I SA/Łd 913/22

Dnia 15 lutego 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, , po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi E. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 czerwca 2021 r. nr 1001-IEW-2.7010.7.2021.8.U12.BJ w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zwany "DIAS" lub "organem odwoławczym" utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, zwanego "NUS" lub organ I instancji" z dnia 11 stycznia 2021 r., nr 1012-SER.7010.24337.2.2019, w sprawie zaliczenia wpłaty E. P. z dnia 27 sierpnia 2019 r., w kwocie 140.000,00 zł, na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, wynikającej z decyzji NUS z dnia 16 lutego 2018 r., nr 1012- SPV1.4102.92.2017.MP.12535, utrzymanej w mocy decyzją DIAS z dnia 27 czerwca 2019 r., nr 1001- IOD3.4102.27.2018.61.MF/1012, w tym na należność główną 116.030,88 zł oraz odsetki za zwłokę 23.969,12 zł. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wskazał na: podjęty w sprawie E. P. uchylający, nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., I SA/Łd 635/19, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.; dokonanie przez stronę dobrowolnie w dniu 27 sierpnia 2019 r. wpłaty kwoty w wysokości 140.000,00 zł z żądaniem jej zaliczenia na poczet decyzji wymiarowych z dnia 27 czerwca 2019 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r.; postanowienie NUS z dnia 26 sierpnia 2019 r. o zaliczeniu ww. wpłaty na poczet zaległości za 2011 i 2012 r. oraz uchylające je i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania postanowienie DIAS z dnia 16 stycznia 2020; ponowne postanowienie NUS z dnia 14 kwietnia 2020 r. oraz postanowienie DIAS z dnia 28 października 2020 r. uchylające to postanowienie i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania; kolejne postanowienie NUS z dnia 11 stycznia 2021 r. o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., które również zostało zaskarżone. Następnie organ odwoławczy, powołując art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 21 § 2-3, art. 51 § 1, 53 § 1 i 3, 4, art. 62 § 1 i § 4, 55 § 2, art. 62 § 4 oraz 54 § 1 pkt 3, pkt 7 i § 2 o.p. - stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku I SA/Łd 635/19 uznał, iż zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. jest nieuprawniony. Jak argumentował DIAS, bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upływałby z końcem 2018 r., gdyby nie doszło do okoliczności powodujących wydłużenie podstawowego terminu przedawnienia. Tą okolicznością było wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, a następnie zawiadomienie strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem Naczelnika z dnia 24 listopada 2016 r., nr 1012-SW.60.11/2016/MC.114714, doręczonym stronie w dniu 29 listopada 2016 r., oraz zawiadomienie o tym pełnomocnika strony pismem z dnia 3 października 2018 r. Organ stwierdził, że czynność materialno-techniczna w postaci zaliczenia dokonanej wpłaty i wydanie stosownego postanowienia w tej sprawne nie jest postępowaniem, w którym organ podatkowy bada przebieg i celowość postępowania karnoskarbowego, w szczególności czy doszło do jego pozornego wszczęcia i prowadzenia. Postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości podatkowe zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika, które wpłacił do urzędu skarbowego. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie kreuje nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Dalej organ wskazał, że w toku tych czynności nie bada się wysokości powstałych zobowiązali podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie jaki wnioskuje podatnik lub wyznaczają przepisy prawa podatkowego. Zaliczenie wpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem jej dokonania, w tym przypadku z dniem 27 sierpnia 2019 r. Decydujące znaczenie dla oceny jego zgodności z prawem ma zatem ustalenie tego, czy zaległość podatkowa istniała w chwili dokonania wpłaty. Dyrektor podniósł, że podatnik - dokonując wpłaty w kwocie 140.000,00 zł w dniu 27 sierpnia 2019 r. - wskazał na przelewie jako tytuł wypłaty "P(...)