I FSK 1034/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 19/18 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.780.2017.1.ŹR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.780.2017.1.ŹR, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy K. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 19/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Gminy K. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 7 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina wskazała na zamiar zrealizowania inwestycji mającej na celu zwiększenie wykorzystania odnawialnych źródeł energii i poprawę jakości środowiska naturalnego w gminie, która to inwestycja współfinansowana będzie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej "EFRR") w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Lubelskiego na lata 2014-2020. Uzyskana dotacja jest dotacją do kosztu budowy instalacji, których gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projekcie, a jego wysokość zawsze wynosić będzie 85% kosztów kwalifikowanych, bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. W ramach projektu gmina zawrze z mieszkańcami umowy stanowiące, że w zamian za jednorazową odpłatność ze strony mieszkańca na rzecz gminy gmina wykona montaż i podpięcie instalacji (kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne i kotły na biomasę) na/w budynkach mieszkańców, które to instalacje gmina udostępni na rzecz mieszkańców, a także przeniesie na nich prawo własności po okresie trwałości projektu. Ponadto projekt będzie obejmował również montaż instalacji na/w niektórych budynkach użyteczności publicznej. Wkład własny gminy i mieszkańców wyniesie około 15% kosztów. W tak opisanym stanie faktycznym gmina zadała 8 pytań, przy czym przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogranicza się do jednego z nich (oznaczonego we wniosku nr 3), mianowicie jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonana przez gminę na rzecz mieszkańca. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, gmina stwierdziła, że podstawą opodatkowania jest tylko kwota należna od mieszkańca z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny. Natomiast środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu (dofinansowanie) nie podlegają opodatkowaniu. W interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2017 r. organ uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przekazane gminie środki finansowe z EFRR na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej, które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu instalacji, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie bowiem niższa od kwoty, jakiej gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Tym samym, uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", organ uznał, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług montażu instalacji jest nie tylko kwota wpłaty uiszczanej przez mieszkańca biorącego udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tj. 85%). 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 i w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p.", przez wykroczenie przez organ wydający interpretację poza granice przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przez zignorowanie przez organ jednolicie występującej w poprzednich latach linii interpretacyjnej wydawanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W rezultacie gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że okoliczności faktyczne opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozwalają na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowe dofinansowanie nie jest dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w wydanej interpretacji naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie podzielił ponadto zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku gmina wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dotacja celowa ze środków EFRR będzie zwiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi opodatkowanej na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1) tej ustawy, gdyż ma bezpośredni wpływ na cenę, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania normy zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez Gminę usługi zakupu i montażu kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę na rzecz mieszkańców Gminy. Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm., dalej dyrektywa 2006/112/WE Rady), wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część – określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. 6.3. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, ECLI:EU:C:2023:279. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego wyjaśnił, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych". 6.4. W następstwie przywołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) przyjął, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT". 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą. 6.6. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 i nie można przyjąć, że Gmina, realizując projekt dotyczący odnawialnych źródeł energii, którego przedmiotem był m.in. zakup i montaż kolektorów słonecznych, instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę, wykonuje działalność gospodarczą. Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego oraz przez Sąd pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok oraz ocenianą w nim interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego zdarzenia opisanego we wniosku. 6.7. Wydając ponownie interpretacją indywidualną organ interpretacyjny powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18. Organ interpretacyjny powinien zatem uwzględnić, że Gmina nie prowadzi działalności gospodarczej wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania. 6.8. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. 6.9. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej za obie instancje. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz. U. Nr 31, poz. 153 poz. 1687 ze zm.) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687 ze zm.). Adam Nita Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk