezalenie od wcześniejszej argumentacji. W zakresie drugiej grupy zarzutów - Sąd zauważa natomiast, że we wskazanym wyroku NSA wskazał na konieczność w toku ponownego rozpoznawania sprawy zbadania zarzutów skargi odnoszących się do ustalenia okresów, za które nie są obliczane odsetki za zwłokę, a które to zarzuty pierwotnie nie były przez WSA w Łodzi rozpoznawane jako przedwczesne i bezprzedmiotowe. Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie Sąd stwierdza, że podstawą wszelkich ocen dotyczących legalności naliczania odsetek w okresach objętych dyspozycją art. 54 § 1 punkt 3 i 7 O.p. winno stać się stwierdzenie czy czynności podjęte przez organy podatkowe spełniają warunki enumeratywnie wymienione w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/09. W wyroku tym stwierdzono, co następuje: "Oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu". Złożoność spraw dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 i 2012 nie jest kwestionowana przez żadną ze stron procesu. O stopniu ich trudności najlepiej świadczy okoliczność, że sądy administracyjne wyraziły odmienne poglądy prawne dotyczące zobowiązań skarżącej w wymienionym podatku. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 634/19 uwzględniający skargę został uchylony wyrokiem NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 706/20, który uwzględnił skargę kasacyjną organu i oddalił skargę na decyzję w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w omawianym podatku za 2011 r., zaś wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 635/19 uwzględniający skargę został uchylony wyrokiem NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 707/20, który uwzględnił skargę kasacyjną organu i oddalił skargę na decyzję w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w omawianym podatku za 2012 r. Ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów w sprawach wymiarowych jedynie potwierdza ich złożoność. Wzięcie pod uwagę okoliczności, że postępowanie obejmowało weryfikację dokonanych przez skarżącą odliczeń darowizn na cele kultu religijnego przekazanych na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej św. M. w P. oraz prawidłowość opodatkowania dochodów z tytułu uczestnictwa skarżącej w [...] powołanej w spółce C. [...] przekonuje, że ustalenie faktów istotnych w sprawie wymagało zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Należy zauważyć, że wobec braku udokumentowania przez wymienioną parafię wydatków poczynionych ze środków pochodzących z darowizn na cele uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej ciężar dowodu w tym zakresie wziął na siebie organ podatkowy. W ramach tego elementu podatkowoprawnego stanu faktycznego organ ustalił rzeczywiste przeznaczenie wydatków, skompletował stosowną dokumentację, wystąpił do wielu instytucji, w tym także kościelnych, przesłuchał kilkunastu świadków, w tym czterokrotnie proboszcza wymienionej parafii. Z kolei dochody skarżącej z drugiego z wymienionych źródeł były weryfikowane w toku postępowań wymiarowych na podstawie analizy dokumentacji spółki [...]. W ramach tej dokumentacji przeanalizowano ok. 513 umów zleceń i 2.438 rachunków wystawionych przez skarżącą z tytułu wykonywanych usług w roku 2011 i odpowiednio 390 umów zleceń i 1355 rachunków w roku 2012. Przesłuchano także kilkunastu świadków. Trzykrotnie próbowano też przesłuchać skarżącą, lecz z powodu przeszkód leżących po jej stronie próby te okazały się bezskuteczne. Pamiętać trzeba i o tym, że organ zachowywała wymagane prawem terminy zawiadomień strony o kolejnych czynnościach. Jak wskazał organ zgromadzony materiał dowodowy składa się z akt zawierających blisko 4.800 kart. W ocenie sądu uzasadnione jest stanowisko organu, że złożony i wielowątkowy charakter sprawy oraz obszerność materiału dowodowego wymagały czasochłonnej analizy. Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości i terminowości działań organu pozostaje i to, że strona skarżąca wykazywała w toku postępowania podatkowego znaczną aktywność składając obszerne wnioski dowodowe wymagające analizy i stosownej reakcji ze strony organu. Celowość przeprowadzania określonych dowodów, jak sądowi wiadomo z urzędu, zawsze może wzbudzać wątpliwości w zależności od taktyki przyjętej przez stronę i sposobu prezentowania swego stanowiska w kontekście oczekiwanego rozstrzygnięcia. Jednak zadaniem organu w toku postępowania jest zebranie spośród wszystkich faktów dotyczących danej sprawy podatkowej faktów istotnych to jest tych, które nie pozostają obojętne dla rozstrzygnięcia. Dlatego organ ma obowiązek zbadać wszelkie okoliczności związane ze sprawą, co