/OKR/11R/SFP/PIT37/TXT/decDIAS27062019pdof2011-2012". Skoro zatem to sam podatnik wyraził wolę na poczet jakiego zobowiązania dokonuje wypłaty, to czynienie zarzutu, iż nie wiadomo z jakiego powodu wpłatę "z tytułu PIT" przeniesiono (zaliczono) na "PIT" za 2012 r. jest nieuzasadnione. Jednocześnie na dzień dokonywania wpłaty po stronie podatnika figurowała już tylko zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Dyrektor wyjaśnił również, że wskazanym wyrokiem WSA w Łodzi wprawdzie uchylił decyzję wymiarową za 2012 r., jednakże jest on nieprawomocny, a na dzień dokonania wpłaty, czyli 27 sierpnia 2019 r., istniała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., co oznacza, że organ podatkowy pierwszej instancji, był zobligowany do zaliczenia wypłaty w kwocie 140.000 zł, zgodnie z art. 62 § 1 w zw. z art. 55 § 2 o.p. Organ podkreślił, że zaliczenie wpłaty miało miejsce w czasie obowiązywania decyzji ostatecznej, a brak zaliczenia wpłaty zgodnie z dyspozycją podatnika w istocie oznaczałoby działanie wbrew woli wyrażonej w tytule wpłaty i prowadziło do sytuacji, w której strona zostałaby pozbawiona prawa do dobrowolnego wykonania swoich obowiązków podatkowych (wykonania decyzji). Decyzja przed uzyskaniem cechy i waloru ostateczności w toku administracyjnego postępowania podatkowego może być dobrowolnie wykonana przez jej adresata. Dyrektor podniósł, że czynności zaliczenia nie należy utożsamiać z prowadzonym postępowaniem np. podatkowym. Postanowienie o zaliczeniu jest uproszczonym postępowaniem, które sprowadza się do czynności o charakterze rachunkowo[?]technicznym w postaci zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika i wydania w tym zakresie informacji skierowanej do strony, która ma na celu wyjaśnienie - co i na jakiej podstawie prawnej zostało w dniu dokonania wpłaty rozliczone. Takie postępowanie toczy się bez udziału strony, nie jest wszczynane odrębnym postanowieniem, a także nie stosuje się w nim przepisów dotyczących zapewnienia stronie udziału, w tym nie wyznacza się jej siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. To wszystko determinuje sposób działania organu podatkowego pierwszej instancji, który uprawniony jest oprzeć się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy wyłącznie na informacjach posiadanych z urzędu, tj. istnienia nieprzedawnionych zaległości podatkowych na dzień dokonania wpłaty. Organ odwoławczy zauważył, że strona, wbrew twierdzeniom podniesionym w odwołaniu, pomimo ogłoszonego stanu epidemicznego, a następnie stanu epidemii mogła, przy zachowaniu odpowiednich środków ostrożności, zapoznać się z aktami sprawy. Organ podniósł następnie, że zarzut dotyczący błędnego określenia wysokości odsetek jest trudny do zrozumienia, bowiem z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że stronie wyłączono przedział czasowy w naliczaniu odsetek, dotyczący prowadzonego postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok, w związku z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W odniesieniu natomiast do nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę związanych z czasem trwania postępowania odwoławczego organ wskazał, że istotnie sprawa nie została załatwiona w terminie zakreślonym w art. 139 § 3 o.p., lecz wiązać to należy z przyczynami niezależnymi od organu. Wobec tego DIAS wskazał, że na wydłużony czas prowadzenia postępowania odwoławczego składała się konieczność: - zapoznania się i przeprowadzenia analizy obszernego materiału dowodowego, na który składało się 12 tomów akt, liczących łącznie prawie 3.700 stron, jak również konieczność wnikliwej analizy obszernej treści złożonego w sprawie odwołania (40 stron); - procedowania w okresie od 30.04.2018 r. do 05.06.2018 r. nad złożonym zażaleniem na postanowienie NUS wydane w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z 16.02.2018 r., nr 1012-SPV1.4102.92.2017.12535, utrzymane postanowieniem z 05.06.2018 r.; - uzupełnienia dowodów w sprawie, spośród których jako pierwsze pozyskano informacje dotyczące okoliczności tamujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych skierowanych do strony, męża strony, świadka i spółki C. "[...]", wypłacającej sporny przychód, w tym: występowano do strony o złożenie dokumentów dotyczących Rady Jakości Kształcenia, a dopiero po trzykrotnym wezwaniu przesłuchano stronę i męża strony, natomiast przesłuchanie świadka w sprawie nastąpiło po dwukrotnym wezwaniu; kilkukrotnie też występowano do spółki