II FSK 1/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I SA/Go 251/23 w sprawie ze skargi M. I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 czerwca 2023 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 5 października 2023 r., I Sa/Go 251/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżone przez M.I. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 13 czerwca 2023 r. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 26 maja 2023 r. w przedmiocie zawieszenia postępowania. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 151 w zw. z art. 135 p.p.s.a. polegające na dokonaniu niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i w konsekwencji ich uchylenie, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy przez Sąd I instancji i niesłuszne uznanie, iż brak było podstaw do zawieszenia z urzędu postępowania podatkowego wznowionego postanowieniem z 17 maja 2023 r., podczas gdy w sprawie zachodziło zagadnienie wstępne wymagające rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd, od którego uzależnione jest rozstrzygnięcie sprawy i wydanie decyzji. Także, nieprawidłowe pominięcie przez Sąd i instancji w zakresie stanu niniejszej sprawy, iż zarówno postępowanie przed sądem administracyjnym jak i nowy wniosek o wznowienie postępowania dotyczy tej samej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 28 sierpnia 2008 r., 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 245 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe uznanie przez Sąd, iż organ naruszył ww. przepisy zawieszając postępowanie wznowione postanowieniem z 17 maja 2023 r. zamiast przeprowadzić postępowanie i stosownie do jego wyniku wydać decyzję, o której mowa w art. 245 § 1 o.p., podczas kiedy w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia z urzędu postępowania wznowionego 17 maja 2023 r. z uwagi na fakt, iż po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję podatkową wydaną w wyniku wznowienia postępowania, niedopuszczalne jest przed zakończeniem postępowania przed sądem ponowne wznowienie postępowania i rozstrzygnięcie przez organ podatkowy w tym trybie w odniesieniu do przedmiotu objętego decyzją. Naruszenie ww. przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby Sąd nie uznał, iż strona przeciwna naruszyła ww. przepisy postępowania mógłby wydać wyrok oddalający skargę. 2) przepisów prawa materialnego, przez ich niewłaściwe zastosowanie, a to: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez błędną wykładnię przez Sąd I instancji ww. przepisu Ordynacji podatkowej i pojęcia "zagadnienia wstępnego" polegającą na pominięciu przy interpretacji przepisu relacji pomiędzy postępowaniem podatkowym wszczętym w trybie nadzwyczajnym w czasie trwania postępowania sądowoadministracyjnego i kwestii związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia prejudycjalnego, a zawieszonym postępowaniem, który polega na tym, że prawomocne rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny toczącego się wznowionego w wyniku wniosku strony z 31.01.2018 r. postępowania, będzie determinowało wynik kolejnych postępowań wznowieniowych. Dokonując wykładni ww. przepisu Sąd I instancji pominął, iż w obu postępowaniach zachodzi tożsamość sprawy, gdyż przedmiotem obu spraw jest ta sama decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., której uchylenia domaga się skarżący w obu postępowaniach wznowieniowych. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na decyzję podatkową wydaną w wyniku wznowienia postępowania, dopuszczalne jest przed zakończeniem postępowania przed sądem ponowne wznowienie postępowania i rozstrzygnięcie przez organ podatkowy w tym trybie w odniesieniu do przedmiotu objętego decyzją. Organ podatkowy, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ upatrywał istnienia wskazanej w omawianym przepisie przesłanki w tym, że decyzją z 28 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 28 marca 2008 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Skarga na powyższą decyzję został oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 listopada 2010 r., I SA/Go 1042/10. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 października 2012 r., II FSK 1684/11 oddalił skargę kasacyjną wywiedzioną przez skarżącego od wskazanego wyroku WSA. Wnioskiem z 31 stycznia 2018 r. skarżący wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o wznowienie postepowania w sprawie zakończonej wskazaną decyzją ostateczną z 28 sierpnia 2008 r. Organ decyzją z 21 marca 2018 r. odmówił uchylenia w całości wskazanej decyzji ostatecznej. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania decyzją z 29 maja 2018 r. utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 października 2018 r., I SA/Go 314/18 uchylił decyzję z 29.05.2018 r. w całości. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3819/18 uchylił ww. wyrok I SA/Go 314/18 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Jak podkreślił organ sprawa jest w trakcie dalszego procedowania przed Sądem. Organ argumentował, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może biec równolegle z nadzwyczajnym postępowaniem administracyjnym zmierzającym do wzruszenia tej samej decyzji. W przypadku równolegle toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego i podatkowego, obowiązkiem organu jest wszcząć postępowanie, a następnie je zawiesić do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Zatem rozstrzygnięcie sądu co do zgodności z prawem wydanej w postępowaniu wznowieniowym decyzji z 29 maja 2018 r., jest zagadnieniem wstępnym do postępowania wznowionego postanowieniem z 17 maja 2023. na wniosek z 4 maja 2023 r. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej tą samą decyzją ostateczną z 28 sierpnia 2008 r. Słusznie rację w sporze Sąd pierwszej instancji przyznał skarżącemu, który konsekwentnie podnosił, że w sprawie brak było przesłanki do zawieszenia postępowania z uwagi na prejudycjalny charakter sprawy zawisłej przed Sądem administracyjnym . Trafnie Sąd wskazał, że ten problem dostrzegł w pewnej mierze organ odwoławczy, który rozszerzył własną argumentację i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, że w przypadku równolegle toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego i podatkowego, obowiązkiem organu jest wszcząć postępowanie, a następnie je zawiesić do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. Organ wyprowadził jednak niezasadne wnioski na tle rozpoznawanej sprawy, co w swej argumentacji wytknął Sąd pierwszej instancji. Otóż organ pominął, że w rozpoznawanej sprawie nie toczy się postępowanie sądowoadministracyjne dotyczące kontroli tzw. decyzji wymiarowej z 28 sierpnia 2008 r.. Zawisłe przed Sądem postępowanie dotyczy kontroli decyzji z dnia 29 maja 2018 r., wydanej w postępowaniu wznowieniowym, na innej postawie prawnej. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy zawieszając postępowanie podatkowe powinien był rozważyć kwestię zawieszenia postępowania, lecz na innej podstawie prawnej. Organ popełnił błąd i nie dostrzegł, że zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie nie było. Natomiast należy zwrócić uwagę, iż jedną z przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego może być sytuacja w której pomiędzy postępowaniami w sprawach dotyczących tej samej strony istnieje tego rodzaju związek, że na treść decyzji wydawanej w zawieszanym postępowaniu ma wpływ rozstrzygnięcie sprawy w innym postępowaniu, a rozstrzygnięcie sprawy w tym innym postępowaniu nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w § 1 pkt 2 (art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) o.p.). Otwartą w niniejsze sprawie pozostawała zatem kwestia zawieszenia postępowania, przy zastosowaniu przez organ podatkowy przepisu art. 201 § 1c pkt 1 lit. a) o.p. W świetle zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.