I SA/Bd 456/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. I.C. [...] Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 5 lipca 2023 r. nr SKO – 53 – 191/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz P. I.C. [...] Sp. z o.o. w W. kwotę 13.447,00 zł (słownie: trzynaście tysięcy czterysta czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] maja 2022 r. Prezydent G. określił [...] Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "[...]") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "SKO w T.", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta G.. W związku ze złożoną przez Stronę skargą na powyższą decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r. o sygn. I SA/Bd 572/22 uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie odniósł się w decyzji do zarzutu Strony w zakresie przestrzegania art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) i wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady proporcjonalności. Decyzją z dnia [...] lipca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że w dniu [...] lutego 2020 r. podatnik złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2020 r. wraz z załącznikiem ZDN-2, w którym wykazał do zwolnienia na podstawie uchwały Nr [...] Rady Miejskiej G. z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy grunty przy ul. [...] w G. o powierzchni 35.059 m2, budynki o powierzchni użytkowej 8.231,00 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o łącznej wartości [...] zł. Wraz z deklaracją za 2020 r. Spółka złożyła oświadczenie o utrzymaniu inwestycji początkowej, która została objęta pomocą w ramach uchwały Nr [...] Rady Miejskiej G. z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy. Wobec spełnienia na dzień zgłoszenia zamiaru korzystania ze zwolnienia warunków określonych w § 3a ust. 1 powyższej uchwały, Skarżąca nabyła prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości. W dniu [...] września 2021 r. Spółka zawarła warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, a w dniu [...] września 2021 r. nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na podstawie aktu notarialnego. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w związku ze zbyciem nieruchomości przez podatnika utracił on prawo do skorzystania ze zwolnienia. Przedmiotem sporu są przepisy uchwały Nr [...] Rady Miejskiej G. z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy. W ocenie Spółki w świetle przepisów ww. uchwały brak jest postaw do uznania, że utraciła on prawo do zwolnienia, a w ocenie organu pierwszej instancji nie ma znaczenia argument wskazany przez podatnika, że pomimo zbycia nieruchomości inwestycja będzie na nieruchomości utrzymana. Organ podał, że zapis z § 4 ust. 1 pkt 4 uchwały wskazuje, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest między innymi utrzymanie początkowej inwestycji przez okres co najmniej 5 lat od dnia jej ukończenia inwestycji początkowej a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców przez okres 3 lat. Natomiast § 9 ust. 1 pkt 1 uchwały wyjaśnia, że utrata prawa do zwolnienia następuje począwszy od dnia jego uzyskania w przypadku naruszenia warunków oznaczonych w § 4 ust. 1 i ust. 3. Przedmiotowe zwolnienie od podatku od nieruchomości podejmowane jest na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka, składając deklaracje na podatek od nieruchomości, była właścicielem nieruchomości i podatnikiem podatku od nieruchomości. Spółka spełniała więc wymogi z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podejmując inwestycję i chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego Spółka musiała sporządzić dokumenty, o których mowa w § 7 uchwały. Natomiast warunek utrzymania inwestycji w danym regionie przez 5 lat a w przypadku mikro, małego i średniego przedsiębiorcy przez okres co najmniej 3 lat, od dnia zakończenia inwestycji początkowej wynika z § 4 ust. 1 pkt 4b uchwały. Przez utrzymanie inwestycji należy rozumieć, brak zmian w formie i treści inwestycji przez wskazany okres. Przeniesienie prawa własności do inwestycji powoduje zmianę w podstawowej formie bo uprawniającej do składania oświadczeń właścicielskich chociażby co do czasu i sposobu utrzymania inwestycji. Umowę sprzedaży regulują przede wszystkim art. 535 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: K.c.). Zgodnie z art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. A więc z założenia prawnego podmiotem praw właścicielskich będzie nabywca przedmiotowej nieruchomości, który może z nich korzystać w dowolny sposób niezależny od woli zbywcy. W ocenie organu stanowisko Strony jest błędne, § 9 ust. 1 uchwały bowiem jednoznacznie nawiązuje do niedotrzymania warunków, a warunki są wyszczególnione w § 4 ust. 1 pkt 4 uchwały. "Utrzymanie inwestycji" oznacza spełnienie definicji podatnika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym zakresie zdaniem organu odwoławczego nie ma żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem organu odwoławczego nie można również zaakceptować stanowiska podatnika, że rada gminy nie była uprawniona do wprowadzenia sankcji w postaci utraty prawa do tego zwolnienia. Organ wskazał, że obowiązek zapłaty podatku nie jest sankcją, rozumianą jako niedogodność, kara. W przypadku naruszenia warunków do korzystania ze zwolnień podatkowych stanowi on konsekwencję prawną naruszenia tych obowiązków i powrót do zasady powszechności opodatkowania. Naruszenie wymogów zwolnienia nie jest karą czy sankcją, a pozbawieniem podatnika pewnych preferencji czy przywilejów podatkowych. Konstrukcja ta jest powszechnie stosowana w prawie podatkowym (chociażby tzw. ulga meldunkowa czy zwolnienie od akcyzy olejów opałowych – pod warunkiem złożenia lub uzyskania stosownego oświadczenia). Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem, że tak rozumianej sankcji nie przewidują przepisy prawa. Powyższe wynika z art. 84 Konstytucji RP zgodnie, z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Organy jednostek samorządu są uprawnione do określania warunków korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości oraz skutków ich niedotrzymania. Przy czym przesłanki utraty prawa do zwolnienia muszą być jasno, precyzyjnie i wyczerpująco wskazane. Podatnik nie powinien mieć wątpliwości co do przesłanek, które mogą powodować niekorzystne dla niego skutki. W spornej Uchwale w sposób jasny dla podatnika zostały określone warunki uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości (§ 4 Uchwały) jak i przesłanki jego utraty (§ 9 Uchwały). Zdaniem organu nie znajduje też uzasadnienia zarzut, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej bowiem w dniu wydania decyzji określającej Stronie podatek od nieruchomości sporna Uchwała już nie obowiązywała. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podał, że Uchwała z dnia [...] grudnia 2015 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy obowiązywała do dnia [...] grudnia 2020 r. co oznacza, że do po tym dniu nie można było skorzystać ze zwolnień, które przewidywała Uchwała a nie, że po tym dniu nie istniała możliwość utraty prawa do zwolnienia. Organ twierdzi, że gdyby dojść do takich wniosków to organ podatkowy po dniu [...] grudnia 2020 r. nie miałby żadnej możliwości weryfikacji warunków tego zwolnienia. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r. o sygn. I SA/Bd 572/22 uchylającym decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2022 r. [...] zobligował organ do rozpatrzenia sprawy i ustosunkowania się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie. Organ został zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności Sąd zastrzegł konieczność odniesienia się w decyzji do zarzutu Strony w zakresie przestrzegania "art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa i wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady proporcjonalności". Organ podał, że wątpliwości Strony budzi § 9 ust. 1 pkt 1 uchwały, którym wskazano że utrata prawa do zwolnienia następuje począwszy od dnia jego uzyskania w przypadku naruszenia warunków oznaczonych w § 4 ust. 1 i ust. 3. Zdaniem Strony ustanowienie takich warunków jest przekroczeniem delegacji wynikającej z treści Rozporządzenia Rady Ministrów z 9 stycznia 2015 r., o którym mowa powyżej. Zdaniem organu odwoławczego interpretacja ww. przepisu jest jasna. Utrata prawa do zwolnienia następuje począwszy od dnia jego uzyskania w przypadku naruszenia warunków oznaczonych w § 4 ust. 1 i ust. 3. Wskazał, że art. 31 ust. 3 Konstytucji stanowi o zasadzie proporcjonalności. Wymaga ona, aby ograniczenia korzystania z konstytucyjnych wolności i praw były wprowadzane w formie ustawy (aspekt formalny), aby konieczność ustanawiania takich ograniczeń nie naruszała istoty danej wolności lub prawa podmiotowego i tylko wtedy, gdy istnieje konieczność ich wprowadzenia w demokratycznym państwie prawa dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, ochrony środowiska, zdrowia, moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Zakres wprowadzonych ograniczeń powinien być zatem proporcjonalny, tzn. konieczny dla realizacji określonego celu (wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 24 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 40/04, z 29 września 2008 r., sygn. akt SK 52/05, z 28 września 2006 r., sygn. akt K 45/04). Jak wskazał Trybunał istotne jest przy tym rozważenie, czy istnieje rzeczywista potrzeba dokonania danej regulacji ograniczającej, a z drugiej strony należy mieć pewność, że podjęte środki prawne będą skuteczne, tj. są rzeczywiście służące i niezbędne dla realizacji określonego celu. Chodzi bowiem o stosowanie jak najmniej uciążliwych środków dla podmiotów, których prawa będą regulacją ustawową ograniczone. Zasada proporcjonalności łączy się z zakazem nadmiernej ingerencji w sferę praw i wolności konstytucyjnych. Test proporcjonalności, o którym mowa, polega więc na ocenie czy wskazane ograniczenia są konieczne w demokratycznym państwie prawa, czy wprowadzona regulacja jest w stanie doprowadzić do zamierzonych przez nią skutków, czy regulacja ta jest niezbędna dla ochrony interesu publicznego, z którym jest połączona, czy efekty wprowadzonej regulacji pozostają w proporcji do ciężarów nakładanych na obywatela. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy zasadniczej przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Na tle tego przepisu w doktrynie prawa i judykaturze obowiązuje rozróżnienie trzech rodzajów bezpośredniego stosowania ustawy zasadniczej, tj. stosowanie samoistne Konstytucji, jej współstosowanie z ustawą oraz stosowanie kolizyjne ustawy i Konstytucji (por. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz pod red. Piotra Tulei, wyd. II, LEX/el. 2021 r. – komentarz do art. 8, uwaga 5). Stosowanie kolizyjne ma miejsce wówczas, gdy dana materia jest regulowana przez przepis konstytucyjny i podkonstytucyjny, ale ich równoczesne stosowanie – z uwagi na nieusuwalną w drodze wykładni sprzeczność, która między nimi zachodzi – nie jest możliwe. W sytuacji, gdy do tego rodzaju kolizji dochodzi na etapie postępowania sądowego, reakcja sądu będzie uzależniona od rangi aktu prawnego, który pozostaje w kolizji z Konstytucją. Jeśli jest nim ustawa, to sąd powinien skorzystać z możliwości wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego (art. 193 Konstytucji). Co istotne, adresatami obowiązku bezpośredniego stosowania Konstytucji są nie tylko sądy, ale również inne organy stosujące prawo (organy administracyjne). Organy te jednak nie mogą odmówić stosowania przepisów, względem których zachodzą wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją. Organy administracyjne są bowiem w pełnym zakresie związane zasadą legalizmu, tj. zobowiązane są do działania na podstawie prawa i w jego granicach (art. 7 Konstytucji). Ponadto z art. 86 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że organami nadzoru nad działalnością gminy są Prezes Rady Ministrów i wojewoda, a w zakresie spraw finansowych regionalna izba obrachunkowa. Nadzór nad działalnością gminną sprawowany jest na podstawie kryterium zgodności z prawem (art. 85). Uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. O nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka organ nadzoru w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia, w trybie określonym w art. 90 (art. 91 ust. 1). Po upływie terminu wskazanego w art. 91 ust. 1 organ nadzoru nie może we własnym zakresie stwierdzić nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy. W tym przypadku organ nadzoru może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego (art. 93 ust. 1). Uchwała nr [...] Rady Miejskiej G. została opublikowana w Dzienniku Urzędowym, weszła w życie i zaczęła obowiązywać jako akt prawa miejscowego. Konkludując Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że nie jest uprawnione do badania kwestii zgodności uregulowań zawartych w ww. uchwale z przepisami rangi ustawowej. Zdaniem organu w przedmiotowym postępowaniu nie naruszono art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji działał bowiem na podstawie przepisów prawa, których znaczenie zostało wyjaśnione Stronie. Organy nie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w oparciu o dokumentację zgromadzoną w sprawie. W postępowaniu nie naruszono art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż wyjaśniono Stronie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze SKO w T. uznało, że zarzuty zawarte w odwołaniu nie są zasadne a poczynione w tym zakresie ustalenia były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta G. z dnia [...] maja 2022 r. Względem zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła; 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu: a) art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 § 4, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie to jest nieuwzględnienie wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2022 r. wydanym w sprawie prowadzonej za sygn. akt: I SA/Bd 572/22; b) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności; c) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z § 12 uchwały nr [...] Rady Miejskiej G. z dnia [...] grudnia 2015 r. poprzez jego niezastosowanie, to jest utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej, to jest w oparciu o postanowienia uchwały nr [...] Rady Miejskiej G. z dnia [...] grudnia 2015 r., które nie obowiązywały zarówno w dniu wydania decyzji jak też w dniu zdarzenia, a które w ocenie organu stanowiły przesłankę utraty przez Skarżącą zwolnienia od podatku od nieruchomości i w konsekwencji podstawę wydania zaskarżonej decyzji, przy czym pomimo wygaśnięcia uchwały zwolnienie z podatku od nieruchomości udzielone wcześniej na podstawie tej uchwały nie przestało obowiązywać z uwagi na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych; d) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z §1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych oraz pomoc na rzecz portów w związku z art. 7 ust. 3 oraz w związku z art. 20d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie przepisów ustanowionych z przekroczeniem delegacji do określenia warunków zwolnienia; e) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; f) art. 233 §1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy organ II instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w całości; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu: a) §12 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych oraz pomoc na rzecz portów poprzez błędną wykładnię pojęcia "utrzymanie inwestycji" z pominięciem zasad wykładni językowej i celowościowej, bezpodstawne przyjęcie, że pojęcie "utrzymanie inwestycji" oznacza spełnienie definicji podatnika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podczas gdy zgodnie z wykładnią językową i celowościową, na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. oraz uchwały nr [...] Rady Miejskiej G. z dnia [...] grudnia 2015 r. jako "utrzymanie inwestycji’’ w kontekście niniejszej sprawy należy rozumieć utrzymanie aktywów trwałych na danym terenie, utrzymanie działalności zakładu oraz utrzymanie celów, dla których zwolnienie od podatku od nieruchomości zostało udzielone; b) naruszenie art. 71 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "utrzymanie inwestycji" w przepisach prawa polskiego przywołany przepis powinien zostać zastosowany przez analogię przy wykładni pojęcia "utrzymanie inwestycji". W piśmie procesowym z dnia [...] września 2023 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Na wstępie wyjaśnić należy, iż Sąd rozpoznał przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z treścią cyt. art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym złożyła Skarżąca a organ nie wniósł o przeprowadzenie rozprawy. Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Orzekanie, w myśl art. 135 p.