I FSK 1797/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 226/19 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 marca 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. Gmina G. (dalej: Gmina lub Skarżąca) pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 226/19. 1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 21 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu podano, że: - Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT; - zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy: kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych; - Gmina jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego w zakresie gospodarki ściekowej polegającego na budowie u mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ lub Inwestycja POŚ), które to zadanie objęte jest szerszym projektem pn. "Budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w G., ujęcia wody przy hydroforni w F. oraz przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców Gminy G."; - projekt podlega w procentowo określonej wysokości kosztów kwalifikowanych dofinansowaniu ze środków zewnętrznych na podstawie umowy z Samorządem Województwa P. (SWP) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW); - w zakresie Inwestycji POŚ przedmiot dofinansowania z PRWO obejmuje zakup i montaż POŚ u biorących udział w projekcie mieszkańców na częściach ich nieruchomości użyczonych Gminie, czyli na pokrycie odpowiedniej części płatności z faktur wystawionych przez wykonawcę (podmiot zewnętrzny) na rzecz Gminy z tytułu nabytej przez nią usługi budowy POŚ, a także określonych kosztów ogólnych tej Inwestycji obejmujących nadzór inwestorski, dokumentację projektową, rozruch i obsługę geodezyjną; - podstawą rozliczeń z instytucją dofinansowującą będą faktury zakupowe z powyższych tytułów otrzymywane przez Gminę jako podmiot prowadzący Inwestycję POŚ; - w związku z planowaną Inwestycją POŚ Gmina zawierała z zainteresowanymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne dotyczące realizacji i finansowania POŚ oraz pobrała od mieszkańców środki finansowe, które zostały następnie wykorzystane przez nią do pokrycia części kosztów wybudowania POŚ; - umowy w brzmieniu pierwotnym przewidywały, że mieszkaniec-właściciel nieruchomości w ramach własnego finansowania zobowiązuje się do wpłacenia na konto wskazane przez Gminę udziału w kwocie 3.400 zł w terminie wskazanym w umowie oraz że dobrowolnie i nieodpłatnie przyjmuje w użytkowanie POŚ od Gminy; - w celu sformalizowania i doprecyzowania wzajemnych zobowiązań Gmina planuje podpisać z mieszkańcami aneksy do umów; - według aneksowanych umów Gmina zobowiązuje się świadczyć przez czas oznaczony względem właściciela nieruchomości za uzgodnionym przez strony wynagrodzeniem kompleksową usługę oczyszczania ścieków (dalej: usługa o.ś.), w skład której wchodzi montaż POŚ na nieruchomości mieszkańca, przekazanie mieszkańcowi zamontowanej POŚ do korzystania przez okres trwania umowy (a po tym czasie na własność), zapewnienie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od dnia jej odbioru technicznego oraz okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez właściciela [nieruchomości] bieżącej obsługi POŚ przez okres trwania umowy; - w zamian mieszkańcy zobowiązani są wpłacić na rzecz Gminy uzgodnioną kwotę wynagrodzenia brutto (jednorazowo lub w ratach), przy czym uznaje się, że zapłata wynagrodzenia nastąpiła w momencie dokonania przez nich wpłaty w związku z realizacją przez Gminę Inwestycji POŚ (wynagrodzenie z tego tytułu pobierane było przez Gminę od mieszkańców w całości/części już na etapie planowania Inwestycji); - Gmina jest uprawniona do rozwiązania umowy w przypadku braku terminowej zapłaty uzgodnionego wynagrodzenia; - mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Gminie do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ, przez okres trwania umowy; - Gmina pozostanie właścicielem zamontowanej POŚ przez okres trwania umowy, będzie jej również przysługiwało prawo do rozporządzania POŚ, a mieszkaniec zobowiązuje się nie rozporządzać faktycznie lub prawnie POŚ bez pisemnej zgody Gminy; - mieszkańcy nie mogą również bez zgody Gminy ingerować w POŚ, w tym w strukturę zamontowanych tam urządzeń, ani w sposób funkcjonowania POŚ, w tym przyłączać jej do innych instalacji; - mieszkańcy są także zobowiązani do ponoszenia wszelkich kosztów i opłat związanych z utrzymaniem i korzystaniem z POŚ, w tym konserwacji nieobjętych gwarancją, a także umożliwienia Gminie stałej kontroli i monitoringu sposobu korzystania z POŚ oraz dokonywania niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach gwarancji; - korzystanie przez mieszkańca z POŚ w okresie obowiązywania umowy oraz przeniesienie na mieszkańca własności POŚ po tym czasie traktowane będą jako elementy kompleksowej usługi o.