II FSK 348/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 802/20 w sprawie ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 802/20 w sprawie ze skargi M. D.(dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS") z dnia 23 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). 2.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. rażące naruszenie przepisów postępowania, które to uchybianie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a ty samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 .p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 i art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 170 ze zm., dalej: "ustawa o NIP"), polegające na błędnym przyjęciu, że pomimo nieprawidłowego wskazania w decyzjach organów obu instancji numeru NIP zamiast numeru PESEL, uchybienie to nie stanowi o tym, że strona decyzji została błędnie oznaczona; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p, art. 122 O.p, art. 180 § 1 O.p, art. 181 O.p, art. 187 § 1 O.p oraz art. 192 O.p, polegające na zaaprobowaniu przez Sąd błędów w sposobie ustalania stanu faktycznego, niezebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego w sposób prawidłowy i kompletny, w tym nieprzesłuchania w toku sprawy D. M. - kontrahenta Skarżącej, który rzekomo miał wystawiać "puste" faktury, niewłączenie, jako dowód do postępowania protokołów jego przesłuchań zawierających zeznania złożone w toku innych postępowań - kontroli i postępowań podatkowych, zamiast tego włączenie do postępowania podatkowego, jako dowód protokołów kontroli podatkowych u tego kontrahenta, informacji otrzymanych z innych urzędów skarbowych i potraktowanie jako własne ustaleń co do okoliczności faktycznych tam poczynionych, powyższe w efekcie doprowadziło do niedopuszczalnego powielenia przez organy obu instancji, oceny wyrażonej w protokołach kontroli podatkowych prowadzonych względem kontrahenta Skarżącej i w istocie niedokonania własnych ustaleń co do okoliczności faktycznych, a także własnej oceny okoliczności faktycznych w ramach postępowania podatkowego względem Skarżącej bowiem stan faktyczny opisany w protokołach kontroli podatkowych prowadzonych względem kontrahenta Skarżącej, uległ modyfikacji i dezaktualizacji z uwagi na poczynienie w toku postępowań podatkowych względem kontrahenta odmiennych ustaleń; 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez ich niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p, art. 180 § 1 O.p. art. 181 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. i art.191 O.p. polegające na zaaprobowaniu przez Sąd pominięcia w ocenie części materiału dowodowego, błędów w ocenie zebranego materiału dowodowego, a także zaaprobowaniu interpretowania wątpliwości co do okoliczności faktycznych na niekorzyść Skarżącej i: a) przyjęcia przez organy obu instancji, że: - wystawione przez D. M. dokumenty sprzedaży części i akcesoriów samochodowych do firmy Skarżącej nie są rzetelne, gdyż nie są potwierdzone żadnymi faktami ani dokumentami nabycia tych części (akcesoriów); - transakcje były fikcyjne, faktury były "puste"; - poza fakturami, nie ma żadnych innych dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji; - prowadzona przez D. M. działalność gospodarcza w zakresie handlu częściami samochodowymi i akcesoriami polegała m.in. na wystawianiu tzw. "pustych faktur" co wynika z niedostatecznie wnikliwej analizy sprawy i pobieżnej kontroli w ramach postępowania sądowo administracyjnego bowiem w istocie faktury VAT dotyczące sprzedaży części samochodowych wystawione przez D. M. na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste transakcje, o czym świadczy to, że; - D. M. ujął transakcje w deklaracjach VAT-7K; - D. M. ujął transakcje w prowadzonych ewidencjach; - prawidłowość ujęcia transakcji przez D. M. w deklaracjach VAT-7K i prowadzonych ewidencjach potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia 4 listopada 2020 r. o umorzeniu postępowania podatkowego prowadzonego wobec D.M. za I i II kwartał 2015 r. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia 4 listopada 2020 r. o określeniu zobowiązania podatkowego; - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia 4 listopada 2020 r. o umorzeniu postępowania podatkowego prowadzonego wobec D. M. za I i II kwartał 2015 r. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w decyzji z dnia 4 listopada 2020 r. o określeniu zobowiązania podatkowego potwierdził, że zakup części faktycznie miał miejsce, wystawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, transakcje nie były fikcyjne, a faktury nie były "puste"; b) nieuprawnionego przyjęcia przez organy obu instancji za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahenta Skarżącej D. M., podczas gdy protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli i nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny, co miało miejsce w przypadku kontrahenta Skarżącej, w stosunku do którego zakończenie kontroli podatkowej nie zakończyło procesu zbierania materiału dowodowego, zakończyły go natomiast w/w decyzje wydane dla kontrahenta Skarżącej, powyższe w efekcie doprowadziło do niedopuszczalnej niekompatybilności pomiędzy ustaleniami faktycznymi i rozstrzygnięciami wydanymi w stosunku do odbiorcy faktur (Skarżącej) i w stosunku do wystawcy faktur (D. M.); 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. art. 180 § 1 O.p. i art. 188 O.p. polegające na zaaprobowaniu przez Sąd oddalenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez Skarżącą dowodów; 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 2 i § 4 O.p. polegające na zaaprobowaniu przez Sąd nieuznania przez organy obu instancji za dowód w rozumieniu art. 191 § 1 O.p. ksiąg podatkowych, ze względu na ich prowadzenie w sposób nierzetelny, podczas gdy transakcje z D.M. zostały w rzeczywistości wykonane, jak potwierdzają w/w decyzje wydane w stosunku do kontrahenta - dostawcy Skarżącej, a więc faktury je dokumentujące były prawidłowo ujmowane w księgach podatkowych, prowadzonych rzetelnie, powyższe w efekcie doprowadziło do niedopuszczalnej sytuacji, w ramach której u kontrahenta wystawione faktury organ podatkowy uznał za dokumenty prawidłowo włączone do ksiąg podatkowych prowadzonych rzetelnie, a u Skarżącej, ujęcie tych samych dokumentów uznane zostało za niedopuszczalne a księgi za nierzetelne, czym naruszono kompatybilność rozstrzygnięć; 6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 120 O.p. i art. 121 § 1 i § 2 O.p. polegające na zaaprobowaniu przez Sąd prowadzenia przez organy obu instancji postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiające się w przyjęciu z góry podczas rozpatrywania sprawy profiskalnego podejścia do sprawy, o czym świadczy fakt, że wątpliwości co do stanu faktycznego organy obu instancji rozstrzygnęły na niekorzyść Skarżącej; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, które to uchybianie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a poprzez ich niezastosowanie, a tym samym niewłaściwe zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 2, § 3 i § 5 O.p. oraz art. 81 § 1 O.p. polegające na zaaprobowaniu przez Sąd niezastosowania przez organy podatkowe wskazanych przepisów podatkowych, a tym samym naruszenie zasady domniemania prawdziwości deklaracji i korekt deklaracji podatkowych złożonych przez D. M. i stwierdzenie bez obalenia domniemania prawdziwości, że deklaracje te dowodzą jedynie temu, że D. M. ujął faktury w swoich rozliczeniach dla podatku VAT, co miało uwiarygodnić współpracę ze Skarżącą, zamiast tego oparcie się przez organy obu instancji na ustaleniach faktycznych poczynionych przez inny organ podatkowy w toku kontroli podatkowej u D. M. (nie dokonanie własnych ustaleniach przez organy prowadzące postępowanie w sprawie), które to ustalenia okazały się niedefinitywne, uległy modyfikacjom w postępowaniu podatkowym względem D. M., w którym to postępowaniu podatkowym finalnie transakcje ze Skarżącą uznane zostały za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, co w efekcie doprowadziło do tego, że decyzje nie są względem siebie kompatybilne. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy w przypadku stwierdzenia, iż istota sprawy jest dostateczne wyjaśniona oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Wniesiono również na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodów z następujących dokumentów: 1. kopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. o umorzeniu postępowania podatkowego prowadzonego wobec D. M. za I i II kwartał 2015 r. 2. kopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. o określeniu zobowiązania podatkowego wskazując, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a decyzje te - dokumenty urzędowe stwierdzają, że transakcje Skarżącej z kontrahentem D. M. nie miały fikcyjnego charakteru, - na okoliczność, że Sąd I instancji dopuścił się uchybień polegających na zaaprobowaniu szeregu objętych zarzutami skargi kasacyjnej nieprawidłowości popełnionych przez organy obu instancji, a dotyczących sposobu ustalania stanu faktycznego, błędów w gromadzeniu i ocenie zebranego materiału dowodowego, interpretowania przez organy podatkowe wątpliwości co do okoliczności faktycznych na niekorzyść Skarżącej, które to nieprawidłowości doprowadzały do uznania, że transakcje Skarżącej z kontrahentem D.M. nie miały rzeczywistego charakteru, faktury wystawione przez D. M. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentują czynności, które miały miejsce, a także na okoliczność, że transakcje Skarżącej z kontrahentem miały rzeczywisty charakter, faktury wystawione przez D. M. potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, dokumentują czynności, które miały miejsce. 2.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Co do zasady w sytuacji, gdy w kasacji zarzucono naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia tych ostatnich przepisów. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek prawidłowego ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, rozszerzać, precyzować czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten specyficzny środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika musi odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z podstawowych elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania i uzasadnienia (a raczej braku prawidłowego uzasadnienia) niektórych zarzutów kasacyjnych. 3.3. Zarzuty skargi kasacyjnej nawiązują do dwóch zagadnień, a mianowicie dotyczących nieważności decyzji podatkowych z uwagi na nieprawidłowe oznaczenie strony oraz nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych 17 fakturami VAT wystawionymi przez firmę I., I. prowadzoną przez D.M., w łącznej kwocie netto 237.991,86 zł., które w ocenie organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego poniższe rozważania odnosić się będą odrębnie do tych dwóch spornych kwestii. 3.4. Bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieprawidłowego oznaczenia w decyzjach organów podatkowych strony z uwagi na podanie w nich nr identyfikacyjnego NIP, pomimo tego, że w chwili ich wydawania Skarżąca nie prowadziła już działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że w chwili wydawania decyzji prawidłowym identyfikatorem podatkowym Skarżącej w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o NIP był nr PESEL. Jednakże numer taki jedynie ułatwia zaliczenie podatnika do danej kategorii podmiotów i nie jest równoznaczny z oznaczeniem strony w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. decyzja podatkowa powinna zawierać oznaczenie strony. Przepis ten, jak również przywołany powyżej art. 3 ust. 1 ustawy o NIP, nie nakazują dokonywania identyfikacji strony postępowania podatkowego wyłącznie w oparciu o dany nr identyfikatora podatkowego, a art. 3a ustawy o NIP wymaga jedynie podawania nr NIP, gdy wynika to z odrębnych przepisów. Z kolei stosowanie do art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Identyfikacji co do kategorii podmiotów mogących być stroną postępowania podatkowego dokonano w art. 133 § 2 O.p. Może to być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Z unormowań tych wynika, że stroną postępowania podatkowego może być m.in. podatnik będący osobą fizyczną, do którego odnosi się czynność organu podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. była Skarżąca będąca podatniczką tego podatku i osobą fizyczną. Tak też została ona określona w decyzjach organów podatkowych obydwu instancji. Dodatkowo wskazano adres jej zamieszkania, a także podano nr NIP, którym posługiwała się w 2015 r. prowadząc działalność gospodarczą. Trafnie wobec tego wskazał Sąd pierwszej instancji, że o tym do kogo dana decyzja jest skierowana decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony, jednakże nie ma uzasadnienia przypisywanie decydującego znaczenia nagłówkowi decyzji, w której wskazano jej adresata w tym także numer NIP bądź numer PESEL. Decydujące jest to komu według treści decyzji organ przypisał uprawnienia lub obowiązki. Jeżeli z treści decyzji wynika w sposób niebudzący wątpliwości zamiar organu ustalenia sytuacji prawnej konkretnej osoby fizycznej będącej stroną, to warunek z art. 210 § 1 pkt 3 O.p. uznać należy za spełniony. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia, że znajduje zastosowanie hipoteza normy wynikającej z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Jedynie wada decyzji polegająca na potraktowaniu jako adresata decyzji osoby fizycznej, która nie jest stroną postępowania w rozumieniu art. 133 § 1 i § 2 O.p. może zostać uznana za kwalifikowaną w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Użycie zatem w nagłówku decyzji podatkowej skierowanej do osoby fizycznej nr NIP, którym się ona posługiwała w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, zamiast nr PESEL, nie może zostać uznane za wadę w oznaczeniu strony, która miałaby jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że treść decyzji i zawarte w niej oznaczenie strony pozwalało na ustalenie podmiotu, który był adresatem decyzji. 3.5. Istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej w oparciu o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 192 O.p., a dotyczących kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. M., sprowadza się do zakwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez tą osobę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych poczynionych na podstawie dostępnego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego związanych z fikcyjnością transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez D. M., gdyż wątpliwe było, aby podmiot ten dokonywał ich dostawy, a ponadto towary w nich wymienione nie były przez Skarżącą wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej części zamienne do samochodów zostały zarówno dostarczone przez kontrahenta, jak i następnie zostały wykorzystane do napraw leasingowanych i eksploatowanych w działalności gospodarczej samochodów. Przeczą temu jednak przeprowadzone w toku postępowania podatkowego dowody. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie zostały one oparte wyłącznie na ocenie wyrażonej w protokołach kontroli podatkowej prowadzonej wobec kontrahenta podatniczki. Organy podatkowe dokonały bowiem ustaleń faktycznych na podstawie dowodów zgromadzonych zarówno w kontroli prowadzonej wobec kontrahenta, jak i w postępowaniu podatkowym dotyczącym innego podatnika, któremu ten części zamienne miał dostarczać również ten sam podmiot postępowaniu, jak i na podstawie dowodów przeprowadzonych wyłącznie w postępowaniu dotyczącym Skarżącej. Przede wszystkim za wadliwe nie można uznać wykorzystania materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony także na podstawie dowodów przeprowadzonych przez ten sam lub nawet inny organ w innym postępowaniu. Podkreślenia wymaga, że art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać trzeba, że wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie tylko nie narusza obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, ale wręcz stanowi wypełnienie nakazu wypływającego z zasady prawdy materialnej i kompletności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl jego postanowień dowodami mogą być również te, które zostały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu. Za istotną wadę postępowania podatkowego nie można uznać brak przesłuchania w jego toku D. M.. Osoba ta została przesłuchana w charakterze świadka w innym postępowaniu podatkowym jak również w charakterze strony w postępowaniu dotyczącym jego osoby, w których konsekwentnie twierdziła, że dokonywała dostaw części zamiennych na rzecz innych podmiotów, w tym Skarżącej, a jedynie miała tych zdarzeń nie ewidencjonować na potrzeby rozliczeń podatkowych. Zeznania te zostały włączone wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do akt sprawy podatkowej podatniczki. Organy podatkowe nie dały jednak wiary tym zeznaniom, jak również twierdzeniom Skarżącej w tym przedmiocie. Jednocześnie strona nie sformułowała w trakcie postępowania podatkowego wniosku dowodowego o przesłuchanie tej osoby ze wskazaniem tez i okoliczności, na jakie miałaby ona złożyć zeznania. Jednocześnie przeprowadzono dowody z przesłuchania kierowców zatrudnianych przez Skarżącą, którzy nie potwierdzili awarii czy uszkodzeń pojazdów (poza zdarzeniem z listopada 2015 r.) i dokonywania napraw, w ramach których miałoby dochodzić do wymiany silników, osi tylnych, skrzyni biegów i pomp wtryskowych. Nie doszło także nigdy do wymiany kabiny sypialnej oraz deski rozdzielczej, poduszek powietrznych, pasów bezpieczeństwa i kierownicy w okresie do 22 lipca 2015 r., z której to daty pochodzi ostatnia z zakwestionowanych faktur. Jednocześnie żadne z tego typu zdarzeń, które wskazywałyby na poważne uszkodzenie pojazdów nie było raportowane firmie leasingowej. Trudno także uznać, że tego rodzaju naprawy powodujące konieczność wymiany silnika, skrzyni biegów, czy osi tylnej, nie były objęte w nowych samochodach rękojmią producenta. Niewiarygodne jest także, że tak poważne naprawy jak wymiany silnika, wymiany osi, skrzyni biegów, poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa wykonywane były metodą "chałupniczą" poza autoryzowanym serwisem naprawczym. Naprawy takie wymagałyby bowiem specjalistycznej diagnostyki, zwłaszcza w odniesieniu do pojazdów w pierwszym roku ich eksploatacji, a do tego będących przedmiotem leasingu. Analiza zatem zebranego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego pozwalała stwierdzić, że po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu wszystkich uzyskanych materiałów dokonano prawidłowej ich oceny pod kątem obowiązujących i mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Ponadto rozumowanie organów podatkowych uwzględniało nie tylko reguły postępowania podatkowego, ale pozostawało także w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W szczególności należy stwierdzić, że nie było żadnych przeszkód prawnych ku temu, aby do akt sprawy włączyć materiały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym innych podatników, skoro dotyczyły one kontrahenta Skarżącego. Co więcej, to materiały zgromadzone w tamtym postępowaniu podatkowym pozwoliły na pełną ocenę stanu faktycznego sprawy i zasadność przyjęcia w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej przez Skarżącą faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych, a także co do dochowania należytej staranności przez Skarżącą w przypadku zakupu towarów i usług. Zgodnie bowiem z ustaleniami zakupy części miały mieć charakter gotówkowy, a ponadto w całości realizowane przez kuzyna podatniczki. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 O.p. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p., które nie mogły opierać się na uwzględnieniu twierdzeń samej Skarżącej. W rezultacie nie można także mówić o naruszeniu zasady praworządności z art. 120 O.p. DIAS pomimo zarzutu strony skarżącej w zaskarżonej decyzji odniósł się do tego, dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, iż za tym, że D. M. dostarczał towary przemawiało szereg dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Kontrahent ten dopiero w trakcie toczącego się postępowania podatkowego wobec innego podatnika z P., na skutek interwencji kuzyna podatniczki, dokonał korekty złożonych deklaracji podatkowych za 2015 r. Wykazał w nich pokaźne zobowiązania podatkowe do zapłaty (łącznie ponad 1 mln zł), których jednak nie uiścił. Nie wiadomo również jakie w rzeczywistości posiadał źródła zaopatrzenia, gdyż kontrolowana i prowadzona przez niego spółka z o.o., jako rzekomy dostawca, również nie mogła wylegitymować się pochodzeniem części zamiennych do pojazdów. Tym samym, pomimo deklaracji sprzedaży towaru Skarżącej, nie wiadomo w istocie jakie było faktyczne pochodzenie towarów sprzedawanych przez D.M. firmie Skarżącej. 3.6. Ze skargi kasacyjnej zdaje się wynikać, że dostawca podatniczki miał być rzetelnym kontrahentem strony, a jedynie zaniedbywał i to okresowo, swoje obowiązki podatkowe wobec budżetu Państwa. Stanowisko to całkowicie pomija cały zgromadzony materiał dowodowy i jego ocenę, której nie można zarzucić dowolności. Decydujące znaczenie dla słuszności rozstrzygnięcia organów podatkowych i ich kontroli sądowoadministracyjnej ma prawidłowa ocena zgromadzonych dowodów. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd a quo w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z przeprowadzonymi w sprawie dowodami, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Z kolei strona skarżąca formułując zarzuty i ich uzasadnienie pomija szereg dowodów i logiczny ciąg myślowy związany z ich przeprowadzeniem i ich pełną, kompleksową oceną. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, aby w toku postępowania podatkowego nie zostało wykazanych szereg okoliczności faktycznych świadczących o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych przez D. M.. To właśnie suma wszystkich stwierdzonych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego dawała zupełny obraz stanu faktycznego sprawy. Nie można bowiem dokonywać z osobna oceny poszczególnych okoliczności faktycznych związanych ze świadczeniem usług transportowych i jednocześnie całkowicie ignorować innych, takich jak: brak ksiąg podatkowych i rozliczeń kontrahenta do chwili kontroli, specyfikacji przedmiotów sprzedaży części (miały to być na przestrzeni 6 miesięcy: 4 silniki, 5 osi tylnych, 2 skrzynie biegów, 4 pompy wtryskowe, kabina sypialna, deska rozdzielcza, poduszka powietrzna kierowcy i pasy bezpieczeństwa) oraz wielkości kwot wynikających z faktur i wyłącznie gotówkową formę ich płatności. Nie można także pomijać zeznań kierowców Skarżącej, którzy wskazywali jedynie na drobne uszkodzenia pojazdów, które były naprawiane na bieżąco w kraju lub za granicą. Potwierdzają to zresztą faktury od innych podmiotów niż firma D. M., opiewające na kwoty nieprzekraczające 2.000 zł miesięcznie w okresie do lipca 2015 r. Nie można wreszcie było ignorować zapisów umów leasingu i faktu, że jego przedmiotem były nowe pojazdy. 3.7. Nie wiadomo zaś w czym Skarżąca upatruje naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że uchybieniem organu podatkowego było "oddalenie wnioskowanych przez Skarżącą dowodów". Poza przywołaniem poglądów dotyczących prawidłowej wykładni art. 188 O.p. ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jakich dowodów odmówiono przeprowadzenia, na jakie okoliczności i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tym samym zarzut ten uchyla się spod merytorycznej kontroli. Z uwagi na prawidłowość ustaleń faktycznych bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 193 § 2 i § 4 O.p. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych w prowadzonych przez siebie księgach podatkowych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z art. 193 § 2 O.p. wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi podatkowej, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowalna. W orzecznictwie przyjmuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru, który de facto nie był w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 O.p., czyli nie uznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych, w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu (por. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 867/19, publ. CBOSA). Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 O.p. Bezzasadne jest stanowisko Skarżącej, że wątpliwości co do stanu faktycznego zostały rozstrzygnięte przez organy podatkowe na jej niekorzyść. Za nie dającą się usunąć w drodze logicznego rozumowania wątpliwość nie można uznać zadeklarowania przez kontrahenta Skarżącej sprzedaży części zamiennych na jej rzecz po dokonaniu u niego kontroli, ani też jego zapewnień o takiej sprzedaży. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak w jaki sposób należało powiązać wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej okoliczności faktyczne z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe oraz jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Jak już wskazano powyżej podstawowe znaczenie dla sprawy miała prawidłowa ocena dowodów chroniona przepisem art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca nawet nie podjęła próby wykazania, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów wykraczała poza granice określone w tym przepisie. Zasada swobodnej oceny dowodów wynikająca z tej regulacji, jak już wskazano powyżej nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Przy czym organy podatkowe mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierując się zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. 3.8. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy uzasadnienia. Zarzut jego naruszenia uznaje się za zasadny, jeżeli pisemne motywy wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawierają stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sąd wojewódzki tylko wówczas może zostać uwzględnione, jeśli zawarta w uzasadnieniu podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie jest niepełne, niejasne, niespójne, lakoniczne, czy też nielogiczne lub zawiera innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu. Sytuacja tak nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie, gdyż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się do wszystkich zarzutów skargi i wyjaśniono dostatecznie podstawę prawną rozstrzygnięcia. Za brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie można uznać rozważań Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości oznaczenia strony w decyzjach organów podatkowych po myśli art. 210 § 1 pkt 3 O.p. Nawiązanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do jednego z innych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu wzmocnienia argumentacji było prawidłowe. To, że w wyroku tym nie występowało zagadnienie dotyczące przywołania nr NIP bądź PESEL strony, do której skierowano decyzję, nie oznacza, że nieprawidłowo uzasadniono podstawę prawną rozstrzygnięcia. Rozważania zawarte w tej części uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie były dosłownym cytatem z uzasadnienia wyroku NSA z 20 czerwca 2017 r. o sygn. akt I FSK 998/15, a dotyczyły jedynie kwestii oznaczenia strony w nagłówku decyzji. Zostały one zaś trafnie odniesione do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy i treści zarzutów skargi, w szczególności w nawiązaniu do oznaczenia strony za pomocą identyfikatora podatkowego. 3.9. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 21 § 2, § 3 i § 5 i art. 81 § 1 O.p. Kwota podatku określona w skorygowanej deklaracji przez D. M. nie mogła mieć w sprawie decydującego znaczenia z uwagi na wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Deklaracje podatkowe są tylko jednym z dowodów w postępowaniu podatkowym i wskazane przepisy nie przyznają im szczególnej mocy dowodowej. Skorygowana deklaracja określa wysokość zobowiązania podatkowego i podatku należnego do zapłaty przez danego podatnika. Nie może jednak bezpośrednio wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego innego podatnika, nawet tego, który w tożsamych okresach rozliczeniowych był jego kontrahentem. 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w skardze kasacyjnej o przeprowadzenie dowodów z decyzji podatkowych umarzających postępowanie podatkowe wobec D. M. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. Jego uzasadnienie zasadza się na przyjęciu błędnego założenia przez Skarżącą, jakoby sąd administracyjny kontynuował postępowanie podatkowe i nie tylko miał kompetencję do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, co wręcz obowiązek przeprowadzać postępowanie dowodowe i stosować reguły wynikające z procedury podatkowej. Tymczasem zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny wyrokuje na podstawie akt sprawy, a jego kognicja, stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a., obejmuje kontrolę legalności administracji publicznej, w tym wydawanych w postępowaniu podatkowym decyzji ostatecznych. Sąd administracyjny nie jest trzecią instancją postępowania administracyjnego, a możliwości przeprowadzania dowodów ograniczone są do wyjątkowych przypadków, gdyż model kontroli sądowoadministracyjnej oparty jest na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a., jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej, rozpatrywanej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Żadnego wpływu na ustalenie okoliczności faktycznych sprawy nie mogły zaś mieć decyzje podatkowe, które zostały wydane przez inny organ podatkowy wobec innego podatnika po dniu wydania decyzji ostatecznej. 3.11. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).