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadku nieuwzględnienia skargi podlega ona oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). Przedmiot tak rozumianej kontroli w przedmiotowej sprawie stanowiła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lipca 2023 r. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2020 r. obciążającego Skarżącą. Głównym przedmiotem sporu jest utrata przez [...] prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnieć należy, że poprzednio wydana w kontrolowanym postępowaniu podatkowym decyzja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 572/22. Wobec wyroku poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, na gruncie przedmiotowej sprawy niewątpliwie zastosowanie znajduje art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019, art. 153.). Zatem zarówno organ podatkowy, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do tak rozumianej oceny prawnej i wskazań, zawartych w uzasadnieniu wyroku. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10). Zasadniczo ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania". Dodatkowo zwrócić należy uwagę na art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z uwagi na moc wiążącą orzeczenia, wynikającą z art. 170 p.p.s.a., organy administracyjne i sądy muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W wydanym przez tut. Sąd w dniu 13 grudnia 2022 r. wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 572/22 uznane za zasadne zostały zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, m.in. polegającego na nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów podniesionych przez [...] w odwołaniu. Sąd podkreślił wówczas znaczenie zasady dwuinstancyjności postępowania przed organami podatkowymi i wskazał, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Ponadto Sąd wskazał, że SKO w T. w żadnej mierze nie odniosło się do sformułowanych w odwołaniu licznych zarzutów, za pośrednictwem których Skarżąca kwestionowała sposób procedowania organu, w szczególności w zakresie przestrzegania art. 120 O.p. i wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady proporcjonalności. Sąd zalecił, iż rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy został zobowiązany na podstawie art. 153 p.p.s.a, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustosunkować się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie. Swoje stanowisko organ był zobowiązany przedstawić w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W konsekwencji powyższego SKO w T. zostało zobowiązane do rozpatrzenia sprawy ponownie w całości. Równocześnie rozpoznając sprawę ponownie organ powinien odnieść się do zarzutów odwołania. Przypomnieć należy, że [...] w skierowanym do organu odwołaniu sformułowała zarzut naruszenia art. 71 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. SKO w T. w zaskarżonej decyzji po raz kolejny w ogóle nie odniosło się do tego zarzutu odwołania. Ponadto w ocenie Sądu organ w sposób niejednoznaczny odniósł się do kwestii kluczowej w niniejszej sprawie, tj. rozpoznania zarzutu naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady proporcjonalności. Sąd dostrzega, że organ poczynił pewne uwagi ogólne dotyczące zasady proporcjonalności, jednak uwagi te nie zostały odniesione do sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 572/22. Sąd podkreśla w tym miejscu, że jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem podnoszone przez stronę okoliczności. Wszelkie zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10). Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. W sytuacji zatem, gdy strona postępowania przypisuje określonym faktom czy okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, będzie naruszać prawo i uchybiać zasadzie przekonywania i wyjaśniania sformułowanej w art. 124 O.p. takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów. Nadto, uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. nie może ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzut, zapatrując się na prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy uchybił art. 124, art. 210 § 4 O.p., ponieważ w swoich rozważaniach na temat stosowania zasady proporcjonalności nie zawarł konkluzji odnoszącej się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 572/22. Ponadto organ powinien ustosunkować się do podniesionego już w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 71 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. Jeżeli SKO w T. nie podziela tego zarzutu, to powinno szczegółowo odnieść się do powyższej kwestii w uzasadnieniu. Bez tego elementu decyzji Strona nie ma możliwości zweryfikowania, czy organ rzeczywiście rozpoznał sprawę w całości, jak również pozbawiona jest możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem w skardze, natomiast Sąd nie ma możliwości dokonania prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji. Nie zastosowanie się przez organ do oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 572/22, ocenić należy natomiast jako naruszenie art. 153 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ II instancji rozważy wszystkie zarzuty podniesione przez Skarżącą w odwołaniu, czego SKO w T. dotychczas zaniechało. Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. orzekł jak w I sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie 13.447 zł, na które składają się wpis sądowy od skargi (2.630 zł), wynagrodzenie pełnomocnika reprezentującego Skarżącą (10.800 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), Sąd orzekł w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. J. Ziołek U. Wiśniewska T. Wójcik