ś., a Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców; - umowy z mieszkańcami zawarte są na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia otrzymania przez Gminę płatności końcowej w ramach dofinansowania z PROW; - POŚ służą mieszkańcom do zaspokajania ich potrzeb sanitarnych; - z kolei umowa o dofinansowanie zabrania Gminie przeniesienia posiadania i własności POŚ przez okres 5 lat od dnia płatności końcowej, jednakże poza tym nie narzuca Gminie żadnej konkretnej formy wykorzystania POŚ. 2.2. W związku z powyższym Gmina oczekiwała potwierdzenia stanowiska: 1) że w odniesieniu do usługi o.ś. świadczonej przez nią na rzecz mieszkańca podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; dalej: u.p.t.u.), stanowi/będzie stanowiła tylko kwota otrzymanego od mieszkańca wynagrodzenia ustalona w umowie z nim zawartej, pomniejszona o kwotę podatku należnego; 2) w przypadku negatywnej oceny przez organ tego stanowiska Gminy, że w odniesieniu do usługi o.ś. świadczonej przez nią na rzecz mieszkańca podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., stanowi/będzie stanowiła suma kwot otrzymywanego od mieszkańca wynagrodzenia ustalonego w umowie z nim zawartej oraz otrzymanego z PROW dofinansowania, pomniejszonych o podatek należny (ten ostatni wyliczony metodą "w stu" - wynagrodzenie od mieszkańca i dofinansowanie z PROW należy traktować jako kwoty z podatkiem VAT); 3) że wykonawcy POŚ (podmioty zewnętrzne) nie świadczą/nie będą świadczyli na rzecz Gminy swoich usług jako jej podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., w efekcie czego Gmina nie ma/nie będzie miała obowiązku stosowania wobec tych usług mechanizmu odwrotnego obciążenia (Gmina występuje jako inwestor zlecający podmiotowi zewnętrznemu budowę POŚ, nie zaś jako główny wykonawca tych prac budowlanych działający na zlecenie mieszkańców). 2.3. Dyrektor KIS zaskarżoną interpretacją indywidualną stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie pierwszej z kwestii jest nieprawidłowe, natomiast w dwóch pozostałych - prawidłowe. Według organu podatkowego: - przekazane dla Gminy dofinansowanie na realizację projektu w zakresie zadania inwestycyjnego polegającego na budowie POŚ należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają/będą miały bezpośredni wpływ na cenę usług o.ś. świadczonych przez Gminę mieszkańcom; - Gmina pozyskała środki na ten cel, a nie na własną ogólną działalność; - w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy więc uwzględnić nie tylko kwotę należną w postaci wpłaty, którą zobowiązany będzie ponieść mieszkaniec biorący udział w projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację tego projektu, w części w jakiej dofinansowują one cenę wspomnianych usług o.ś. 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż w zakresie postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) i przepisów postępowania (art. 14b § 1 w związku z § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h, a także art. 121 § 1 w związku z art. 14h i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) odnoszonych do problematyki podstawy opodatkowania usług o.ś. zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszała prawa. 3.2. W spornym zakresie Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ocenił i przyjął, że: - uzyskane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni i ścisły związek z finansowaniem konkretnej Inwestycji (zadania) w postaci usługi montażu indywidualnego zestawu POŚ; - wskazane we wniosku projekty wykonania instalacji POŚ są konkretnymi, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy; - dofinansowanie zostało przeznaczone na wykonanie POŚ, pokrywając znaczną część wydatków kwalifikowanych, dzięki czemu mieszkańcy otrzymają instalację POŚ za cenę niższą niż w normalnych warunkach rynkowych, w których musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem; - wartość partycypacji mieszkańców (nabywców usługi) zależała od wysokości tego dofinansowania, co oznaczało, że powinno ono być traktowane jako element podstawy opodatkowania usługi budowy POŚ, czyniąc niezasadnym zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.; - zaskarżony akt nie naruszał również objętych skargą przepisów postępowania. 4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe 4.