C. "[...]" o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów; - analizy wniosków pełnomocnika strony przedkładanych w toku postępowania odwoławczego. Powyższe informacje zostały potwierdzone w piśmie DIAS z 06.08.2019 r., na które NUS powołał się w zaskarżonym postanowieniu. Wszystkie te okoliczności, w opinii organu odwoławczego prowadzącego ww. postępowanie, doprowadziły do przedłużenia prowadzonego postępowania odwoławczego. Zdaniem organu odwoławczego NUS wykazał się należytą starannością w kompletnym i właściwym udokumentowaniu i udowodnieniu zajętego stanowiska, co do zastosowanych lub nie uwzględnionych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Ponadto, zdaniem DIAS, wbrew twierdzeniom strony, organ podatkowy pierwszej instancji przeanalizował przebieg postępowania odwoławczego, a w oparciu o pozyskane z sądu akta sprawy ustalił, iż opóźnienie, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 54 § 2 o.p. powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dyrektor wskazał również, że w aktach tej sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne na druku PPS-1 (przekazane do organu w dniu 14 listopada 2019 r.), na podstawie którego upoważniono adwokata W. O. do reprezentowania strony w postępowaniu przed tutejszym organem w tej sprawie. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż w tym umocowaniu wskazano adres elektronicznej skrzynki podawczej na platformie ePUAP (identyfikator użytkownika i skrytkę). Zasadą pozostaje zaś doręczanie korespondencji profesjonalnemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej na wskazany przez niego adres elektroniczny. Doręczanie korespondencji na tradycyjny adres pocztowy jest natomiast możliwe wyłącznie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego, w opinii DIAS, wniosek pełnomocnika strony o doręczanie pism drogą tradycyjną przez operatora pocztowego nie mógł zostać zrealizowany. W skardze na to postanowienie E. P., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie: 1. art. 152 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 62 § 1 i 4 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. poprzez zaliczenie wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, które nie były wymagalne, gdyż ostateczna decyzja DIAS w Łodzi, w oparciu o którą ustalono zobowiązanie podatkowe w PIT za 2012 r. została uchylona na mocy wyroku WSA w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r., I SA/Łd 635/19 (PIT 2012 r.) i 636/19 (PIT 2011 r.). A biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 152 § 1 p.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej, podkreślić należy że: a) w dniu 16.02.2018 r. NUS wydał decyzję nr 1012-SPV1.4102.92.2017.MP. 12535 określającą E. P. zobowiązanie w podatku PIT za 2012 r. w kwocie 3.638.858,00 zł. W decyzji tej NUS zawarł informację o nienaliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 4.03.2014 r. do dnia doręczenia tejże decyzji, a więc za okres postępowania I instancyjnego; b) w dniu 27.06.2019 r. DIAS, działając jako organ II instancji, decyzją nr 1001-IOD3.4102.27.2018.61/MF/1012 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji; c) w dniu 27.08.2019 r. E. P. dokonała wpłaty kwoty 140.000,00 zł na poczet należnych zobowiązań podatkowych; d) w dniu 29.08.2019 r. NUS wydał postanowienie nr 1012-SER.7010.24337.2019 na mocy którego zaliczył wpłaconą przez E. P. kwotę na poczet zobowiązań za 2012 r.; e) w dniu 26.11.2019 r. WSA w Łodzi wydał wyrok w sprawie o sygn. I SA/Łd 635/19, na mocy którego uchylił decyzję DIAS z dnia 27.06.2019 r.; f) w dniu 16.01.2020 r. DIAS postanowieniem nr 1001-IEW-2.7010.12.2019.11.U12.BJ uchylił postanowienie NUS z dnia 29.08.2019 r.; g) w dniu 14.04.2020 r. NUS wydał postanowienie nr 1012-SER.7010.24337.1.2019 r., na mocy którego zaliczył wpłaconą przez stronę kwotę na poczet zobowiązania za 2012 r.; h) w dniu 28.10.2020 r. DIAS postanowieniem nr 1001-IEW-2.7010.25.2020.10.U12.BJ uchylił postanowienie NUS z dnia 14.04.2020 r.; i) w dniu 11.01.2021 r. NUS wydał postanowienie nr 1012-SER.7010.24337.2.2019, na mocy którego zaliczył wpłaconą przez stronę kwotę na poczet zobowiązania za 2012 r. Na poczet należności głównej wynikającej z zobowiązania za 2012 r. Naczelnik zaliczył kwotę 116.030,88 zł, a na poczet odsetek kwotę 23.969,12 zł; j) w