I SA/Gd 1168/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , , po rozpoznaniu w Wydziale w trybie uproszczonym w dniu 20 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi T. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.93.2022.3.MR w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.93.2022.2.MK 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Dnia 1 lutego 2022 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek T. D. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box, o której mowa w art. 30ca tej ustawy. Organ uznał, że okoliczności sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco, wobec tego pismem z 15 kwietnia 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.93.2022.1.MK poprosił stronę o jego uzupełnienie. Pismem z 26 kwietnia 2022 r. skarżący odpowiedział na wezwanie, nie dokonał jednak - zdaniem organu - uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. Po uzupełnieniu wniosku nadal brakowało dokładnego opisu okoliczności faktycznych sprawy, który pozwoliłby na ocenę prowadzonej przez skarżącego działalności jako badawczo-rozwojowej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe 18 maja 2022 r. zostało wydane postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, nr 0115-KDIT1.4011.93.2022.2.MK, które doręczono stronie 26 maja 2022 r.. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, 1 czerwca 2022 r., w wymaganym przepisami prawa terminie, skarżący wniósł zażalenie na ww. postanowienie. W wyniku ponownej analizy sprawy, mając na względzie zarzuty przytoczone w zażaleniu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z tym, postanowieniem z 8 sierpnia 2022 r., nr 0115-KDIT1.4011.93.2022.3.MR utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu przypomniano, że skarżący aby uzupełnić wniosek miał doprecyzować opis sytuacji faktycznej m.in. poprzez wskazanie "czy efekty prac, do których majątkowe prawa autorskie przenosi na zleceniodawców zawsze są efektem podejmowanych przez niego prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?" - punkt 1 lit. f) wezwania. W ocenie organu, wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na ww. pytanie. W piśmie uzupełniającym wskazał bowiem, że pytanie zadane przez organ w zasadzie zmierza do uzyskania od podatnika odpowiedzi o prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, o co pyta sam podatnik w pytaniu nr 1 we wniosku. Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku, o którego ocenę wnosi wnioskodawca, efekty prac, do których majątkowe prawa autorskie wnioskodawca przenosi na zleceniodawców są efektem podejmowanych przez niego prac szczegółowo opisanych w tym wniosku. Zdaniem wnioskodawcy, podejmowane przez niego prace stanowią działalność badawczo-rozwojową, czemu wnioskodawca dał wyraz w swoim stanowisku. Organ jednak nie może przenosić odpowiedzialności i odpowiedzi na pytanie nr 1 na wnioskodawcę. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniu strony w wezwaniu organ nie pytał czy prowadzi ona działalność badawczo-rozwojową, tylko o to czy efekty prac, do których majątkowe prawa autorskie przenosi na zleceniodawców zawsze są efektem podejmowanych przez niego prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustaw Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazano, że we wniosku napisano wprost: "Wnioskodawca tworząc programy komputerowe dla Kontrahenta lub Spółki (oprogramowanie serwisu), wykonuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (...)". Ponieważ skarżący szeroko opisał swoje działania organ zadał pytanie numer 1 lit. f). W wyniku uzupełnienia opis zdarzenia stał się niepewny. Skoro wskazuje, że prowadzi prace rozwojowe i tworzy programu komputerowe niezrozumiałym jest uchylenie się od odpowiedzi na ww. pytanie. Sposób, w jaki dokonał odpowiedzi na postawione przez organ pytanie wskazuje, że informacje zawarte w opisie przedstawionego zdarzenia niekoniecznie znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. W efekcie wniosek wraz z odpowiedzią na wezwanie nie zawierają wyczerpującego opisu zdarzenia - nie ma w nich wszystkich informacji niezbędnych do wydania żądanej interpretacji. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, których kształt jest niejasny. W tej sytuacji uznano, że wydane rozstrzygnięcie jest prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie z 8 sierpnia 2022 r. zarzucono naruszenie: - art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej - polegające na tym, że organ w sposób całkowicie nieuprawniony pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo przedstawienia przez skarżącego wyczerpującego stanu faktycznego w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, jak również szczegółowego doprecyzowania go w odpowiedzi udzielonej na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, - art. 14g § 1 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - a to przez błędne uznanie, że skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a tym samym przez nieznajdujące podstaw pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, podczas gdy skarżący w piśmie z dnia 26 kwietnia 2022 r. odpowiedział na wszystkie pytania organu podatkowego, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a to poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę budzenia zaufania do organu podatkowego, co przejawiło się w pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia pomimo kompleksowych i wyczerpujących odpowiedzi na pytania skierowane do podatnika przez organ, zachowaniu warunków formalnych wniosku, - art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez działalnie przez organ poza granicami prawa i nakładanie na podatnika obowiązków niewymaganych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a sprowadzających się do samodzielnego określenia/ocenienia przez podatnika przedstawionych we wniosku wątpliwości interpretacyjnych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: 1. uchylenie postanowienia o utrzymaniu w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 8 sierpnia 2022 r. i poprzedzającego je postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 18 maja 2022 r. w całości, 2. zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego T. D. kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa co uzasadniało ich uchylenie. W rozpoznawanej sprawie spór między stronami sprowadza się do oceny zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na stwierdzenie przez Dyrektora, że w odpowiedzi na wezwanie organu stroną składająca wniosek nie udzieliła jednoznacznej, nie budzącej wątpliwości odpowiedzi i nie wskazała, czy w istocie bezpośrednio podejmowana działalność obejmuje swoim zakresem definicję działalności badawczo rozwojowej. W przekonaniu organu brak wskazania przez stronę tej okoliczności nie pozwalał na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem strona w wystarczający sposób nie uzupełniła tych elementów stanu faktycznego, które były niezbędne do analizy wniosku i przeprowadzenia wykładni przepisów prawa. W ocenie Sądu, wobec treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw, aby pozostawić ten wniosek bez rozpatrzenia. Sąd stoi na stanowisku, że skierowane przez organ żądanie uzupełnienia wniosku w istocie prowadziło do przerzucenia na wnioskodawcę ciężaru interpretacji postawionego w pytaniu problemu prawnego. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ domagał się w wezwaniu pod postacią żądania uzupełnienia opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Przypomnieć jednak należy pytanie Dyrektora Krajowej Informacji wskazane w wezwaniu: "Czy efekty prac, do których majątkowe prawa autorskie przenosi na zleceniodawców zawsze są efektem podejmowanych przez pana prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?". Nie ulega więc wątpliwości, że próba sformułowania odpowiedź ma to pytanie 1 oczekiwanej przez organ, jest niczym innym jak potwierdzeniem podejmowania prac rozwojowych, co do których wnioskodawca wyraził wątpliwość i które objęte są pytaniem interpretacyjnym. Skoro zatem wnioskodawca taką wątpliwość wyraził zarówno w pytaniu sformułowanym we wniosku jak i uzupełnieniu go to oznaczało właśnie, że interpretacji w tym zakresie oczekuje od organu. Wnioskodawca zatem doprecyzował żądanie wskazane we wniosku i od ustosunkowania/oceny tego żądania organ nie powinien się uchylać. Tym bardziej skoro sam wskazuje, iż kwestia oceny czy wnioskodawca wykonuje prace rozwojowe jest kluczowa dla oceny czy prowadzi on prace badawczo-rozwojowe, a konsekwencji dla tego czy i w jakim zakresie może on skorzystać z preferencyjnego opodatkowania. Pytanie organu bowiem nie odnosiło się do wykonywanych przez wnioskodawcę czynności, opisu stanu faktycznego, a do stwierdzenia wykonywania przez niego prac rozwojowych. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło więc prowadzić do żądania, aby to sam skarżący, przesądził sporną kwestię, o którą wprost zapytał. Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów (zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. Uznać zatem należy, że w niniejszej natomiast sprawie Dyrektor usiłował - w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny, ale w ramach opisu stanu faktycznego, czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym - co należy podkreślić - organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam skarżący, przesądził sporną kwestię, o którą wprost zapytał. Organ miał jedynie podstawy oczekiwać od strony sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Do zadań organu interpretacyjnego należy, na gruncie obowiązujących przepisów, ocena opisanego przez stronę rodzaju działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do tej oceny. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Skoro skarżący opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to obowiązkiem organu było udzielenie odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co usprawiedliwia zarzut naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga wyjaśnienia i interpretacji w rozpatrywanej sprawie. Nie może on zatem zostać uznany za element stanu faktycznego, którego podanie obciąża skarżącego jako podatnika. Prawo organu interpretacyjnego do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2047/15, LEX nr 2189870), a więc sformułowanie pytania w wezwaniu stanowi naruszenie przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem nieudzielenie przez skarżącego odpowiedzi w sposób oczekiwany przez organ doprowadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej (co zdaniem Sądu uczynił w samym wniosku oraz w odpowiedzi na wezwanie organu) oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. Są to jednak odrębne elementy wniosku. To, czy ocena prawna zaproponowana przez wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo-rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed organem. Z istoty regulacji odnoszącej się do instytucji interpretacji indywidualnej wynika, że w treści wniosku pytający przedstawia swoje własne przekonanie o prawnopodatkowych skutkach, jakie mogą zaistnieć w związku z wystąpieniem określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a rolą organu jest udzielenie odpowiedzi poprzez ocenę tego "subiektywnego" stanowiska pytającego. Stanowi o tym wprost art. 14c § 1 O.p.. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać sposób postępowania organu interpretacyjnego za prawidłowy. Zaakceptowanie sytuacji, w której sam wnioskodawca ma w istocie udzielić odpowiedzi na zadane organowi pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Przepisy u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyłają bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec powyższego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w przepisach u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uznać należy, że przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż regulacje zawarte w powyższych ustawach powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. W tym stanie rzeczy uznać należało, że organ uchylił się od zajęcia stanowiska co do przedstawionego stanu faktycznego (także do tego uzupełnionego przez skarżącego), domagając się w istocie od strony odpowiedzi na postawione we wniosku pytania. Podsumowując Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na skarżącego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy art. 14b § 3 O.p., zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, w sytuacji gdy skarżący przedstawił opis stanu faktycznego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów O.p.. Jak stanowi art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie, które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez wnioskodawcę oceny prawnej jego działań. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej "p.p.s.a.", uchylił zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie . Uznając, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, organ w ponownym postępowaniu wyda interpretację indywidualną. O kosztach postępowania należnych skarżącemu od organu Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a..