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej albo - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę (którą Sąd błędnie zidentyfikował jako usługę montażu/wykonania/ budowy POŚ) oraz że dotacja ta ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę; 2) art. 146 § 1 P.p.s.a. przez niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w następstwie nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 w związku z § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p.; 3) art. 151 P.p.s.a. przez zastosowanie i oddalenie skargi w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 w związku z § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.; 4) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. "Gminy tzn. niepodlegającymi VAT, podczas gdy, jak wskazała Gmina (str. 3 Interpretacji)". 4.3. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.4. Postanowieniem z dnia 6 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1797/19, Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zawiesił postępowanie ze skargi kasacyjnej Gminy z uwagi na pytanie prejudycjalne tego Sądu zadane Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20. Pytanie obejmowało m.in. problematykę oceny z perspektywy prawa unijnego możliwości działania gminy w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do realizacji projektów odnawialnych źródeł energii (OZE) dofinansowywanych środkami unijnymi. 4.5. W związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, zawierającego odpowiedź na wspomniane pytanie prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 19 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1797/19, podjął z urzędu zawieszone postępowanie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna, odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 5 września 2023 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.). W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym w trybie rozprawy, czego w skardze kasacyjnej oczekiwała Gmina. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach - ale przy jednoczesnym poszanowaniu oraz konieczności pełnego i faktycznego wdrożenia na gruncie prawa krajowego znaczącej dla wyniku sprawy podatkowej wykładni prawa unijnego zaprezentowanej w wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 - okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. 5.4. Występująca w niniejszej sprawie kwestia wątpliwej podatkowo kwalifikacji prawnej, którą przedstawiono na tle okoliczności opisanych we wniosku (i jego uzupełnieniu) Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, finalnie sprowadzona została do zidentyfikowania elementów składowych podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczonej przez Gminę każdemu uczestniczącemu w projekcie mieszkańcowi usługi o.ś., którą we wniosku nazwano "kompleksową usługą oczyszczania ścieków". Ściślej rzecz ujmując, Gmina - przy przyjęciu pewnych założeń wstępnych co do charakteru jej działalności, jako determinujących istnienie przedmiotu dalszych rozważań - poszukiwała końcowej odpowiedzi na pytanie, czy w podstawie tej winna plasować według wartości netto wyłącznie określoną i uzyskaną od danego mieszkańca na skutek zawartej z nim umowy wpłatę (czyli środki pobrane od mieszkańca i wykorzystane na pokrycie części kosztów wybudowania POŚ, "przekwalifikowane" w drodze aneksu do umowy na wynagrodzenie za "kompleksową usługę oczyszczania ścieków") za czym ona się opowiadała, czy także odpowiednią kwotę dofinansowania otrzymanego przez Gminę ze środków zewnętrznych w ramach PROW na realizację projektu w części obejmującej zadanie w postaci Inwestycji POŚ u mieszkańców, do czego skłonił się organ podatkowy. Sąd pierwszej instancji - w założonych we wniosku uwarunkowaniach (które przy faktycznym wdrożeniu wykładni TSUE nie mogły się ostać, o czym napisano w dalszej części niniejszego uzasadnienia) - za prawidłowe uznał stanowisko organu, że w podstawie opodatkowania identyfikowanej poprzez treść art. 29a ust. 1 u.p.t.u. obok wpłaty należnej od mieszkańca trzeba również uwzględnić dofinansowanie Inwestycji POŚ ze środków uruchomionych w ramach PROW, gdyż pozostaje ono w ścisłym związku z usługą, którą Gmina świadczy na rzecz danego mieszkańca zapewniając mu POŚ. W skardze kasacyjnej Skarżąca konsekwentnie kwestionowała tego rodzaju ocenę sądową, zarzucając jej naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Z perspektywy wspomnianego już wyroku TSUE w sprawie C-612/21 zarzut ten, odczytany jako mający postać wadliwego zastosowania wymienionego przepisu (bo zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka właśnie forma naruszenia prawa materialnego stanowiła istotę opisanego w skardze kasacyjnej zarzutu), okazał się zasadny. Zadecydowała o tym jednak zasadniczo nie argumentacja skargi kasacyjnej, która wykazywała na tym polu wadliwość sądowej oceny prawnej ad meritum, lecz brak podstaw do stosowania tego przepisu w sytuacji, gdy materia nim objęta staje się bezprzedmiotowa, a to z uwagi na charakter opisanej działalności Gminy przeczący przyjętym wcześniej założeniom wskazującym na istnienie podstawy opodatkowania jako takiej. Natomiast inaczej jawił się wyrażony w skardze kasacyjnej zarzut w zakresie wykładni wspomnianego przepisu. 