III FSK 3159/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 527/20 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 26 marca 2020 r., nr 405.427/D-12/XXIV/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 16 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 527/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 26 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca, działając za pośrednictwem radcy prawnego, na podstawie art. 173 § 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucają Sądowi pierwszej instancji: 1. stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2022 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia: a) art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 146 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez uznanie przez SKO w Białymstoku, iż Wójt Gminy J. skutecznie doręczył decyzję podatnikowi i w konsekwencji rozpatrzenie przez SKO w Białymstoku odwołania, b) art. 120 o.p. przez wydanie decyzji z naruszeniem wymienionych w niniejszej skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, c) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez zastosowanie w sprawie art. 146 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ II instancji, a nie w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja oraz poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o błędną hipotezę, iż grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą, d) art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnięcia jej w zgodzie z przepisami prawa przejawiające się brakiem dokładnej analizy stanu faktycznego, jak i przepisów prawnych obowiązujących w przedmiotowym postpowaniu, a także analizą stanu faktycznego w oderwaniu od rzeczywistego wykorzystywania nieruchomości, w szczególności poprzez przyjęcie, że grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą w sytuacji, gdy żadna działalność na tych gruntach nie jest prowadzona, e) art. 187 § 1 o.p. poprzez nierzetelną, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, f) art. 191 o.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się w rozstrzygnięciu sprawy na podstawie błędnych wniosków, sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowych; 2. stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie: a) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez błędne przyjęcie, ze grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą w sytuacji, gdy żadna działalność na tych gruntach nie jest prowadzona; b) art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 193 poz. 1287 ze zm.; dalej: p.g.k.) poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013, pomimo, ze przedmiotowe grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku nie skorzystało z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutów skargi kasacyjnej Skarżąca podnosi w pierwszej kolejności skuteczność doręczenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując m.in. że w toku postępowania doszło do naruszenia art. 146 o.p. Zgodnie z przywołanym unormowaniem art. 146 § 1 o.p., w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, przy czym regulacja dotycząca zastosowania adresu elektronicznego nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie z rozwiązaniem normatywnym art. 146 § 2 o.p. w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Stosownie do wskazanych unormowań wprowadzono zatem ustawowy obowiązek strony zawiadamiania organu podatkowego w toku postępowania o zmianie jej adresu, określając jednocześnie skutek w razie zaniedbania tak ustawowo sformułowanego obowiązku w postaci uznania pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem, wskazując równocześnie, że organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Normatywnie wyrażony skutek w postaci uznania pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem powstaje zatem w przypadku zaniedbania tak sformułowanemu obowiązkowi, a zatem braku jego zrealizowania. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy zauważa, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż Skarżąca nie zawiadomiła organu podatkowego o zmianie swojego adresu i jednocześnie trafnie przyjął zastosowanie normatywnie określonego skutku jaki ustawodawca statuuje dla tej sytuacji, a zatem uznanie za doręczoną decyzję pod dotychczasowym adresem strony, Należy zatem zauważyć, że istotne staje się wskazanie adresu dotychczasowego, gdyż doręczenie pod tym adresem normodawca uznaje za wywołujące skutki prawne. Adresem dotychczasowym był adres "R. Sp. z o.o., N. [...], [...] W.", na który została wysłana decyzja organu pierwszej instancji. Prawidłowo zatem stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, że doręczenie decyzji organu pierwszej instancji pod tym adresem należało uznać za skuteczne, mimo, iż przesyłka została zwrócona z adnotacją, że nie ma takiego adresu. Należy bowiem nadmienić, w ślad za Sądem pierwszej instancji, że Spółka w odwołaniu od decyzji wskazała ten dotychczasowy adres, a jednocześnie w dołączonym do odwołania odpisie KRS spółki (stan na dzień 29 listopada 2013 r.) adres ten został wskazany jako jej adres. Stąd też należy uznać, że Skarżąca posługiwała się tym adresem w korespondencji urzędowej, a nadto widniał on w KRS spółki. Zastosowanie zatem fikcji prawnej doręczenia stosownie do art. 146 § 2 o.p. było prawidłowe. W literaturze przyjmuje się taki charakter regulacji art. 146 § 2 o.p (P. Pietrasz, (w) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe, (red.) L. Etel, Komentarz do art. 146, Warszawa 2023 r. LEX/el. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kwestionuje zastosowanie skutku normatywnego określonego w art. 146 § 2 o.p., wskazując, że organ wysłał decyzję ponownie do radcy prawnego niebędącego pełnomocnikiem. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego także w tej kwestii zasadnie jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym sytuacja ta nie ma znaczenia dla oceny skuteczności doręczenia decyzji pod dotychczasowym adresem. Sąd pierwszej instancji, przywołując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2225/17, również trafnie stwierdził, że wyjęcie decyzji z akt sprawy prowadzi jedynie do takiego skutku, że organ nie posiada dowodu doręczenia decyzji w trybie art. 146 § 2 o.p., co nie niweczy skutku doręczenia zgodnie z tym unormowaniem. W zarzutach skargi kasacyjnej Skarżąca podnosi także naruszenie art. 146 o.p., poprzez jego zastosowanie w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ drugiej instancji, a nie w roku, którego dotyczy zaskarżona decyzja, wskazując jednocześnie w uzasadnieniu, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie ustawodawca nie określił terminu doręczenia decyzji. W tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny nadmienił, że organ odwoławczy, oceniając skuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji powinien zastosować przepisy obowiązujące dla stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że dokonanie interpretacji art. 146 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., z uwzględnieniem jego nowelizacji i doprecyzowania, które miało miejsce w 2016 r. dało możliwość uznania, że Spółka wniosła odwołanie w terminie, w konsekwencji przyjęcie interpretacji proponowanej przez Spółkę nie byłoby dla niej korzystne, gdyż uznanie, że doręczenie nastąpiło 7 listopada 2013 r. oznaczałoby, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutów skargi kasacyjnej Spółka kwestionuje również błędną kwalifikację gruntów jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, wskazując w pierwszym z zarzutów podnoszących tę kwestię prowadzenia postępowania podatkowego w oparciu o błędną hipotezę, że grunty podatnika zajęte są na działalność gospodarczą. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, formułując zakres przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, oprócz przesłanki odnoszącej się do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy wskazuje także na przesłankę zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Jej zastosowanie powoduje, że nie mają przesądzającego znaczenia zapisy w ewidencji gruntów i budynków, lecz stan faktyczny, poprzez który ustaleniu podlega zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Przesłanka ta stanowi w istocie określenie nieostre, o którym mowa w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283), a zatem wyrażenie poprzez które ustawodawca realizuje elastyczność w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego. W konkretnym przypadku chodzi zatem o obszar takich sytuacji, poprzez które można uznać, że grunt został zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Wprowadzenie tak wyrażonej przesłanki ma to znaczenie, że w jej obszarze znaczeniowym należy ujmować nie tylko sytuacje, gdzie działalność jest prowadzona z wykorzystaniem danego gruntu, ale również takie, gdy podmiot realizuje zachowania, które można określić mianem przygotowania się do rozpoczęcia tej działalności gospodarczej, podejmując w tym celu określone działania, mimo, że działalność ta nie jest w danym momencie realizowana z wykorzystaniem tego gruntu. Odnosząc te uwagi ogólne do niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten uznał, że przedmiotowy grunt był zajęty na prowadzenia działalności gospodarczej w 2013 r., gdyż Skarżąca zakupiła sporne grunty w celu prowadzenia na nich działalności gospodarczej, podejmując w tym kierunku konkretne działania, tj. uzyskując decyzję o warunkach zabudowy oraz o pozwoleniu na budowę. Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że podatnik wydzielił na potrzeby inwestycji teren przedmiotowych działek i rozpoczął inwestycję w ramach działalności gospodarczej. Dlatego w konsekwencji prawidłowo odwołał się do oględzin z 10 sierpnia 2011 r., z których wynika, że "cały teren jest ogrodzony metalowym płotem, na nieruchomości znajdują się niedokończone budynki (niektóre zadaszone), teren jest wyposażony w instalację wodociągowo-kanalizacyjną, w wielu miejscach widoczne są pręty zbrojeniowe i zaczątki konstrukcji, na terenie występują ślady przemieszczania mas ziemnych", a zatem rozpoczęto prace budowlane dotyczące budowy Z. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że tak określony obszar działań wypełnia zakres normatywnego sformułowania z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., t.j. zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie ma zatem znaczenia, również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że na spornych działkach już od wielu lat nie są prowadzone czynności mieszczące się w pojęciu prowadzenie działalności gospodarczej. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że chybione są zarzuty dotyczące kwestionowania skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż ocena w tym względzie zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji jest trafna. Nie można również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić zarzutów dotyczących kwestionowania spełnienia przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Również w tym względzie prawidłowe jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że przesłanka ta została spełniona. Dlatego też niezasadne są wszystkie podniesione zarzuty, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Anna Juszczyk-Wiśniewska Jolanta Sokołowska Paweł Borszowski (spr.