nie znaczy, że na wszystkie winien się powoływać w decyzji wieńczącej postępowanie podatkowe. Stąd też nie można uznać za zasadnej argumentacji skargi co do tego, że dużej ilości zgromadzonej dokumentacji organ nie brał pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy. Jedynie na marginesie zauważyć należy, że w skardze strona skarżąca nie podważa zasadności przeprowadzania określonych dowodów, lecz skupia swą uwagę na znacznym przekroczeniu czasu trwania postępowania, co zresztą przyznaje sam organ. Niezależnie bowiem od tego, która ze stron ma rację obliczając długość trwania przedmiotowego postępowania to przekroczenie to uznać należy za znaczne. Jednak w ocenie sądu sama długość opóźnienia nie ma decydującego znaczenia w obliczu wagi i wielkości materiału dowodowego, z którym mierzy się organ. Błędne jest też stanowisko strony skarżącej sprowadzające się do twierdzenia, że organ winien powołać okoliczności wskazujące, że strona skarżąca przyczyniła się do przedłużenia pozstępowania. Stanowisko to jest niezasadne, gdyż organ bynajmniej nie powoływał się na przyczynienie strony do przedłużenia postepowania, lecz na to, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem sądu I instancji powyższe wywody wskazują na zasadność tak przedstawionego stanowiska organu. Nie jest przy tym tak, jak zdaje się widzieć to strona skarżąca, a mianowicie, że zasada szybkości postępowania musi determinować poczynania organów podatkowych. W ocenie sądu prymat w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w każdym postępowaniu toczącym się na podstawie ustawy w demokratycznym państwie prawa, winny mieć zasada legalizmu i zasada dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu faktów, które to zasady w postępowaniu podatkowym są wyrażone w art. 120 i art. 122 O.p. W ocenie sądu postępowanie prowadzone przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie spełnia powyższy warunek, o czym świadczą powołane wyżej wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2022r., sygn. akt II FSK 706/20 i II FSK 707/20. Nie ma też racji strona skarżąca powołując się na uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15. Strona skarżąca zapomina lub nie chce pamiętać o tym, że uchwała ta nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczy sytuacji, w której decyzja wymiarowa zostaje uchylona w toku instancji administracyjnej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie decyzje wymiarowe organu I instancji nie dosyć, że nie zostały uchylone w toku instancji podatkowej to zyskały status prawomocnych na podstawie przywołanych wyżej wyroków NSA. Za nieuprawniony uznać należy zarzut skargi, iż o opieszałości organu świadczy fakt, że w toku postępowania przesłuchano 21 świadków, co oznacza, że średnio słuchano świadka co 70 dni. Przyjęta przez stronę skarżącą formuła mogłaby odnieść zamierzony skutek jedynie w sytuacji, gdyby całe postępowanie podatkowe polegało wyłącznie na przesłuchiwaniu świadków. Jednak jak wiadomo tak nie jest. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten bynajmniej nie ustanawia prymatu osobowych źródeł dowodowych nad innymi dowodami w postępowaniu podatkowym. Stawia za to znak równości między wszelkimi dowodami z wyjątkiem dokumentów urzędowych, których moc i wiarygodność jest wzmocniona (art. 193 § 1-3 O.p.), wobec czego argumentowanie o znacznych odstępach czasu między kolejnymi przesłuchaniami świadków w toku postępowania jest pozbawione podstaw. Zarzuty odnoszące się do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie mogły w rozpoznawanej sprawie przynieść zamierzonego rezultatu, gdyż w tym zakresie wypowiedziały się sądy obu instancji to jest WSA w Łodzi w cytowanych wyżej wyrokach z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt SA/Łd 634/19 i I SA/Łd 635/19, oraz NSA w również przywoływanych wyrokach z dnia 20 kwietnia 2022 r., II FSK 706/20, i II FSK 707/20, oddalając skargi na decyzje wymiarowe. Wreszcie nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Teza strony skarżącej o pozornym zbadaniu sprawy przez organ odwoławczy jawi się jako gołosłowna polemika z ustaleniami postępowania nie będąc popartą żadnym dowodem. Okres epidemiologiczny, na który powołuje się strona nie uniemożliwiał a jedynie utrudniał zapoznanie się z aktami sprawy. Trudno zaś winić organ, jak chce tego strona skarżąca, za niewyodrębnienie okresu, za którego długość winę ponosi wyłącznie tenże organ, skoro organ nie widzi swej winy w długości czasu trwania postępowania, co zresztą w pełni akceptuje sąd I instancji. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. aj ----------------------- 15