5.4.1. W punkcie wyjścia wypadało zatem stwierdzić, że z przyczyn konstrukcyjnych nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. co do błędnej wykładni. Skarżąca zarzutu tak postawionego nie opatrzyła uzasadnieniem adekwatnym dla tej formy naruszenia prawa materialnego, wymaganym przez art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a. Tymczasem skuteczne postawienie zarzutu kasacyjnego w obszarze wadliwej wykładni danego przepisu lub przepisów obliguje podmiot, który tego rodzaju zarzut wysuwa, do przedstawienia właściwej jego zdaniem interpretacji i skonfrontowania jej z wykładnią dokonaną przez sąd w skarżonym wyroku. Tego rodzaju zestawienie powinno być nakierowane na wykazanie wystąpienia błędów w wykładni sądowej. Wskazany standard konstrukcyjny złożonego środka zaskarżenia w niniejszej sprawie nie został dochowany. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej motywach, poza samym twierdzeniem, że doszło do wadliwej wykładni prawa materialnego, nie sposób było zidentyfikować elementów argumentacji mających przemawiać na rzecz takiej konstatacji. Szersze odniesienie się do w gruncie rzeczy gołosłownego zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię nie było zatem możliwe i konieczne. 5.4.2. Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5, które pozostawały bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powyższy przepis stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), według którego - w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przywołanych przepisów wynika, że na podstawę opodatkowania składa się całość kwoty otrzymanej przez podatnika z tytułu realizowanej przez niego dostawy towarów lub świadczenia usług, także wtedy, gdy część tej kwoty została przekazana przez osobę trzecią (podmiot inny niż strony transakcji). Ponadto dotacja (subwencja lub dopłata o podobnym charakterze) zalicza się do podstawy opodatkowania, o ile jest bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi przez podatnika. 5.5. Przystępując do oceny podniesionego zarzutu materialnoprawnego w aspekcie zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w punkcie wyjścia należało odwołać się do stanowiska TSUE wyrażonego we wzmiankowanym już wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. Trybunał odpowiadał nim na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20, a mianowicie: 1. Czy przepisy dyrektywy 112, a w szczególności jej art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 dyrektywy 112 należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii? 5.5.1. TSUE w wydanym wyroku stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych. 5.5.2. Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one: po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i lit. c tej dyrektywy; po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24). Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich zainstalowania, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w zawartej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 (pkt 31). Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-846/19, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34). Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35). 5.5.3. W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu, TSUE podniósł, że nie wydaje się, aby gmina (w przypadku analizowanym przez Trybunał - dop. NSA) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę (czyli sprawę poddaną do rozwagi Trybunałowi - przyp. NSA) od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający TSUE stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). 