I FSK 1020/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 263/22 w sprawie ze skargi D. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2022 r., nr 0201-IOV-11.4103.89.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. oraz od września do grudnia 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 15 grudnia 2022 r., sygn. I SA/Wr 263/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. L. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 16 lutego 2022 r. o nr 0201-IOV-11.4103.89.2021 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r. oraz od września do grudnia 2019 r. 2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Skarżący zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie zaskarżonego w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Nadto Podatnik wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie według norm przepisanych. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 poz. 329, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12, art. 120 ust. 4 i 10 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. dalej: "ustawa o VAT"), poprzez brak kontroli sądowoadministracyjnej, tj. brak uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów powszechnie obowiązującego prawa w zakresie dotyczącym stosowania procedury VAT marży dla towarów używanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 120 ust. 10 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że organ podatkowy kwestionując prawo do korzystania z procedury marży może wymagać od podatnika dokumentów, mających charakter ponadstandardowy, bez wzięcia pod uwagę standardowego w danych okolicznościach dokumentowania okoliczności faktycznych (najwyższa staranność zamiast należytej staranności), 2) art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w stanie faktycznym, w którym powinny być zastosowanie, 3) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie powinien znaleźć zastosowania. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację i wniósł o jej oddalenie. Nadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Skarga kasacyjna, została rozpoznana na posiedzeniu niejawny na podst. art. 182 p.p.s.a. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 4.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 4.4. Jak wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zakończonego zaskarżonym rozstrzygnięciem Organu podatkowego ustalono, że dokumenty potwierdzające zakup przez Stronę używanych części zawierają dane podmiotów: S. (dalej: "Spółka") oraz M. (dalej: "Osoba") których status wymagany przez art. 120 ust. 10 ustawy o VAT nie został potwierdzony w wyniku przeprowadzonego postępowania – z udziałem administracji podatkowych Francji i Niemiec, ani też sama Strona nie dysponowała dostatecznymi dowodami potwierdzającymi ten status. Skarżący był odpowiedzialna za dowody zakupu (sam stworzył i wypełniał dowody nabyć), które dla odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania ustawy o VAT miały dotyczyć transakcji, w których sprzedawca należy do kategorii podmiotów z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Tymczasem w wyniku weryfikacji dowodów nabyć okazało się, że: (1) Spółka nie istnieje i nie istniała już w datach wystawienia dowodów nabyć przez Stronę towarów używanych, (2) Osoba nie znajduje się pod wskazanym adresem i nie jest aktywna, nie ma statusu aktywnego przedsiębiorcy, (3) wskazany przez Stronę świadek, który miał potwierdzić realność transakcji ze Stroną wyparł się nie tylko tego, że sprawdzał dla Strony osobę w Niemczech, ale i tego że w ogóle zna Skarżącego, (4) wystawione dokumenty nie mogły dokumentować transakcji w nich opisanych tj. zakupu przez Stronę od określonych w dokumentach podmiotów. Zgodnie z brzmieniem art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Podmiotem od którego następuje nabycie odsprzedawanych towarów musi być wyłącznie wymieniony w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT tj.: osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemającej osobowości prawnej, niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, lub niebędąca podatnikiem podatku od wartości dodanej; podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT; podatnik, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5 art. 120 ustawy o VAT; podatnik podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy o VAT oraz podatnik podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. W orzecznictwie ugruntowany jest obecnie pogląd, że zastosowanie procedury VAT marża wymaga spełnienia przez podatnika określonych przesłanek o charakterze zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym (por. min. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 416/20). W pierwszej kolejności art. 120 ust. 4 ustawy o VAT ogranicza możliwość rozliczenia podatku według zasad opisanych w tym przepisie do pewnych kategorii towarów, w tym towarów używanych w rozumieniu podanym w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Kwestia ta nie była w sprawie sporna, dlatego przesłanka o charakterze przedmiotowym nie stanowiła dla organów podatkowych podstawy do kwestionowania stosowanej przez podatnika metody opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie zastosowana przez Skarżącego metoda opodatkowania została zakwestionowana ze względu na przesłanki podmiotowe. Zastosowanie procedury VAT-marża uzależnione jest, bowiem również od tego, czy podatnik nabył towary używane od podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5 art. 120 ustawy o VAT, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1616/15, podatnik podlega wprawdzie opodatkowaniu w systemie VAT marża z mocy prawa, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, co należy odczytywać jako obowiązek wykazania, że zakup towarów nastąpił od podmiotów wymienionych w tych przepisach. Wynika to bowiem z faktu, że towary opodatkowane w systemie VAT marża nie mogły być, w momencie zakupu, opodatkowane podatkiem liczonym od obrotu, co rodziłoby ryzyko w postaci powstania prawa do odliczenia w związku ich nabyciem, potrącanym de facto od podatku liczonego wyłącznie od wartości dodanej - od marży (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1313/16). Jak wynika z akt sprawy Skarżący nie zdołał podważyć ustaleń organów podatkowych co do tego, że zbywcami spornych części samochodowych nie były Spółka i Osoba wskazane w zakwestionowanych dokumentach. Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek zasługujących na uznanie dowodów na dokonanie transakcji z podmiotami wskazanymi w dokumentach zakupu sam wystawiał. Co więcej jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji jedyny poza samymi dokumentami nabycia powołany przez Stronę dowód (świadek) mający uwiarygadniać nabycie towarów używanych od Osoby, nie tylko zaprzeczył, że weryfikował dla Strony kontrahenta, ale również by znał w ogóle Stronę, czy też przebywał w Niemczech w okresach, których dotyczy zaskarżona decyzja. W konsekwencji Organ podatkowy prawidłowo uznał, że Strona nie wykazała faktu nabycia części samochodowych od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, a w związku z czym nie mogła opodatkować dalszej dostawy tych pojazdów w systemie VAT-marża. Biorąc to pod uwagę nie sposób było uznać sformułowanych przez Stronę zarzutów skargi kasacyjnej za zasadne. Sąd pierwszej instancji dokonując zaskarżonego rozstrzygnięcia dokonał prawidłowej identyfikacji zaistniałego w sprawie problemu a następnie dokonał zasadnej subsumpcji stosownych przepisów powołując się przy tym na obowiązujące orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznając, że decyzja Organu podatkowego była prawidłowa. 5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki (spr.) M. Olejnik E. Olechniewicz Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA