I FSK 1839/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 282/19 w sprawie ze skargi Gminy T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy T. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 282/19. Powołanym wyrokiem Sąd - działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - uwzględnił skargę Gminy T. (dalej: Gmina) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 1 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). 1.2. Interpretacja indywidualna odnosiła się do sytuacji w której: - Gmina w ramach projektu "Instalacje solarne jako źródło energii odnawialnej w Gminie T." realizuje inwestycję obejmującą zakup i montaż kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła (dalej: Inwestycja/Instalacje OZE) na/w/przy użyczonych jej częściach budynków mieszkalnych i nieruchomościach mieszkańców z którymi zawarła umowy w tym przedmiocie oraz o ich częściowej partycypacji w kosztach tego przedsięwzięcia w zamian za możliwość korzystania w okresie trwałości projektu/ umowy z owych Instalacji, będących w tym czasie własnością Gminy, a dopiero po nim bez odrębnej umowy i odpłatności stających się własnością poszczególnych mieszkańców; - Gmina zobowiązała się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu w zakresie wyłonienia wykonawców Instalacji OZE oraz nadzoru inwestorskiego, sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczenia finansowego projektu; - Inwestycja OZE jest/będzie wykonywana na podstawie zawartego przez Gminę kontraktu na roboty z wyłonionymi przez nią wykonawcami (podmiotami zewnętrznymi), u których zakupi ona usługę dostawy i montażu Instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców uczestniczących w projekcie, przy czym faktury z tego tytułu wystawiane są/będą na Gminę. Gmina oczekiwała potwierdzenia, że podmiot zewnętrzny wykonujący na jej zlecenie Instalacje OZE nie świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), gdyż Gmina w tej relacji gospodarczej nie występuje w roli generalnego wykonawcy Instalacji OZE na rzecz mieszkańców, lecz jako inwestor. W konsekwencji Gmina uważała, że nie ma obowiązku stosowania ujętego w art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do usług nabywanych przez nią od podmiotów zewnętrznych. Dyrektor KIS uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że mieszkaniec podpisując z Gminą umowę występuje jako inwestor, a Gmina realizując Inwestycję OZE przy wykorzystaniu podmiotów zewnętrznych w drodze zakupu i montażu kolektorów słonecznych oraz pomp ciepła w/na/przy budynkach mieszkańców, działa w charakterze głównego wykonawcy. W konsekwencji Gmina nabywając usługi budowlane od podmiotu trzeciego, który występuje w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do opodatkowania tych usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h u.p.t.u. Z kolei Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zapatrywaniem prawnym organu podatkowego, uznając stanowisko prezentowane przez Gminę za właściwe. 1.3. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie albo - alternatywnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 1.4. Organ podatkowy zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, a mianowicie: 1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 i art 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h u.p.t.u. przez dokonanie błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu podatkowego i bezpodstawne przyjęcie, że: a) Gmina - realizując opisany projekt przez zawieranie umów z podmiotami zewnętrznymi wykonującymi Instalacje OZE obejmujące zakup i montaż kolektorów słonecznych i pomp ciepła u mieszkańców - występuje jako inwestor, a nie jako wykonawca (generalny wykonawca) zatrudniający podwykonawców w postaci tychże podmiotów zewnętrznych, b) inicjatorem opisanego przedsięwzięcia jest Gmina, która dąży do realizacji projektu, a mieszkańcy jedynie wyrażają zgodę na wzięcie w nim udziału, co jednak w żadnym stopniu nie oznacza, że Gmina działa na ich zlecenie, c) wyłoniony przez Gminę wykonawca nie świadczy usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., zatem do przypadku tego nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia stwarzający po stronie Gminy, jako nabywcy usługi wykonania Instalacji OZE, obowiązek rozliczenia podatku należnego, d) uzasadniony był zarzut, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszała art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h u.p.t.u.; - prawa materialnego, tj.: 2) art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w odniesieniu do Gminy realizującej opisane czynności nie będzie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia stwarzający po jej stronie - jako nabywcy usługi - obowiązek rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności; 3) art. 17 ust. 1h u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że wybrany w przetargu podmiot zewnętrzny nie będzie usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu tego przepisu. 1.5. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie niż pierwotnie oczekiwał tego Dyrektor KIS, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 5 września 2023 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.). W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej. Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym w trybie rozprawy, czego w skardze kasacyjnej oczekiwał organ podatkowy. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem. 2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.3. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.4. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 2.5. Stwierdzić należało, że z przyczyn konstrukcyjnych nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty kasacyjne co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tak przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a, art. 141 § 4 i art 151 P.p.s.a., jak i przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h u.p.t.u. - w zakresie dotyczącym błędnej ich wykładni. Dyrektor KIS zarzutów tak postawionych nie opatrzył uzasadnieniem adekwatnym dla tej formy naruszenia prawa procesowego i materialnego, wymaganym przez art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a. Tymczasem skuteczne postawienie zarzutu kasacyjnego w obszarze wadliwej wykładni danego przepisu lub przepisów obliguje podmiot, który tego rodzaju zarzut wysuwa, do przedstawienia właściwej jego zdaniem interpretacji i skonfrontowania jej z wykładnią dokonaną przez sąd w skarżonym wyroku. Tego rodzaju zestawienie powinno być nakierowane na wykazanie wystąpienia błędów w wykładni sądowej. Wskazany standard konstrukcyjny złożonego środka zaskarżenia w niniejszej sprawie nie został dochowany. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej motywach, poza samym stwierdzeniem, że doszło do wadliwej wykładni prawa procesowego i materialnego, nie sposób było zidentyfikować elementów argumentacji mających przemawiać na rzecz takiej konstatacji. Szersze odniesienie się do w gruncie rzeczy gołosłownych zarzutów co do błędnej wykładni wymienionych wyżej przepisów nie było zatem ani możliwe, ani konieczne. 