5.6. Odnosząc powyższe uwagi do sprawy niniejszej należało zauważyć, że z okoliczności przedstawionych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz jego uzupełnieniu) i przyjętych w akcie poddanym kontroli Sądu pierwszej instancji, wynikało, że w ramach Inwestycji POŚ i umów zawartych z mieszkańcami zostanie dokonany przez Gminę zakup i montaż instalacji POŚ na częściach nieruchomości mieszkańców przez nich nieodpłatnie udostępnionych, zaś czynności dotyczące tego przedsięwzięcia zrealizuje w poszczególnych lokalizacjach wykonawca zewnętrzny któremu Gmina powierzy wykonanie tych prac, że uczestniczący w tym zadaniu projektowym mieszkańcy będą wykonane u nich POŚ używać/eksploatować przez okres umowny (5 lat od dnia otrzymania przez Gminę płatności końcowej w ramach dofinansowania z PROW), że w tym czasie instalacje POŚ zamontowane u mieszkańców będą jeszcze własnością Gminy, a po upływie tego okresu własność tychże przejdzie z Gminy na poszczególnych mieszkańców bez dodatkowego wynagrodzenia. Nadto, wysokość dofinansowania obejmuje znaczną cześć kosztów kwalifikowanych, pokrywając część wydatków na zakup i montaż POŚ oraz określonych kosztów ogólnych Inwestycji POŚ, na które składa się nadzór inwestorski, dokumentacja projektowa, rozruch i dokumentacja geodezyjna. Natomiast wysokość odpłatności ponoszonej przez mieszkańców na tle całego przedsięwzięcia obejmie jedynie część wydatków z tym związanych (udział 3.400 zł wykorzystany na pokrycie części kosztów wybudowania POŚ). Okoliczności te pozwalały zatem uznać, że mieszkańcy uczestniczący w zadaniu projektowym dotyczącym Inwestycji POŚ są ostatecznymi beneficjentami świadczeń związanych z wykonaniem i używaniem POŚ. Usługa nabywana od Gminy miała bowiem obejmować, jak już wzmiankowano: - wybudowanie/montaż na użyczonej Gminie części nieruchomości mieszkańca przydomowej oczyszczalni ścieków-POŚ (przy wykorzystaniu zewnętrznych podmiotów-wykonawców), która w okresie trwania umowy, tj. 5 lat od dania otrzymania przez Gminę płatności końcowej w ramach dofinansowania z PROW, pozostanie własnością Gminy; - przekazanie mieszkańcowi zamontowanej POŚ do korzystania przez okres trwania umowy; - zapewnienie w tym czasie niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego udzielonego Gminie od dnia jej odbioru technicznego oraz okresowe monitorowanie wykonywanej we własnym zakresie przez właściciela nieruchomości bieżącej obsługi POŚ; - przeniesienie na mieszkańca własności POŚ po okresie umowy, bez dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańca. 5.7. W rozważanych w sprawie interpretacyjnej okolicznościach nie było zatem dostatecznych podstaw do przyjęcia charakteryzujących tę sprawę założeń wstępnych (statuujących dopuszczalność prowadzenia dalej idących analiz na tle zidentyfikowania elementów składowych podstawy opodatkowania), że powyższe świadczenie usług o.ś. przez Gminę na rzecz mieszkańców (finalnych beneficjentów Inwestycji POŚ obejmującej wspomniane instalacje zamontowane na częściach ich nieruchomości) następuje w ramach jej działalności gospodarczej, czyli że są to "usługi świadczone przez podatnika", jak wymaga tego art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u. W tym zakresie, uwzględniając uwagi interpretacyjne TSUE zawarte w wyroku wydanym w sprawie C-612/21, należało odnotować, że z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (oraz jego uzupełnienia), który statuował okoliczności miarodajne do formułowania oceny prawnej przez organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji, nie wynikało, aby działania Gminy ukierunkowane na "wytworzenie" POŚ w ramach części projektu dofinansowywanego z PROW, w tym zakup elementów nań się składających i ich montaż przez wykonawcę, zostały podjęte w celu zrealizowania zysku oraz że będą one miały stały charakter. Istotne było i to, że otrzymane dofinansowanie z PROW ma stanowić znaczną część wydatków kwalifikowanych związanych z realizacją tej części projektu, na który oprócz kosztów kwalifikowanych (obejmujących już wyżej wymienione elementy), składają się również - co oczywiste - także koszty niekwalifikowane w ogóle nie objęte dofinansowaniem. Ponadto Gmina zaznaczyła, że Inwestycja POŚ w zakresie m.in. dostawy i montażu systemu POŚ dla mieszkańców zostanie wykonana przez zewnętrznego wykonawcę (podmiot trzeci) od którego Gmina zakupi usługę budowy POŚ. Z wniosku nie wynikało zatem, że Gmina utrzymuje pracowników w celu stałego zaangażowania w realizację tego typu przedsięwzięcia gospodarczego. Gmina wskazywała nadto, że dofinansowanie obejmuje pokrycie części wspomnianych kosztów kwalifikowanych i wymaga odpowiedniego udokumentowania poniesionych wydatków w ramach rozliczeń projektu przez SWP (instytucję dofinansowującą - przyp. NSA). Wymienione okoliczności, w świetle wskazówek TSUE, musiały prowadzić do oceny, że Gmina w zakresie świadczenia usług o.ś. na rzecz mieszkańców w ramach realizacji Inwestycji POŚ obejmującej instalacje nań się składające, nie prowadzi działalności gospodarczej. 