III FSK 4857/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2084/20 w sprawie ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 r,. nr 1401-IEW2.4123.118.2019.10.KZ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2084/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. M. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że w sprawie istotę sporu stanowiła zasadność orzeczenia, na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) o odpowiedzialności skarżącej za zaległość spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie WSA w Warszawie wyjaśnił, że w stosunku do spółki wydano decyzję z 30 listopada 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2013 r. i zobowiązanie z tego tytułu nie zostało uregulowane, natomiast w okresie, w którym przypadał termin płatności zobowiązania za okres objęty decyzją skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki. Sąd ten stwierdził także, że w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję w zarządzie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego też skarżąca chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniła. Wniosek taki nie został złożony również po wydaniu decyzji wymiarowych, mimo że skarżąca nadal pozostawała prezesem zarządu Spółki. W toku postępowania skarżąca nie wskazała na żadną przeszkodę, obiektywnie uniemożliwiającą jej złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, we właściwym czasie. Tym samym sąd pierwszej instancji uznał, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 §1 pkt 1 lit. b) O.p. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości. Jako podstawy wniesionej skargi kasacyjnej wskazał: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 134 §1 i art. 145 §1 pkt 1) lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracji (dalej "p.p.s.a) i z art. 151 p.p.s.a w związku z art. 165 §1, §2 i §4 i art. 150 §2 - §4 w związku z art. 123 §1 O.p. polegające na dokonaniu przez sąd I instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, które prowadziło do nieuwzględnienia skargi przy akceptacji przez sąd I instancji jako rzekomo prawidłowych istotnych naruszeń zasad prowadzenia postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług w zakresie: wadliwego sposobu rozpoczęcia postępowania prowadzącego do wydania decyzji pomimo niespełniania przesłanki skutecznego wszczęcia postępowania w sytuacji gdy stronie nie zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania a tym samym postępowanie było prowadzone nie tylko bez udziału skarżącej ale również w sytuacji gdy skarżąca (nie będąc zawiadomiona o wszczęciu postępowania) nie miała wiedzy o tym, że w jej sprawie toczone jest postępowanie, i naruszenia tego nie niweluje przyjęcie przez organ fikcji doręczenia zastępczego, które nie może mieć zastosowania do wszczęcia postępowania, ponieważ na tym etapie postępowania organ jest zobowiązany podjąć wszelkie działania aby ustalić adres strony pozwalający na skuteczne zawiadomienia jej o rozpoczęciu postępowania, które to naruszenia wskazywały na aprioryczne przyjęcie konieczności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, któremu to założeniu podporządkowane były działania podejmowane przez organy podatkowe, które to naruszenia przepisów postępowania zostały zaakceptowane przez Sąd I instancji i prowadziły do wydania skarżonego rozstrzygnięcia o oddaleniu skargi w całości pomimo jej zasadności. II. naruszenie prawa materialnego: art. 116 §1 pkt 1) O.p. polegające na ich błędnym zastosowaniu przez bezpodstawne przyjęcie, że spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, której była ona członkiem zarządu w sytuacji gdy: a. nie została spełniona przesłanka stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ponieważ w rzeczywistości egzekucja nie była ani nie została przeprowadzona; b. pominięta została przesłanka egzoneracyjna zwolnienia z odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki polegająca na braku winy skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość ani o wszczęcie innych postępowań upadłościowych, układowych czy restrukturyzacyjnych ponieważ w momencie powstania zobowiązania podatkowego spółka nie prowadziła żadnej działalności, nie dysponowała ani majątkiem trwałym ani obrotowym a tym samym jakiekolwiek wnioski w zakresie postępowań objętych przepisami prawa upadłościowego byłyby bezskuteczne ze względu na brak majątku pozwalającego na ich prowadzenie ani również na przygotowanie takich wniosków, na co skarżąca nie miała wpływu i nie mogła ponosić winy w tym zakresie skoro zobowiązanie powstało w następstwie decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki, bez udziału spółki, która nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania, prowadzeniu ani wydaniu decyzji. W związku z powyższymi zarzutami, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy co do istoty poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniósł również o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, jak również nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania uzasadniony został tym, że wobec Skarżącej nie wszczęto skutecznie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności, a to z tego powodu, że postanowienie o wszczęciu postępowania miało nie zostać skutecznie doręczone. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba po pierwsze wskazać, że doręczenie dokonane w trybie art. 150 O.p. odnosi taki sam skutek prawny, jak doręczenie zwykłe, co wydaje się - mylnie - nie być akceptowane przez autora skargi kasacyjnej. Nie można zatem twierdzić, że wszczęcie postępowania z samej istoty nie mogło zostać dokonane poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w trybie art. 150 O.p. Jeśli zaś chodzi o formalną prawidłowość doręczenia dokonanego w tym trybie (tj. zgodność z przepisami art. 150 O.p.), w skardze kasacyjnej nie podano argumentu podważającego jego prawidłowość. Zarzucono co prawda naruszenie art. 150 § 2 - § 4 O.p., jednak nie wskazano, na czym miałoby polegać uchybienie tym przepisom. Podniesiono, że organ podatkowy "zobowiązany był podjąć wszelkie działania, aby skutecznie doręczyć skarżącej zawiadomienie o wszczęciu i na tym etapie nie może mieć zastosowania formuła doręczenia zastępczego". Wskazano, że na tym etapie nie można mieć pewności co do aktualnego w danej chwili adresu strony. Godzi się jednak zauważyć, że ani w toku postępowania, ani w skardze kasacyjnej nie podnoszono, że adres na który dokonywano doręczenia, był nieprawidłowy, tj. że nie był adresem zamieszkania Skarżącej. Po wtóre, co do prawidłowości dokonania doręczenia nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. ani 191 O.p., a zatem nie podważono prawidłowości ustaleń faktycznych w zakresie tego, że Skarżącej doręczono postanowienie o wszczęciu postepowania. Zarzut naruszenia art. 150 § 2-4 O.p. pozbawiony jakiejkolwiek argumentacji nie pozwala zaś Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na stwierdzenie jakiejkolwiek nieprawidłowości w kwestii doręczenia. Co do samego wykorzystania trybu doręczenia przewidzianego w art. 150 O.p. na etapie wszczęcia postępowania nie można mieć zastrzeżeń natury prawnej, gdyż obowiązujące przepisy nie przewidują tego, aby doręczenie stronie pierwszego pisma w sprawie (postanowienia o wszczęciu postępowania) było obwarowane szczególnymi wymogami co do trybu. Nie można zatem zaakceptować stanowiska autora skargi kasacyjnej, że postępowanie wobec skarżącej nie zostało właściwie wszczęte, przez co naruszono art. 165 O.p. i pozbawiono ją prawa do czynnego udziału w postępowaniu, co naruszać miało art. 123 O.p. Należy dodać, że autor skargi kasacyjnej nie podał też żadnego argumentu, który mógłby uzasadniać tezę, że zarzucane przez niego uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego powodu zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 134 §1 i art. 145 §1 pkt 1) lit. c) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracji (dalej "p.p.s.a) i z art. 151 p.p.s.a w związku z art. 165 §1, §2 i §4 i art. 150 §2-§4 w związku z art. 123 §1 O.p. należało uznać za chybiony. Zarzut naruszenia prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie uzasadniony został argumentacją dotyczącą dwóch zagadnień. Po pierwsze, zarzucono iż organy podatkowe nie wykazały przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a po drugie, że pomięły przesłankę egzoneracyjną polegającą na braku winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść skutku choćby z tego powodu, że nie towarzyszy mu zarzut dotyczący prawidłowości ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Zastosowanie art. 116 § 1 O.p. było konsekwencją ustalenia, że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna, a okoliczności sprawy - zdaniem organu podatkowego - nie dawały podstaw do oceny, że Skarżąca nie ponosi winy za niezgłoszenie upadłości we właściwym czasie. Te ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe sąd pierwszej instancji zaakceptował, czemu dał wyraz na s. 8 i nast. uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Brak odpowiednio sformułowanego zarzutu skierowanego przeciwko ustaleniom faktycznym przyjętym za podstawę oceny WSA co do prawidłowości zastosowania art. 116 § 1 O.p., czyni zarzut jego naruszenia bezpodstawnym. Jego zastosowanie musi być uznane za prawidłowe, skoro za prawidłowe muszą być uznane niepodważone przez autora skargi kasacyjnej ustalenia faktyczne otwierające organom podatkowym drogę do jego zastosowania. Z przedstawionych wyżej powodów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Agnieszka Olesińska (spr.) Dominik Gajewski Jacek Pruszyński