2.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut kasacyjny motywowany stwierdzeniem o wadliwym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy wyraził nieprawidłową ocenę na temat zastosowania wobec przypadku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h u.p.t.u. 2.6.1. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej stawiając tego rodzaju zarzut w istocie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazał dlaczego wywody Sądu pierwszej instancji, oparte na określonej (i niepodważonej skutecznie w skardze kasacyjnej) wykładni tych przepisów, którą tenże Sąd zaaplikował do okoliczności podanych przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, były wadliwe. Za takowe wykazanie nie można było bowiem uznać prostej negacji zapatrywań sądowych, którą połączono z ponowieniem własnego stanowiska, uprzednio przedstawionego już w kontrolowanym akcie, tj. w interpretacji indywidulanej z dnia 1 marca 2019 r. 2.6.2. Po wtóre, Sąd pierwszej instancji odnotował, że trafnie zauważono w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają wyjaśnienia słowa "podwykonawca", podobnie zresztą jak nie zawierają definicji określeń "wykonawca", czy "inwestor". Z tej przyczyny Sąd ten uznał, że w zakresie słów istotnych dla ustalenia treści normy prawnej z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. należy odwołać się "do znaczenia tych słów w polskim języku ogólnym, a także definicji zawartych w innych aktach prawnych". W tym ostatnim zaś aspekcie wskazał w szczególności na przepisy art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, stwierdzając, że "inwestorem jest podmiot, który nie tylko przeznacza odpowiednie środki na inwestycję, ale także inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Inwestor jest zatem organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem, a dla przypisania roli inwestora istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego (...). W tym rozumieniu za inwestora należy uznać podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.". Na tej łącznej podstawie wykładniczej (językowej i systemowej zewnętrznej) Sąd pierwszej instancji skonstatował, że "Gmina, realizując projekt opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności zawierając umowy z wykonawcami instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła, występuje jako inwestor, a nie jako wykonawca (generalny wykonawca) zatrudniający podwykonawców. (...) do jej obowiązków należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu Gmina pozyskuje środki finansowe (np. z dofinansowania z RPO WL i wpłat mieszkańców), zawiera umowy z mieszkańcami na użyczenie nieruchomości, przeprowadza przetarg mający na celu wyłonienie wykonawcy robót, sprawuje nadzór nad wykonywanymi pracami, dokonuje odbioru robót, podejmie czynności związane z przygotowaniem niezbędnej dokumentacji. W związku z realizacją projektu Gmina nabywa także usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła we własnym imieniu i na własny rachunek, występuje więc najpierw jako usługobiorca (...) ostatecznym beneficjentem inwestycji jest mieszkaniec (uczestnik projektu) - to on będzie korzystał z usprawnienia energetycznego, któremu mają służyć nowe instalacje. Niemniej jednak mieszkaniec nie występuje w roli inwestora, który zleca czynności, nadzoruje je i ostatecznie rozlicza finansowo. Przymiot ten należy do Gminy, która, wyłącznie przy udziale partycypacyjnym mieszkańca, rozlicza inwestycję. Mieszkaniec pozostaje poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Gmina - wykonawca, nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy i na treść umowy zawieranej pomiędzy Gminą a wykonawcą, nie inicjuje procesu inwestycyjnego i nie uczestniczy czynnie w tym procesie, tj. nie nadzoruje prac, nie ma wpływu na dokumentację inwestycyjną, itp., nie jest też odbiorcą usługi wskazywanym w dokumencie rozliczeniowym - fakturze VAT. W ramach zawartych z Gminą umów, poza obowiązkiem partycypowania w kosztach otrzymanego od Gminy świadczenia, mieszkaniec ma wyłącznie obowiązek udostępnienia nieruchomości dla celów montażu i prawidłowego utrzymania instalacji.". Zasadniczo wszystkie te wywody uszły uwadze Dyrektora KIS, który w skardze kasacyjnej - jak już wspomniano skupił się wyłączne na własnej narracji interpretacyjnej. 2.6.3. W takim stanie rzeczy nie została podważona prawidłowość finalnej oceny sądowej wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że "w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyłoniony przez Gminę wykonawca nie świadczy usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, nie będzie miał zatem zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia stwarzający po stronie Gminy, jako nabywcy usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych i pomp ciepła, zobowiązanie do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.". 2.7. Powyższe prowadziło także do wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w wyniku uchylenia interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przy jej wydaniu prawa materialnego. 2.8. Natomiast za oczywiste nieporozumienie należało uznać postawienie Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wydając zaskarżony wyrok Sąd wykluczył, aby doszło do naruszenia przez organ podatkowy, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania objętych art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2 lub art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie uchylił zatem decyzji z powodu wady tego rodzaju. 2.9. Z kolei zarzut kasacyjny w odniesieniu do art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. zakwalifikować należało jako zupełnie gołosłowny. Wniesiony środek zaskarżenia w tym zakresie nie został bowiem uzasadniony. 2.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.11. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok uwzględniający skargę został wydany w sprawie objętej wpisem stałym; - skargę kasacyjną od wyroku wniósł Dyrektor KIS; - w imieniu Gminy odpowiedź na skargę kasacyjną sporządził doradca podatkowy, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, bez stawiennictwa pełnomocników stron. Wobec takiego stanu faktycznego odnotować należało, że zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 4 w związku z § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez skarżącego - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687) wynagrodzenie doradcy podatkowego wynosi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Wynagrodzenie dla spraw objętych wpisem stałym wynosi 480 zł, a to w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 2 ust. 2 pkt 1-3 przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 2 ust. 2 pkt 2 tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając kwotę 240 zł (50% z 480 zł). s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA H. Sęk s. NSA Z. Łoboda