5.8. Wobec powyższego nieuprawnione stało się wyrażenie merytorycznego stanowiska w interpretacji indywidualnej, co do której skargę Gminy oddalił Sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uznając ją za zgodną z prawem, że dofinansowanie otrzymane w ramach PROW na realizację opisanego przedsięwzięcia wchodzi w skład podstawy opodatkowania "usług świadczonych przez podatnika", zgodnie z art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u. Brak tej ostatniej cechy bezprzedmiotowym czynił możliwość dokonania tego rodzaju oceny ad meritum, gdyż ustalanie podstawy opodatkowania nie może mieć miejsca w oderwaniu od wystąpienia czynności opodatkowanej, którą można przypisać określonemu podmiotowi działającemu w tym zakresie jako podatnik podatku VAT. 5.9. W konsekwencji za chybione należało także uznać, zważywszy na ich motywy, zarzuty kasacyjne w tej części, która dotyczyła przepisów o charakterze procesowym, przywołanych w pkt 4.2 ppkt 2 i ppkt 3 niniejszego uzasadnienia. Skarżąca zbudowała je na twierdzeniu o naruszeniu art. 151 P.p.s.a. przez jego zastosowanie wyrażające się oddaleniem skargi Gminy oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. przez jego niezastosowanie wyrażające się brakiem uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w obu przypadkach - mimo uchybień przepisom procedury podatkowej. Zarzuty te wiązano bowiem z naruszeniem przez Dyrektora KIS w sprawie interpretacyjnej przepisów art. 14b § 1 w związku z § 3, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywody zaprezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie analizowanych tu zarzutów nie wskazywały na ich zasadność. Skarżąca w gruncie rzeczy próbowała bowiem dowieść ad meritum wadliwości zakwalifikowania dofinansowania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co w tej sprawie okazało się bezprzedmiotowe. W powiązaniu zaś z taką oceną jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy należało plasować również dalsze zastrzeżenia Gminy na temat braku odniesienia się do jej argumentacji, a zwłaszcza innych interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS wydawanych w zbliżonych stanach faktycznych, czy na tym tle wadliwego sporządzenia uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Wszystkie te motywy zasadzały się na przyjęciu stanowiska, że z przyczyn w istocie tkwiących w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli charakterze analizowanej dotacji, należało wyrazić stanowisko prawne odmienne niż to zawarte w kontrolowanym akcie. Takie zatem ujęcie warstwy argumentacyjnej w zestawieniu z analizą sprawy na tle przywołanego wcześniej wyroku TSUE nie mogło okazać się skuteczne. 5.10. Z kolei zarzut kasacyjny odnotowany w pkt 4.2 ppkt 4 tego uzasadnienia, a dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. i motywowany stwierdzeniem: "Gminy tzn. niepodlegającymi VAT, podczas gdy, jak wskazała Gmina (str. 3 Interpretacji)", uznać należało za zupełnie niezrozumiały i stanowiący przejaw oczywistego nieporozumienia. W okolicznościach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy, którą objęto zaskarżoną interpretacją indywidualną, nie występowała zacytowana wyżej problematyka tego rodzaju czynności podejmowanych przez Gminę. 5.10. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uwzględni przedstawioną w niniejszym wyroku ocenę prawną w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21. 5.11. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej w opisanym wcześniej zakresie oraz stwierdzając że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji (punkt pierwszy sentencji), a na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS (punkt drugi sentencji). 5.12. Do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie objętej wpisem stałym (brak wartości przedmiotu zaskarżenia); - skargę kasacyjną sporządził w imieniu Skarżącej doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron i ich pełnomocników. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono zatem na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1, oba w związku z art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Koszty te w łącznej kwocie 1.120 zł zasądzono od Dyrektora KIS na rzecz Gminy. Objęły one za pierwszą instancję sumę: wpisu od skargi (200 zł), wynagrodzenia dla pełnomocnika (480 zł) oraz opłaty kancelaryjnej za sporządzenie i doręczenie na wniosek uzasadnienia wyroku oddalającego skargę (100 zł), a za drugą instancję sumę: wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenia za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez pełnomocnika, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji (240 zł, tj. 50% z 480 zł). Wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 (za pierwszą instancję) oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 (za drugą instancję) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk s. NSA Z. Łoboda