I FSK 795/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 745/19 w sprawie ze skargi G. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. A. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 745/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G. A. (dalej Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina podała, że jako czynny podatnik podatku od towarów i usług realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę. Instalacje zostaną co do zasady zamontowane na stanowiących własność mieszkańców gminy budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, w których brak lokali usługowych i w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza ani rolnicza. 2.2. Gmina podkreśliła, że zakup i montaż instalacji będzie realizowany w ramach projektu finansowanego w części ze środków własnych Gminy, a w części ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z Samorządem Województwa L. w ramach [...] na lata 2014-2020. Na podstawie tej umowy Gmina otrzyma dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako dostawa i montaż instalacji. Dofinansowanie obejmuje wyłącznie część wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z dostawą i montażem instalacji a jego wysokość uzależniona jest wyłącznie od wysokości wydatków ponoszonych na zakup i montaż instalacji, których Gmina pozostanie właścicielem. Dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich nie może stanowić więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Gmina może przeznaczyć je wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę, czyli nie może być przeznaczone na inny projekt. 2.3. Gmina wyjaśniła następnie, że zawarła z uczestnikami projektu (mieszkańcami) umowy cywilnoprawne mające na celu ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Zgodnie z umowami, po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania umowy, tj. do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności na rzecz gminy w ramach dofinansowania. Jednocześnie Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z upływem okresu trwania umowy instalacja stanie się własnością mieszkańca. Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy; ponadto umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców. 2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zadała pytania: 1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego? 2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)? 2.5. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – Gmina przyjęła, że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi kwota otrzymywanego od nich wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT. 2.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 7 października 2019 r. stwierdził, że stanowisko Gminy jest nieprawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców z tytułu świadczenia przez gminę na rzecz mieszkańców usługi instalacji oraz prawidłowe w zakresie zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzeń otrzymanych od mieszkańców oraz kwoty otrzymanego dofinansowania z tytułu świadczenia przez gminę na rzecz mieszkańców usługi instalacji i wyliczenia metodą "w stu". 2.7. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że w okolicznościach analizowanej sprawy spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług Gmina powinna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Podkreślił, że zdaniem Gminy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami, bowiem dofinansowanie nie ma charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną. Organ interpretacyjny przyjął, że otrzymane dofinansowanie pozostaje w ścisłym (bezpośrednim) związku z usługą świadczoną przez Gminę, a jego wartość w zasadniczy sposób wpływa na wysokość wpłat pobieranych od mieszkańców, będących usługobiorcami. 2.8. W ocenie Sąd pierwszej instancji, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy prawidłowe było stanowisko organu interpretacyjnego, w który przyjął, że w rozpatrywanej sprawie skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami tj. między Gminą, która zobowiąże się do wykonania usług montażu a mieszkańcami, którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na jej rzecz istnieje bezpośredni związek pomiędzy wpłatą (określoną w umowie cywilnoprawnej) a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Przekazane dla gminy dofinansowanie na realizację projektu w zakresie montażu instalacji należy – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Skoro kwota dofinansowania jest na tyle istotna dla realizacji inwestycji, że Gmina w przypadku braku dofinansowania zmuszona byłaby rozważyć czy w ogóle ją realizować, to otrzymane dofinansowanie ma bez wątpienia wpływ także na ustaloną w umowie wysokość wynagrodzenia, którą mieszkańcy są zobowiązani wpłacić na rzecz Gminy. Wobec tego otrzymana dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług, będąc w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z wartością danego świadczenia. 2.9. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., poz. 1054, ze zm., dalej ustawa o VAT) należało przyjąć, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji jest zarówno kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiścili mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, jak i środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług. 3. Skarga kasacyjna 3.1. Od powyższego wyroku Gmina złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało Istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 poz. 900 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa); 3.2.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem Interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez Gminę usługę, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców Gminy. 4.3. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE Rady), wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część – określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 4.4. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że: "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". 4.5. W następstwie przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) przyjął, że: "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT". 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. 4.7. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego oraz przez Sąd pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok oraz ocenianą w nim interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku. 4.7. Wydając ponownie interpretacją indywidualną organ interpretacyjny powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. 4.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje uzasadnia treść art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Adam Nita Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 7