dniu 23.06.2021 r. DIAS wydał objęte niniejszą skargą do WSA w Łodzi postanowienie nr 1001-IEW-2.7010.7.2021.8.U12.BJ 1001-21-064618, na mocy którego utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji z dnia 11.01.2021 r.; Mając na uwadze powyższe skarżąca podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie zastosowali się do brzmienia art. 152 p.p.s.a., przez co naruszyli ten przepis, gdyż w sytuacji uchylenia decyzji wymiarowej przez sąd organ nie jest władny wydawać tego typu postanowień. W konsekwencji organ naruszył także art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia (...). Biorąc pod uwagę, że uchylenie decyzji wymiarowej wywołało skutek jak w przypadku art. 61 § 3 p.p.s.a., to skarżąca podkreśliła, że organ nie powinien podejmować takich czynności, które sprzeczne są ze wskazaniami sądu wyrażonymi w wyroku i uzasadnieniu. Wydając postanowienia jak powyżej, organ nie zastosował się do przepisów prawa, a tym samym za nic miał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który winien respektować. Skarżąca podkreśliła, że organ w zakresie zaliczenia wpłaty nie dokonuje wyłącznie czynności materialno-technicznej, do której wydania miałby być zmuszony z mocy prawa, lecz wydaje postanowienie, co do którego wydania winien się wstrzymać, m.in. w sytuacji takiej, jaka występuje na kanwie niniejszej sprawy. Organ I i II instancji każdorazowo zobligowany jest do zbadania stanu faktycznego i prawnego sprawy i gdy w sprawie zapadł wyrok uchylający ostateczną decyzję zobligowany jest do niepodejmowania takich działań, które związane będą z jej wykonaniem; 2. art. 239a o.p. (w zw. z art. 152 p.p.s.a.) z uwagi na okoliczność, że po uchyleniu w całości przez WSA w Łodzi brak decyzji Dyrektora Izby Administracji w Łodzi z dnia 27 czerwca 2019 r., obecnie w obrocie prawnym brak jest ostatecznej decyzji dot. zobowiązania podatkowego strony w PIT za 2012 r., która pozwalałaby na zaliczanie na poczet nieostatecznego zobowiązania podatkowego nadpłat lub zwrotów. W wyniku uchylenia decyzji powstał w sprawie stan zawieszenia, który w tej konfiguracji procesowej nie pozwala organom na wydawanie postanowień w zakresie zaliczania wpłat na poczet nieostatecznego zobowiązania podatkowego; 3. art. 54 § 1 pkt 7 oraz pkt 3 w zw. z art, 217 § 1 pkt 5 i § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i naliczenie odsetek za okres przed organem II instancji pomimo, że te same okoliczności, które wystąpiły przed organem I instancji i przemawiały za przewlekłością prowadzonego postępowania z winy organu, przemawiają także za poczynieniem tożsamych ustaleń w zakresie postępowania II instancyjnego. Biorąc pod uwagę, że decyzja organu I instancji została doręczona stronie po upływie okresu dłuższego niż 3 miesiące oraz że decyzja organu II instancji nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p., tj. w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez tenże organ, nie ulega wątpliwości, że organ winien zaniechać naliczania odsetek zarówno za postępowanie przed organem I jak i II instancji, a zwłaszcza jeżeli to organ I instancji przeprowadził więcej czynności dowodowych niż organ II instancji. Strona podkreśliła, że postanowienia organu, które zaliczają dokonane przez podatniczkę wpłaty na poczet odsetek są przedwczesne, gdyż w świetle uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 2/15, czasokresy prowadzonych postępowań należy sumować, a biorąc pod uwagę, że jeśli NSA utrzyma w mocy wyroki WSA w Łodzi, które uchylały ostateczne decyzje organu, to kwestia prawidłowości naliczania przez organ kwot pieniężnych na poczet odsetek będzie musiała zostać rozstrzygnięcia w przyszłości; 4. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 54 § 1 pkt 7 i 3, w zw. z art. 125 § 1 o.p., poprzez niepoczynienie przez organ ustaleń w zakresie czasokresu trwania postępowania, z wydzieleniem tego okresu, za którego długość trwania winę ponosi wyłącznie organ. W świetle art. 54 o.p. odsetek nie powinno się naliczać, gdy na przedłużenie się postępowania wpływ miało zawinione bezczynne lub przewlekłe działanie organu. A ponieważ postępowanie w każdej instancji trwało o wiele dłużej, to w ocenie podatnika, z art. 54 o.p. wypływa zasada i domniemanie zawinionego wpływu działania organu na powstanie odsetek, gdy czas trwania postępowania przekroczy wskazane w § 1 pkt 7 i 3 okresy. Skarżąca podkreśliła, że o ile organ próbował uzasadnić czasokres trwania postępowania w zaskarżonym postanowieniu, co miało sprawić pozór bardzo dokładnego zbadania sprawy pod kątem naliczania odsetek, to winien także wykazać, że przeprowadzone w sprawie czynności były uzasadnione, tj. że miały wykazać istotne okoliczności, czego nie uczynił. W ocenie podatnika organ podjął szereg czynności, które w ogóle nie wpłynęły na ustalenia organu poczynione w decyzji. To wskazuje, że o ile organ rzeczywiście dokonał wskazanych przez niego czynności, to większość pozostała bez wpływu na wydaną decyzję. Tym samym to bezpodstawne działania organu wpłynęły na czasokres trwania postępowania i powstanie okresów odsetkowych, które nie powinny obciążać podatnika; 5. art. 70 § 1 o.p. oraz 70 § 6 o.p., poprzez zaliczenie z urzędu wpłaty podatnika na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego, w wyniku błędnego uznania, że pozorne wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego mogło zawiesić bieg terminu przedawnienia, podczas gdy z samego tylko instrumentalnego wszczęcia postępowania, nie można wywieść jakoby wolą organu było jego prowadzenie. O ile bowiem organ wydał postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego (corpus) o tyle jego działania wskazują, że nie miał rzeczywistej woli jego prowadzenia (animus). W świetle tego zarzutu skarżący podkreślił, że teoretycznie rzecz biorąc postępowanie karnoskarbowe toczy się od 7 września 2015 r., a więc przez ponad 5 lat. W przypadku rzeczywistej woli prowadzenia tego postępowania akta sprawy składałyby się ze znacznej ilości kart, wskazującej, że organ w sposób rzeczywisty prowadzi to postępowanie. Z analizy akt postępowania karnoskarbowego wynika jednak, że organ w czasie 5 lat nie przeprowadził niemalże żadnej czynności. To wskazuje na pozorność wszczęcia postępowania karnoskarbowego i nie sposób jest uznać, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu. A to w świetle uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 ma znaczenie; 6. art. 188 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę w odwołaniu i jego pominięcie, tj. wniosku o załączenie do akt postępowania kserokopii akt postępowania karnoskarbowego na okoliczność weryfikacji, jakie samodzielne ustalenia organ poczynił przez 5 lat w sprawie karnoskarbowej, a tym samym na okoliczność instrumentalnego i pozornego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W konsekwencji na okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w kontekście uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. winno mieć istotne znaczenie. 7. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez błędne i dowolne uznanie, że strona, dokonując w dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych, dążyła do wygaszenia zobowiązania za 2012 r., podczas gdy kwestionowała on decyzje wymiarowe, także w czasie wpłaty kwoty 140.000 zł do US i w żadnym zakresie nie wyrażała woli wygaszenia przez zapłatę ww. kwoty. W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z dnia 11 stycznia 2021 r. nr 1012-SER.7010.24337.2.2019 i umorzenie postępowania lub ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu, na rzecz skarżącego, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych w kwocie 5.400 zł. W odpowiedzi na tę skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W tej sprawie wyrokiem z dnia 27 października 2021 r., I SA/Łd 600/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu - wyrokiem z dnia 27 września 2022 r., II FSK 63/22, uchylił zaskarżony tą skargą wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tego wyroku wskazał, że zaliczenie wpłaty w formie postanowienia ma charakter deklaratoryjny, nie kreuje nowego stanu faktycznego ani prawnego a jedynie potwierdza dokonanie czynności o charakterze rachunkowo-technicznym. Zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania a nie doręczenia podatnikowi postanowienia o je zaliczeniu. W sprawie wymiaru podatku uchylono jedynie decyzję organu odwoławczego, a nie decyzję organu I instancji, która funkcjonowała w obrocie prawnym nie mając jedynie przymiotu decyzji ostatecznej. Nie oznaczało to definitywnego unicestwienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, zaś uchylenie decyzji organu odwoławczego powoduje jedynie to, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych. Dodatkowe NSA wskazał, że wyrok sądu I instancji uchylający ostateczną decyzję wymiarową nie zyskał waloru prawomocności i został uchylony wyrokiem NSA z dnia 20 kwietnia 2020 r., II FSK 707/20, którym oddalono skargę skarżącej na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012. Wobec tego zadaniem Sądu I instancji w toku ponowionego postępowania sądowoadministracyjnego winno być ponowne rozpoznanie skargi skarżącej z uwzględnieniem dokonanej przez sąd odwoławczy oceny prawnej, a także dokonania oceny zasadności zarzutów odnoszących się do ustalenia okresów, za które nie są obliczane odsetki za zwłokę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Stosownie zaś do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając ponownie, w trybie uproszczonym, w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, organ odwoławczy nie naruszył bowiem przepisów prawa w sposób skutkujący uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Istota sporu w tej sprawie, a wyrażona licznie i obszernie sformułowanymi zarzutami, sprowadza się do dwóch kwestii. Po pierwsze dopuszczalności zaliczenia wpłaty w kwocie 140.000,00 zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym za 2012 r. w sytuacji uchylenia przez WSA wyrokiem z dnia 27 czerwca 2019 r., I SA/Łd 635/19, decyzji odwoławczej w wymiarze zobowiązania, co oznacza, że w obrocie brak jest ostatecznej i wykonalnej decyzji oraz po drugie, wadliwego naliczenia odsetek z tytułu zwłoki wobec przekroczenia przez organ odwoławczy terminu rozpoznania spraw oraz zaliczenie wpłaty na poczet przedawnionego zobowiązania podatkowego przy nieustalonych okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Rozpoznając pierwszą grupę zarzutów - Sąd stwierdza, że kwestia dopuszczalności zaliczenia dobrowolnie dokonanej przez skarżącą wpłaty na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. została w sposób wiążący przesądzona w wyroku NSA z dnia 27 września 2022 r., II FSK 63/22, którym to wyrokiem uchylono poprzednio podjęty w tej sprawie przez WSA w Łodzi wyrok z dnia 27 października 2021 r., I SA/Łd 600/21. Ocena ta wiąże WSA w Łodzi, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania na mocy art. 190 p.p.s.a. Związanie to oznacza bowiem, że sąd ponownie rozpoznający sprawę nie może dokonywać ocen odmiennych od dokonanej w wyroku NSA. Wobec tego zważywszy na treść uzasadnienia tegoż wyroku NSA w zakresie tej kwestii wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, że zarzuty skargi są bezzasadne, bowiem - jak wskazał NSA w tym wyroku - zaliczenie wpłaty następuje z chwilą jej dokonania, a uchylenie wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jedynie decyzji odwoławczej, nie zaś decyzji pierwszoinstancyjnej, która nadal pozostaje w obrocie prawnym, choć nie ma już charakteru decyzji ostatecznej, nie oznacza definitywnego unicestwienia określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a w tej sprawie wpłata została dokonana dobrowolnie i skarżąca nie składała żadnych dyspozycji co do innego jej rozdysponowania. Organ obowiązany był zatem zaliczyć tę kwotę zgodnie z dyspozycją skarżącej. Na marginesie uzupełniająco Sąd dodaje, iż NSA wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2022 r., II FSK 707/20, uchylił wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., I SA/Łd 635/19 oddalił skargę na decyzję wymiarową. Ta zaś okoliczność oznacza, iż decyzja wymiarowa jest już ostateczna i prawomocna, co tym bardziej czyni tę grupę zarzutów skargi niezasadnymi, niezalenie od wcześniejszej argumentacji. W zakresie drugiej grupy zarzutów - Sąd zauważa natomiast, że we wskazanym wyroku NSA wskazał na konieczność zbadania, w toku ponownego rozpoznawania sprawy, zarzutów skargi odnoszących się do ustalenia okresów, za które nie są obliczane odsetki za zwłokę, a które to zarzuty pierwotnie nie były przez WSA w Łodzi rozpoznawane jako przedwczesne i bezprzedmiotowe. A zatem ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie Sąd stwierdza, że podstawą wszelkich ocen dotyczących legalności naliczania odsetek w okresach objętych dyspozycją art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. winno stać się stwierdzenie, czy czynności podjęte przez organy podatkowe spełniają warunki enumeratywnie wymienione w wyroku NSA z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/09. W wyroku tym stwierdzono, że "oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu". Wobec tego Sąd rozpoznający tą sprawę stwierdza, że złożoność sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2012 nie jest kwestionowana przez żadną ze stron procesu. O stopniu jej trudności najlepiej świadczy okoliczność, że sądy administracyjne wyraziły odmienne poglądy prawne dotyczące zobowiązania skarżącej w wymienionym podatku. Wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 listopada 2019 r., I SA/Łd 635/19, uwzględniający skargę został uchylony wyrokiem NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r., II FSK 707/20, który uwzględnił skargę kasacyjną organu i oddalił skargę na decyzję w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w omawianym podatku. Ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów w sprawie wymiarowej jedynie potwierdza jej złożoność. W szczególności należało rozpatrzyć zarzuty podniesione na etapie postępowania odwoławczego, dokonać uzupełnienia materiału dowodowego, Zapoznania się i przeprowadzenia analizy wymagał materiał dowodowy, na który składało się 12 tomów akt, liczących łącznie prawie 3.700 stron, jak również konieczność wnikliwej analizy obszernej treści złożonego w sprawie odwołania (40 stron), prezentowanej w nim argumentacji i formułowanych wniosków procesowych. Z kolei procedowanie w przedmiocie złożonego zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie, wydane w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji z 16.02.2018 r. nr 1012-SPV1.4102.92.2017.12535, utrzymane postanowieniem z 05.06.2018 r., objęło okres od 30.04.2018 r. do 05.06.2018 r. Następnie konieczne było uzupełnienie dowodów w sprawie, spośród których jako pierwsze pozyskano informacje dotyczące okoliczności tamujących bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co więcej, organ zobligowany był do przeprowadzenia szeregu czynności dowodowych skierowanych do strony, męża strony, świadka i spółki C. "[...]", wypłacającej sporny przychód, w tym: występowano do strony o złożenie dokumentów dotyczących Rady Jakości Kształcenia. Dopiero po trzykrotnym wezwaniu przesłuchano stronę i męża strony, natomiast przesłuchanie świadka w sprawie nastąpiło po dwukrotnym wezwaniu. Ponadto kilkukrotnie występowano do spółki C. "[...]" o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów. Organ obowiązany był również do analizy wniosków pełnomocnika strony przedkładanych w toku postępowania odwoławczego. Powyższe informacje zostały potwierdzone w piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 06.08.2019 r. nr 1001-IOD3.4102.33.30.2019.3/MF, na które Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie powołał się w zaskarżonym postanowieniu. Wszystkie te okoliczności w opinii organu prowadzącego ww. postępowanie doprowadziły do przedłużenia prowadzonego postępowania odwoławczego. Pamiętać trzeba i o tym, że organ zachowywał wymagane prawem terminy zawiadomień strony o kolejnych czynnościach. W ocenie Sądu uzasadnione jest stanowisko organu, że złożony i wielowątkowy charakter sprawy oraz obszerność materiału dowodowego wymagały czasochłonnej analizy. Nie bez znaczenia dla oceny prawidłowości i terminowości działań organu pozostaje i to, że strona skarżąca wykazywała w toku postępowania podatkowego znaczną aktywność składając obszerne wnioski dowodowe wymagające analizy i stosownej reakcji ze strony organu. Celowość przeprowadzania określonych dowodów, jak Sądowi wiadomo z urzędu, zawsze może wzbudzać wątpliwości w zależności od taktyki przyjętej przez stronę i sposobu prezentowania swego stanowiska w kontekście oczekiwanego rozstrzygnięcia. Jednak zadaniem organu w toku postępowania jest zebranie spośród wszystkich faktów dotyczących danej sprawy podatkowej faktów istotnych, to jest tych, które nie pozostają obojętne dla rozstrzygnięcia. Dlatego organ ma obowiązek zbadać wszelkie okoliczności związane ze sprawą, co nie znaczy, że na wszystkie winien się powoływać w decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Stąd też nie można uznać za zasadnej argumentacji skargi co do tego, że dużej ilości zgromadzonej dokumentacji organ nie brał pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że w skardze strona skarżąca nie podważa zasadności przeprowadzania określonych dowodów, lecz skupia swą uwagę na znacznym przekroczeniu czasu trwania postępowania, co zresztą przyznaje sam organ. Niezależnie bowiem od tego, która ze stron ma rację obliczając długość trwania przedmiotowego postępowania to przekroczenie to uznać należy za znaczne. Jednak w ocenie Sądu sama długość opóźnienia nie ma decydującego znaczenia w obliczu wagi i wielkości materiału dowodowego, z którym mierzy się organ. Błędne jest też stanowisko strony skarżącej sprowadzające się do twierdzenia, że organ winien powołać okoliczności wskazujące, że strona skarżąca przyczyniła się do przedłużenia postępowania. Stanowisko to jest niezasadne, gdyż organ bynajmniej nie powoływał się na przyczynienie strony do przedłużenia postępowania, lecz na to, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu rozpoznającego tą sprawę powyższe wywody wskazują na zasadność tak przedstawionego stanowiska organu. Nie jest przy tym tak, jak zdaje się widzieć to strona skarżąca, a mianowicie, że zasada szybkości postępowania musi determinować poczynania organów podatkowych. W ocenie Sądu prymat w postępowaniu podatkowym, podobnie jak w każdym postępowaniu toczącym się na podstawie ustawy w demokratycznym państwie prawa, winny mieć zasada legalizmu i zasada dążenia do ustalenia rzeczywistego stanu faktów, które to zasady w postępowaniu podatkowym są wyrażone w art. 120 i art. 122 o.p. Postępowanie prowadzone przez organy podatkowe w tej sprawie spełnia - co Sąd podkreśla - powyższy warunek, o czym świadczy powołany wyżej wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 707/20. Nie ma też racji strona skarżąca powołując się na uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r., I FPS 2/15. Strona skarżąca zapomina lub nie chce pamiętać o tym, że uchwała ta nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż dotyczy sytuacji, w której decyzja wymiarowa zostaje uchylona w toku instancji administracyjnej. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie decyzja wymiarowa organu I instancji nie dosyć, że nie została uchylona w toku instancji podatkowej, to zyskała status prawomocnej na podstawie wskazanego wyżej wyroku NSA. Za nieuprawniony uznać należy zarzut skargi, iż o opieszałości organu świadczy fakt, że w toku postępowania przesłuchano 21 świadków, co oznacza, że średnio słuchano świadka co 70 dni. Przyjęta przez stronę skarżącą formuła mogłaby odnieść zamierzony skutek jedynie w sytuacji, gdyby całe postępowanie podatkowe polegało wyłącznie na przesłuchiwaniu świadków. Jednak jak wiadomo tak nie jest. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten bynajmniej nie ustanawia prymatu osobowych źródeł dowodowych nad innymi dowodami w postępowaniu podatkowym. Stawia za to znak równości między wszelkimi dowodami z wyjątkiem dokumentów urzędowych, których moc i wiarygodność jest wzmocniona (art. 193 § 1 - § 3 o.p.), wobec czego argumentowanie o znacznych odstępach czasu między kolejnymi przesłuchaniami świadków w toku postępowania jest pozbawione podstaw. Zarzuty odnoszące się do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie mogły w rozpoznawanej sprawie przynieść zamierzonego rezultatu, gdyż w tym zakresie wypowiedziały się sądy obu instancji to jest WSA w Łodzi w cytowanym wyżej wyroku z dnia 26 listopada 2019 r., I SA/Łd 635/19 oraz NSA, również w przywoływanym wyroku z dnia 20 kwietnia 2022 r., II FSK 707/20, oddalając skargę na decyzję wymiarową. Wreszcie nie są także zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Teza strony skarżącej o pozornym zbadaniu sprawy przez organ odwoławczy jawi się jako gołosłowna polemika z ustaleniami postępowania, nie będąc popartą żadnym dowodem. Trudno winić organ, jak chce tego strona skarżąca, za niewyodrębnienie okresu, za którego długość winę ponosi wyłącznie tenże organ, skoro organ nie widzi swej winy w długości czasu trwania postępowania, co zresztą w pełni akceptuje Sąd rozpoznający te sprawę. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Ake. ----------------------- Sygn. akt I SA/Łd 913/22 Sygn. akt I SA/Łd 913/22 16 15 Sygn. akt I SA/Łd 913/22 1